"Главбух", N 11, 2004

ПОКУПКА И СТРОИТЕЛЬСТВО ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

ПРИ "УПРОЩЕНКЕ"

Рассчитывая единый налог, "упрощенцы" вправе уменьшить свои доходы на стоимость основных средств. Такую гарантию им дает пп.1 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ. Однако, по мнению Минфина России, данное правило не распространяется на стоимость построенной недвижимости. В своем Письме от 19 апреля 2004 г. N 04-02-05/2/15 главное финансовое ведомство страны указало, что затраты на возведение и сооружение объектов основных средств не уменьшают полученные доходы.

Мы рассмотрим, насколько правомерна эта точка зрения. А заодно на практических примерах разберем различные проблемы, которые возникают у "упрощенцев", приобретающих основные средства.

Что считать расходами

на приобретение основных средств?

Прежде всего, разберемся с термином "приобретение". Ведь объект можно и купить, и построить, и обменять. Какие именно способы получения в собственность основного средства считаются приобретением?

Гражданский кодекс РФ предусматривает несколько вариантов. Наиболее распространенным является получение имущества по договору купли-продажи. Также фирма может приобрести основные средства, заключив договоры поставки, мены, дарения, подряда. Кроме того, объект можно самостоятельно изготовить или создать. При этом согласно ст.218 Гражданского кодекса право собственности на изготовленную или созданную вещь именно приобретается. Следовательно, и строительство признается приобретением.

А отсюда легко сделать вывод о том, что под "расходами на приобретение основных средств" надо понимать и затраты, связанные с их строительством. Какие же именно это могут быть затраты?

В гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ о том, как определяется первоначальная стоимость имущества, вообще ничего не сказано. Зато в абз.8 п.3.2 Порядка отражения хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему (утв. Приказом МНС России от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606), есть ссылка на п.1 ст.257 Кодекса. А здесь в числе прочего говорится: в первоначальную стоимость объекта включаются суммы, которые организация истратила, чтобы довести его до состояния, пригодного к использованию.

Поэтому к расходам на приобретение можно отнести суммы, перечисленные поставщику, плату за информационные и консультационные услуги, посреднические вознаграждения и пр. Но только при одном условии. Дело в том, что расходами признаются лишь документально подтвержденные затраты, да еще и необходимые для предпринимательской деятельности (п.2 ст.346.16, п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ).

Казалось бы, получается: если затраты на строительство основного средства экономически оправданны и удостоверены бумагами, оформленными в соответствии с законодательством, их можно смело признавать расходами "упрощенца". Но и тут есть нюансы.

Обычно документальным подтверждением строительных расходов является акт приемки законченного объекта (форма N КС-14). Обратите внимание: именно законченного. То есть сразу списывать сумму, истраченную на какой-либо этап работ, нельзя. Сначала на основании акта предприятие должно произвести окончательный расчет с подрядчиками и поставщиками материалов. И результат можно списать на расходы только после того, как строительство будет завершено, расходы полностью оплачены, а объект принят и введен в эксплуатацию.

НДС по приобретенным основным средствам

Покупая или строя основное средство, "упрощенец" в составе платы за оказанные ему услуги по поставленным материальным ценностям перечисляет НДС. Однако плательщиком этого налога фирма, перешедшая на упрощенную систему, не является (ст.346.11 Налогового кодекса РФ). Как же она должна учесть перечисленный НДС?

Ответ таков: на сумму НДС нужно уменьшить налогооблагаемые доходы (сделать это позволяет Налоговый кодекс РФ), но включать ее в первоначальную стоимость имущества не надо. Ведь суммы уплаченного НДС упомянуты в перечне признаваемых расходов отдельной позицией - это пп.8 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ.

Исключить НДС из налогооблагаемых доходов можно сразу - как только фирма ввела приобретенное имущество в эксплуатацию.

Пример 1. С 2004 г. ООО "Кристалл" перешло на упрощенный режим налогообложения. В мае 2004 г. фирма приобрела мебель за 472 000 руб., в том числе НДС - 72 000 руб. В этом же месяце вся мебель была оплачена и введена в эксплуатацию. В итоге ООО "Кристалл" в мае 2004 г. списало на расходы стоимость мебели в сумме 400 000 руб. (472 000 - 72 000), а также "входной" НДС по ней - 72 000 руб.

Особенности покупки и строительства недвижимости

Право собственности на каждый недвижимый объект основных средств, скажем, на здание или сооружение, подлежит государственной регистрации. Но в какой момент "упрощенец" может списать стоимость купленной или построенной недвижимости: в момент подачи документов на регистрацию или когда уже получит свидетельство?

Вообще Налоговый кодекс не оговаривает, что фирме необходимо дождаться получения свидетельства. Поэтому организация вправе списать основное средство на расходы в последний день отчетного (налогового) периода, в котором документы будут собраны и поданы на регистрацию.

Однако в этом случае фирме, возможно, придется столкнуться с возражениями налогового инспектора. Дело в том, что многие налоговики настаивают, что списать стоимость нового имущества можно только после того, как организация зарегистрирует право собственности.

