"Главбух", N 11, 2004

ПЕРЕХОД ПРАВА СОБСТВЕННОСТИ НА ТОВАРЫ

В ОСОБОМ ПОРЯДКЕ. КОГДА ЭТО ВЫГОДНО?

По общему правилу право собственности на товары переходит к покупателю в тот день, когда он получает их от продавца (п.1 ст.223 Гражданского кодекса РФ). Но зачастую стороны специально прописывают в договоре так называемый особый порядок перехода права собственности. Это может произойти после оплаты товара или, скажем, в тот день, когда покупатель реализует товар третьему лицу.

Обычно продавцы используют такой прием, чтобы застраховать себя от ненадежных покупателей. Однако с помощью особого порядка можно и на налогах сэкономить. Как переход права собственности в особом порядке влияет на налоги и в каких случаях этим можно воспользоваться, мы расскажем в данной статье.

Переход права собственности и налоги

Как известно, объектом обложения для целого ряда налогов является реализация товаров (НДС, акцизы) или доходы от реализации за вычетом расходов (налог на прибыль, единый налог по упрощенной системе налогообложения). По п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ товары считаются реализованными в тот день, когда право собственности на них переходит от покупателя к продавцу. Таким образом, устанавливая в договоре особые условия такого перехода, предприятия могут значительно отложить момент, когда придется начислять налоги.

Пример 1. ООО "Ракурс" начисляет НДС "по отгрузке", а налогооблагаемый доход признает по методу начисления. В июне 2004 г. ООО "Ракурс" отгрузило одному из покупателей продукцию на 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В договоре купли-продажи прописано, что право собственности на продукцию переходит к покупателю после ее полной оплаты.

Деньги за продукцию поступили на расчетный счет ООО "Ракурс" в июле 2004 г. Поэтому именно в этом месяце бухгалтер начислил НДС по реализованной продукции, а также включил в налогооблагаемый доход 100 000 руб. (118 000 - 18 000).

Как видно из приведенного примера, продавцу, начисляющему НДС "по отгрузке", удалось отложить уплату этого налога на целый месяц. Однако такая операция может привести к конфликту с налоговиками. Дело в том, что чиновники в ряде регионов, ссылаясь на ст.167 Налогового кодекса РФ, утверждают: фирмы, работающие "по отгрузке", обязаны начислять НДС именно в тот день, когда товар передан продавцу, и никакие особые условия в данном случае роли не играют (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 6 марта 2003 г. N 24-11/13100).

Такая позиция налоговиков несостоятельна. Ведь налоговая база - это всего лишь стоимостная характеристика объекта налогообложения (п.1 ст.53 Налогового кодекса РФ). Стало быть, пока нет такого объекта, налоговую базу рассчитывать не с чего. Это подтверждает и название ст.167 - "Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)". Как видите, уже в этом названии заложено: определять налоговую базу нужно лишь при том условии, что товар был реализован.

Таким образом, предприятия, работающие "по отгрузке", должны начислять НДС не раньше, чем произойдет два события - товар будет отгружен продавцу и продавец получит на него право собственности. Что касается счета-фактуры, то его также нужно выставить покупателю не раньше, чем он получит право собственности на товар. Ведь в п.3 ст.168 Налогового кодекса РФ сказано, что счета-фактуры следует выставлять не позднее пяти дней со дня отгрузки товаров при их реализации. А значит, пока право собственности на товар не перешло к покупателю, никакого счета-фактуры выписывать не нужно.

Перераспределение налоговых платежей

Нередко предприятию выгодно перенести часть доходов, которые могут быть получены в конце отчетного или налогового периода, на начало следующего квартала или года. Самая распространенная причина - желание уменьшить текущий налогооблагаемый доход в расчете на то, что в следующем году налоги с этого дохода окажутся существенно меньше. Скажем, снизится налоговая ставка или предприятие перейдет на упрощенную систему налогообложения.

Чтобы перенести часть доходов с одного квартала или года на другой, достаточно прописать в договорах с покупателями, что они получат товары в собственность в начале следующего периода либо после оплаты, если она намечена на этот период. Разумеется, так поступить можно с теми клиентами, которые не планируют использовать покупку в текущем квартале (году).

Пример 2. С 2005 г. ООО "Полюс" переходит на упрощенную систему налогообложения. В декабре 2004 г. ООО "Полюс" отгрузило ООО "Вектор" партию продукции на 500 000 руб. (без учета НДС). Ее себестоимость составляет 300 000 руб.

