"Главбух", N 11, 2004

КАК СНИЗИТЬ НАЛОГИ, КУПИВ ОСНОВНОЕ СРЕДСТВО

ПО ДОГОВОРУ ЛИЗИНГА

Средства, истраченные на покупку дорогостоящего оборудования, исключают из налогооблагаемого дохода постепенно - по мере того как начисляют амортизацию. А с остаточной стоимости (разницы между первоначальной стоимостью и амортизацией) платят налог на имущество. Но существует схема, позволяющая значительно снизить налоги: для этого надо купить основные средства через лизинговую компанию. А если такая компания еще и входит в один холдинг с покупателем, это можно считать идеальным вариантом. Ведь тогда ее доход (10 - 15% от стоимости оборудования) не уйдет на сторону, а останется в руках у владельцев холдинга.

Как известно, предметы лизинга учитывают на балансе лизингодателя или лизингополучателя. В данной статье мы расскажем, как сэкономить на налогах в каждом из этих случаев.

Оборудование находится на балансе лизингодателя

Когда имущество числится на балансе у лизингодателя, он берет на себя заботу об уплате налога на имущество, а также сам рассчитывает амортизационные отчисления. А лизингополучателю остается всего лишь списывать на расходы лизинговые платежи, включающие выкупную цену оборудования (пп.10 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ). Причем эти суммы будут списаны значительно раньше амортизационных отчислений по имуществу, купленному обычным способом. Ведь договор лизинга, как правило, заключают всего на один - три года.

После того как право собственности на оборудование переходит к лизингополучателю, он в соответствии с п.11 Указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15, делает в учете такие проводки:

Кредит 001

- списана стоимость предмета лизинга, указанная в договоре с лизингодателем;

Дебет 01 Кредит 02

- принят к бухгалтерскому учету предмет лизинга по стоимости, указанной в договоре с лизингодателем.

Таким образом, имущество, перешедшее в собственность лизингополучателя, имеет в бухучете нулевую остаточную стоимость и в балансе не отражается. В налоговом же учете предметы лизинга, полученные в собственность после окончательного расчета, вообще не показывают. Ведь к этому времени все связанные с договором лизинга затраты, включая выкупную цену, уже списаны. А учитывать для целей налогообложения амортизируемое имущество с нулевой стоимостью бессмысленно, поскольку это никак не влияет на расходы фирмы.

Учитывать оборудование у себя на балансе выгодно и лизингодателю. Ведь в этом случае он может платить налог на прибыль с разницы между лизинговыми платежами и начисленной амортизацией, а не со всей полученной суммы. Этот аспект стоит учесть, если лизинговая компания входит в один холдинг с покупателем.

Справедливости ради отметим, что, когда основное средство учитывается на балансе у лизингодателя, может возникнуть проблема с НДС. Дело в том, что п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ требует "входной" налог по основным средствам принимать к вычету только после того, как фирма поставит их на учет. Из-за этого налоговики утверждают, что НДС, приходящийся на выкупную цену оборудования, которое числится на балансе у лизингодателя, нельзя зачесть до тех пор, пока право собственности на данное имущество не перейдет к лизингополучателю.

На самом деле эта точка зрения отнюдь не бесспорна. Ведь каждый лизинговый платеж, хоть и состоит из нескольких частей (стоимости услуг лизинговой компании, выкупной цены и т.д.), представляет собой единое целое. Значит, чиновники не вправе выделять в таком платеже НДС, приходящийся на ту или иную его составляющую, и отказывать в вычете. Фирма может привести эти доводы в суде, и скорее всего он их поддержит (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11 сентября 2002 г. N Ф04/3420-356/А67-2002).

Пример 1. ЗАО "Эльбрус" понадобилась автоматическая кузнечно-прессовая линия. Цена такой линии с учетом монтажа - 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Срок ее полезного использования по Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1, составляет от 10 лет и одного месяца до 15 лет включительно.

Чтобы сократить платежи по налогу на прибыль и налогу на имущество, ЗАО "Эльбрус" в мае 2004 г. купило линию через лизинговую компанию ООО "Попутчик". По договору лизинга ЗАО "Эльбрус" за 25 месяцев (с июня 2004 г. по июнь 2006 г. включительно) должно перечислить лизингодателю 1 298 000 руб. (в том числе НДС - 198 000 руб.). Сумма ежемесячного платежа равна 51 920 руб. (в том числе НДС - 7920 руб.). В июле 2006 г. право собственности на линию перешло от ООО "Попутчик" к ЗАО "Эльбрус". До этого линия числилась на балансе у лизингодателя.