Если же предприятие проигнорирует мнение чиновников, они насчитают пени, и придется обращаться в суд. Однако проблема того не стоит, поскольку стоимость приобретенного объекта можно будет списать уже через месяц после подачи документов на регистрацию. Ведь именно в такой срок выдается свидетельство. Это установлено в п.3 ст.13 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Саму сумму, которую предприятие уплатило за регистрацию права собственности, можно включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход на основании пп.22 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ. С этим соглашается и Минфин России в Письме от 11 марта 2004 г. N 04-02-05/3/16.

Пример 2. С 2003 г. ООО "ГРОСС" применяет упрощенную систему налогообложения. С июля по ноябрь 2003 г. ООО "ГРОСС" строило склад. На зарплату рабочих было истрачено 1 200 000 руб., на материалы - 3 000 000 руб. Посреднику за поиск необходимых материалов заплатили 150 000 руб., за консультационные услуги - 50 000 руб. Для упрощения примера возьмем суммы без НДС.

По окончании строительства в декабре 2003 г. был составлен акт приемки основного средства по форме N КС-14. В этом же месяце ООО "ГРОСС" ввело склад в эксплуатацию. Расходы по постройке здания оказались равны 4 400 000 руб. (1 200 000 + 3 000 000 + 150 000 + 50 000). К моменту завершения строительства все они были оплачены.

Свидетельство о праве собственности на построенное здание было получено в январе 2004 г., тогда же предприятие ввело его в эксплуатацию.

Стоимость построенного здания (4 400 000 руб.) ООО "ГРОСС" списало на расходы в январе 2004 г. и учло при расчете единого налога за I квартал 2004 г.

Приобретение автомобиля

Обязательной государственной регистрации подлежит и некоторое движимое имущество, например автомобиль. Плату за регистрацию включают не в первоначальную стоимость машины, а в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход. Это определено в пп.22 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ.

Говоря о приобретении автомобиля, нельзя не упомянуть о страховании гражданской ответственности, которое сейчас обязательно для каждого владельца транспортного средства. Сумма, уплаченная за такое страхование (так называемая страховая премия), также не входит в первоначальную стоимость машины. Сразу же после ввода автомобиля в эксплуатацию эту премию относят на расходы согласно пп.7 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ. С этим согласны и налоговики (например, Письмо УМНС России по г. Москве от 24 февраля 2004 г. N 21-09/11361).

Пример 3. В апреле 2004 г. ООО "Эксперт" приобрело автомобиль "Газель" за 180 000 руб. В том же месяце предприятие получило полис обязательного страхования гражданской ответственности на двух водителей и зарегистрировало автомобиль в ГИБДД. Страховка обошлась ООО "Эксперт" в 9500 руб., а регистрация - в 400 руб.

В первоначальную стоимость автомобиля ООО "Эксперт" должно включить только сумму, уплаченную поставщику (180 000 руб.). А регистрационный сбор (400 руб.) и страховую премию (9500 руб.) предприятие просто отнесет на расходы.

Все свои затраты на приобретение автомобиля - 189 900 руб. (180 000 + 9500 + 400) - ООО "Эксперт" в целях исчисления единого налога вправе отнести на расходы сразу после ввода машины в эксплуатацию.

Рассмотрим и такую ситуацию: предприятие продало свое транспортное средство еще до того, как перестал действовать договор обязательного страхования гражданской ответственности. В таком случае страховая компания возвращает фирме ту часть премии, которая соответствует оставшемуся сроку действия договора. Это оговорено в п.34 Правил обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 7 мая 2003 г. N 263.

Исчисляя единый налог, "упрощенец" должен включить полученную от страховщика сумму во внереализационные доходы. Поступить так надо потому, что в перечне доходов, не учитываемых в целях налогообложения, эти выплаты не упомянуты, в то время как перечень внереализационных доходов открыт (ст.ст.346.15, 251 и 250 Налогового кодекса РФ).

Теперь поговорим о страховании добровольном. Обычно такую страховку покупают, чтобы компенсировать свои потери в случае угона автомобиля.

Уплаченную сумму взносов на добровольное страхование на расходы отнести нельзя. Ведь в исчерпывающем перечне расходов, уменьшающих доходы "упрощенца", подобных затрат нет.

Да еще и полученную в случае угона страховку фирме придется включить в состав внереализационных доходов. Опять же дело в том, что в перечне доходов, не принимаемых в расчет единого налога, такая страховая выплата не указана, а перечень внереализационных доходов открыт.

Пример 4. С января 2003 г. ООО "Маркет" перешло на упрощенную систему налогообложения. В декабре 2003 г. фирма приобрела легковой автомобиль за 80 000 руб. В том же месяце она ввела его в эксплуатацию и сразу же застраховала на случай угона. Сумма страховки составила 10 000 руб.

Поскольку все затраты на приобретение автомобиля были оплачены, ООО "Маркет" решило списать его стоимость (80 000 руб.). А вот сумма, потраченная на добровольное страхование от угона (10 000 руб.), в расходы включена не была.

В феврале 2004 г. автомобиль угнали. В мае, когда было закрыто дело об угоне, страховая компания полностью выплатила ООО "Маркет" страховку, равную 70 000 руб.

Полученное страховое возмещение ООО "Маркет" включило в состав внереализационных доходов за май 2004 г.

Е.И.Мещирякова

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

02.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——