Если право собственности перейдет к покупателю в момент отгрузки, ООО "Полюс" придется начислить НДС - 90 000 руб. (500 000 руб. x 18%) и налог на прибыль - 48 000 руб. ((590 000 руб. - 90 000 руб. - 300 000 руб.) x 24%).

Теперь предположим, что право собственности перейдет к покупателю в 2005 г. Единый налог от продажи продукции, начисленный с разницы между доходами и расходами, составит:

(500 000 руб. - 300 000 руб.) x 15% = 30 000 руб.

Таким образом, перенеся реализацию продукции на 2005 г., ООО "Полюс" сэкономит на налогах 108 000 руб. (90 000 + 48 000 - 30 000).

Возврат товара

При возврате товара без уважительной причины (не нарушены условия об ассортименте, качестве товара и т.п.) покупатель вынужден отражать эту операцию как реализацию со всеми вытекающими налоговыми последствиями. В ряде случаев это очень невыгодно. Например, если покупатель не платит НДС (работает по "упрощенке", платит ЕНВД и т.д.), продавец не сможет принять к вычету этот налог и останется внакладе. В свою очередь покупателю приходится переплачивать НДС при возврате, если от этого налога освобожден продавец.

Избежать этих проблем можно, прописав в договоре, что право собственности на товар переходит к покупателю спустя определенное время после отгрузки или при определенных условиях. Причем, если возврат оказался непредвиденным, покупатель и продавец могут по взаимному соглашению внести изменения в уже заключенный договор или же заменить его на новый задним числом. Поясним это на примере.

Пример 3. ООО "Сокол" 1 июня 2004 г. продало ООО "Беркут", которое уплачивает ЕНВД, партию товара за 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Покупная стоимость товара составляет 50 000 руб. В этот же день право собственности перешло к покупателю.

Спустя две недели - 15 июня 2004 г. - ООО "Беркут" вернуло товар, сославшись на то, что не может его реализовать. Чтобы избежать переплаты по НДС, ООО "Сокол" и ООО "Беркут" изменили договор купли-продажи, прописав в нем, что право собственности на товар переходит к ООО "Беркут" 21 июня 2004 г.

Бухгалтер ООО "Сокол" отразил эти операции следующими проводками.

1 июня 2004 г.:

Дебет 45 Кредит 41

- 50 000 руб. - передан товар ООО "Беркут".

15 июня 2004 г.:

Дебет 41 Кредит 45

- 50 000 руб. - возвращен товар ООО "Беркут".

В свою очередь бухгалтер ООО "Беркут" сделал в учете такие проводки.

1 июня 2004 г.:

Дебет 002

- 118 000 руб. - получен товар от ООО "Сокол".

15 июня 2004 г.:

Кредит 002

- 118 000 руб. - возвращен товар ООО "Сокол".

Таким образом, возврат товара прошел без каких-либо налоговых последствий.

Расчеты наличными

Как известно, организации не вправе платить друг другу наличными более 60 000 руб. по одной сделке (Указание Центрального банка РФ от 14 ноября 2001 г. N 1050-У). Но если вам необходимо произвести наличный расчет на большую сумму и при этом не нарушить указанный лимит, можно выбрать один из следующих способов.

Первый способ подходит в том случае, если товар можно разбить на несколько партий, стоимость каждой из которых не превышает 60 000 руб. По этим мелким партиям нужно заключить отдельные договоры купли-продажи. В результате наличные деньги, поступившие по каждому из таких договоров, окажутся в пределах лимита.

Второй способ несколько сложнее, и к нему стоит прибегнуть, если нужно расплатиться наличными за товар, который нельзя разделить на несколько частей, скажем, за основное средство.

Чтобы избежать проблем с наличными расчетами при покупке дорогостоящего товара, нужно совершить несколько шагов.

Первый шаг. Прежде чем произвести куплю-продажу необходимого товара, стороны заключают договор, по которому продавец обязуется продать покупателю какой-либо другой товар со стоимостью, превышающей 60 000 руб. По условиям этого договора право собственности на товар переходит к покупателю при определенных условиях, скажем, после полной оплаты.

Второй шаг. Получив товар, покупатель вносит в кассу продавца часть требуемой по договору суммы, но не больше 60 000 руб.

Третий шаг. Покупатель, не дожидаясь того момента, когда право собственности на товар перейдет к нему, возвращает купленное продавцу.

Четвертый шаг. Стороны заключают новый договор, по которому продавец обязуется поставить тот товар, который изначально требовался покупателю. В этом договоре можно не делать каких-либо оговорок об особом порядке перехода права собственности.