В бухгалтерском и налоговом учете ежемесячно (с июня 2004 г. по июнь 2006 г. включительно) бухгалтер ЗАО "Эльбрус" списывал в состав расходов по 44 000 руб. (51 920 - 7920) и принимал к вычету "входной" НДС - 7920 руб. Таким образом, к июлю 2006 г. вся стоимость линии была исключена из налогооблагаемой прибыли.

Теперь предположим, что ЗАО "Эльбрус" не стало прибегать к услугам лизинговой компании и купило линию за 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Для линии установили минимальный срок полезного использования - 10 лет и один месяц (121 месяц), а амортизацию решили начислять линейным методом. Ежемесячная сумма амортизации составит 8264,46 руб. (1 000 000 руб. : 121 мес.). К концу 2004 г. (за 7 месяцев) ЗАО "Эльбрус" включит в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, только 57 851,22 руб. А значит, избрав такой способ покупки автоматической линии, предприятие за 2004 г. переплатит налог на прибыль:

(44 000 руб. x 7 мес. - 57 851,22 руб.) x 24% = 60 035,71 руб.

Кроме того, отказавшись от покупки линии по договору лизинга, ЗАО "Эльбрус" переплатит и налог на имущество. Подсчитаем его.

Остаточная стоимость линии равна на:

- 1 июня 2004 г. - 1 000 000 руб.;

- 1 июля 2004 г. - 991 735,54 руб. (1 000 000 - 8264,46);

- 1 августа 2004 г. - 983 471,08 руб. (991 735,54 - 8264,46);

- 1 сентября 2004 г. - 975 206,62 руб. (983 471,08 - 8264,46);

- 1 октября 2004 г. - 966 942,16 руб. (975 206,62 - 8264,46);

- 1 ноября 2004 г. - 958 677, 70 руб. (966 942,16 - 8264,46);

- 1 декабря 2004 г. - 950 413,24 руб. (958 677,70 - 8264,46);

- 1 января 2005 г. - 942 148,78 руб. (950 413,24 - 8264,46).

Следовательно, в 2004 г. сумма налога на имущество по линии, рассчитанная по максимальной ставке 2,2 процента, составит:

(1 000 000 руб. + 991 735,54 руб. + 983 471,08 руб. + 975 206,62 руб. + 966 942,16 руб. + 958 677, 70 руб. + 950 413,24 руб. + 942 148,78 руб.) / 13 мес. x 2,2% = 13 146,85 руб.

Получается, что, купив линию через лизинговую фирму, ЗАО "Эльбрус" только за 2004 г. сэкономит на налогах 73 182,56 руб. (60 035,71 + 13 146,85).

Оборудование числится на балансе

у лизингополучателя

Теперь предположим, что имущество находится на балансе у лизингополучателя. В этом случае ему приходится начислять амортизацию и платить со стоимости арендованного оборудования налог на имущество (п.1. ст.374 Налогового кодекса РФ). Однако по основным средствам, полученным в лизинг, законодательство разрешает начислять ускоренную амортизацию. Воспользовавшись этим правом, покупатель может существенно сократить налоговые платежи.

Как сэкономить на налоге на прибыль

Для основного средства, которое является предметом лизинга, в налоговом учете можно увеличить норму амортизации в три раза (п.7 ст.259 Налогового кодекса РФ). Соответственно, в три раза быстрее будет списана на расходы стоимость этого имущества. А значит, уменьшится размер налога на прибыль.

Чтобы достичь максимальной выгоды, имеет смысл применить в налоговом учете нелинейный метод амортизации. Тогда в первые месяцы эксплуатации оборудования суммы амортизации в шесть раз превысят отчисления по основному средству, приобретенному в рамках договора купли-продажи.

Формула для расчета нормы нелинейной амортизации по предмету лизинга, увеличенной в три раза, выглядит так:

К = (2 x 3 : n) x 100%,

где К - норма амортизации, n - срок полезного использования объекта в месяцах.

При нелинейном методе амортизация начисляется на остаточную стоимость основного средства. Когда же останется только 20 процентов от его первоначальной стоимости, порядок расчета амортизации меняется. Со следующего месяца остаточная стоимость объекта становится базовой. И чтобы определить ежемесячную сумму отчислений, базовую стоимость делят на количество месяцев, оставшихся до конца срока использования оборудования.

Обратите внимание: налоговики считают, что коэффициент ускорения, равный трем, можно применять, пока не закончится договор лизинга. В дальнейшем же амортизацию следует начислять по обычной норме. Такое утверждение основано на п.7 ст.259 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что коэффициент ускорения применяется именно к предметам лизинга. А, по мнению чиновников, имущество является таковым лишь до тех пор, пока действует соответствующий договор.

Оспорить это утверждение трудно. Поэтому если оборудование числится на балансе у лизингополучателя, мы рекомендуем составить договор так, чтобы его действие заканчивалось в том месяце, когда останется 20 процентов от первоначальной стоимости объекта. В дальнейшем коэффициент ускорения не понадобится.

Пример 2. Изменим условия примера 1. Допустим, что автоматическая линия числится на балансе у ЗАО "Эльбрус". Срок полезного использования данного имущества равен 121 месяцу. Амортизация в налоговом учете начисляется нелинейным методом с коэффициентом ускорения - 3. Договор лизинга прекращается в том месяце, когда остаточная стоимость линии станет меньше 220 000 руб. - это 20 процентов от ее первоначальной стоимости, 1 100 000 руб. (1 298 000 - 198 000).

Норма амортизации такова:

2 x 3 : 121 мес. x 100% = 4,96%.

В июне 2004 г. амортизация составит 54 560 руб. (1 100 000 руб. x 4,96%), в июле - 51 853,82 руб. ((1 100 000 руб. - 54 560 руб.) x 4,96%) и т.д.

В январе 2007 г. (пройдет 32 месяца начисления амортизации) остаточная стоимость линии достигнет 215 972,46 руб. А это 19,63 процента (215 972,46 руб. : 1 100 000 руб. x 100%) от ее первоначальной стоимости. Следовательно, с февраля 2007 г. амортизация по линии должна начисляться исходя из базовой стоимости - 215 972,46 руб. Сумма амортизации, которую следует начислять в каждом из 89 оставшихся месяцев (121 - 32), будет равна 2426,66 руб. (215 972,46 руб. : 89 мес.). Право собственности на линию перейдет к ЗАО "Эльбрус" в январе 2007 г.

Если бы ЗАО "Эльбрус" не использовало коэффициент ускорения, норма амортизации по линии составила:

2 : 121 мес. x 100% = 1,65%.

Амортизация, начисленная за июнь 2004 г., составила бы всего 18 150 руб. (1 100 000 руб. x 1,65%), а за июль - 17 850,53 руб. ((1 100 000 руб. - 18 150 руб.) x 1,65%).

Таким образом, применив коэффициент ускорения, ЗАО "Эльбрус" всего за два месяца сэкономило на налоге на прибыль:

((54 560 руб. + 51 853,82 руб.) - (18 150 руб. + 17 850,53 руб.)) x 24% = 16 899,19 руб.

Как уменьшить налог на имущество

Чтобы сэкономить на налоге на имущество, нужно начислять ускоренную амортизацию в бухгалтерском учете. Делать это позволяет ст.31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". Причем в отличие от правил налогового учета в бухучете норму амортизации можно увеличить более чем в три раза - никаких ограничений тут нет. Правда, в п.54 Методических указаний по бухучету основных средств и в п.9 Указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15, сказано, что коэффициент ускорения по предметам лизинга не должен превышать трех. Но, как нам разъяснили в Минфине России, это утверждение основано на старой редакции ст.31 Закона о лизинге, она действовала до 2 февраля 2002 г. Как мы уже сказали, действующая редакция этой статьи коэффициент не ограничивает. Поэтому данное требование методичек фирма вправе оставить без внимания.

Обратите внимание: в бухучете коэффициенты ускорения можно применять лишь при способе уменьшаемого остатка. На это указано в п.19 ПБУ 6/01, а также в Письме Минфина России от 18 декабря 2003 г. N 04-02-05/2/81.

И не забудьте: из-за того что суммы бухгалтерской и налоговой амортизации будут различаться, в бухучете возникнут отложенные налоговые активы или обязательства.

Подведем итоги. Безусловно, с точки зрения экономии гораздо выгоднее тот вариант, когда имущество числится на балансе у лизингодателя. В этом случае покупатель за короткий срок может списать на расходы лизинговые платежи и не начислять на стоимость полученного оборудования налог на имущество. Недостаток здесь - превратное мнение налоговиков о том, что НДС с выкупной цены можно принять к вычету лишь после того, как лизингополучатель получит арендованное имущество в собственность.

Вариант, в котором оборудование учитывается на балансе у лизингополучателя, также может значительно сократить налоги - за счет ускоренной амортизации. Но в этом случае серьезно осложняется работа бухгалтера: ему приходится отражать в бухучете отложенные налоговые активы и обязательства.

Л.Д.Воронцов

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

02.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——