Пятый шаг. Продавец по заявлению покупателя погашает часть его задолженности по второму договору за счет денег, полученных по первому договору. Покупатель вносит наличными в кассу продавца недостающую сумму в пределах 60 000 руб. Если эта сумма превышает 60 000 руб., нужно заключить несколько предварительных договоров с особым порядком перехода права собственности, повторив несколько раз первый - третий шаги.

В результате такой операции деньги в кассу продавца поступят по нескольким сделкам. Причем сумма наличных по каждой их них не превысит 60 000 руб.

Пример 4. ООО "Сахара" собирается купить у ЗАО "Каракум" подержанный токарный станок за 94 400 руб. (в том числе НДС - 14 400 руб.). Первоначальная стоимость станка - 150 000 руб., а сумма начисленной амортизации - 95 000 руб. Деньги за станок ООО "Сахара" хочет внести в кассу ЗАО "Каракум".

Чтобы не нарушать кассовую дисциплину, предприятия заключают договор, по которому ЗАО "Каракум" поставляет ООО "Сахара" фрезерный станок за 70 800 руб. (в том числе НДС - 10 800 руб.). Его первоначальная стоимость - 140 000 руб. По условиям договора право собственности на фрезерный станок переходит к покупателю после его полной оплаты.

Фрезерный станок передали ООО "Сахара" 1 июня 2004 г. В этот же день ООО "Сахара" внесло в кассу ЗАО "Каракум" 59 000 руб.

2 июня 2004 г. ООО "Сахара" вернуло фрезерный станок продавцу и заключило с ним новый договор на покупку токарного станка.

ЗАО "Каракум" по заявлению ООО "Сахара" зачло 59 000 руб., внесенных в его кассу по первому договору, в счет задолженности за токарный станок. А ООО "Сахара" оплатило наличными остаток долга по второму договору - 35 400 руб. (94 400 - 59 000). Бухгалтер ЗАО "Каракум" отразил операции следующими проводками (НДС начисляется "по отгрузке").

1 июня 2004 г.:

Дебет 01 субсчет "Основные средства, переданные на ответственное хранение" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 140 000 руб. - предан фрезерный станок ООО "Сахара";

Дебет 50 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 59 000 руб. - поступил аванс в счет задолженности за фрезерный станок;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 9000 руб. (59 000 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС с аванса.

2 июня 2004 г.:

Дебет 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации" Кредит 01 субсчет "Основные средства, переданные на ответственное хранение"

- 140 000 руб. - возвращен фрезерный станок;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по реализованным основным средствам" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 94 400 руб. - реализован токарный станок;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 14 400 руб. - начислен НДС по реализованному токарному станку;

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 150 000 руб. - списана первоначальная стоимость токарного станка;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 95 000 руб. - списана амортизация, начисленная по токарному станку;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 55 000 руб. (150 000 - 95 000) - списана остаточная стоимость токарного станка;

Дебет 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99

- 25 000 руб. (94 400 - 14 400 - 55 000) - отражена прибыль от реализации токарного станка;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62 субсчет "Расчеты по реализованным основным средствам"

- 59 000 руб. - зачтен аванс по фрезерному станку в счет погашения задолженности за токарный станок;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

     
          ——————————¬
        — |9000 руб.| — принят к вычету НДС, начисленный с аванса;
          L——————————
   

Дебет 50 Кредит 62 субсчет "Расчеты по реализованным основным средствам"

- 35 400 руб. - получен остаток долга за токарный станок.

Бухгалтер ООО "Сахара" сделал в бухучете такие записи.

1 июня 2004 г.:

Дебет 012

- 70 800 руб. - получен фрезерный станок от ЗАО "Каракум";

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 50

- 59 000 руб. - внесена частичная оплата за фрезерный станок.

2 июня 2004 г.:

Кредит 012

- 70 800 руб. - возвращен фрезерный станок ЗАО "Каракум";

Дебет 08 Кредит 60 субсчет "Расчеты по приобретенным основным средствам"

- 80 000 руб. (94 400 - 14 400) - оприходован токарный станок;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты по приобретенным основным средствам"

- 14 400 руб. - отражен НДС по токарному станку;

Дебет 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации" Кредит 08

- 80 000 руб. - введен в эксплуатацию токарный станок;

Дебет 60 субсчет "Расчеты по приобретенным основным средствам" Кредит 60 субсчет "Авансы полученные"

- 59 000 руб. - зачтен аванс по фрезерному станку в счет задолженности по токарному станку;

Дебет 60 субсчет "Расчеты по приобретенным основным средствам" Кредит 50

- 35 400 руб. - погашен остаток долга за токарный станок;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 14 400 руб. - принят к вычету "входной" НДС по токарному станку.

К.С.Каляев

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

02.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——