"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 23, 2004

ПОКУПКА И ПРОДАЖА ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЫ

ИНДИВИДУАЛЬНЫМИ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯМИ:

УЧЕТ КУРСОВОЙ РАЗНИЦЫ

Для индивидуальных предпринимателей, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность и являющихся плательщиками налога на доходы физических лиц, весьма актуальны вопросы, касающиеся правомерности отнесения для целей налогообложения курсовой разницы, образующейся при покупке (продаже) иностранной валюты, к доходам и расходам, непосредственно связанным с предпринимательской деятельностью, в порядке, аналогичном предусмотренному ст.ст.250 и 265 гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц" и "Налог на прибыль организаций".

Статьей 210 гл.23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст.212 НК РФ.

Доходы в виде курсовой разницы от операций с иностранной валютой подлежат налогообложению на общих основаниях, поскольку они не поименованы в перечне доходов, не подлежащих налогообложению, перечисленных в ст.217 НК РФ.

При приобретении иностранной валюты по курсу ниже или продаже иностранной валюты по курсу выше официально установленного Банком России курса физические лица получают доход в виде денежной суммы, исчисленной исходя из разницы между курсом, установленным Банком России, и курсом, по которому валюта фактически была продана или приобретена физическим лицом, т.е. получают доход в денежной форме, подлежащий налогообложению у источника выплаты в соответствии с п.1 ст.224 НК РФ по ставке 13%.

В ст.223 НК РФ установлено, что дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме. В случае приобретения (продажи) валюты по курсу ниже (выше) официально установленного Банком России курса дата фактического получения дохода физическими лицами определяется как дата перехода права собственности на иностранную валюту. Убытки, полученные физическими лицами по таким операциям, в целях налогообложения к учету не принимаются.

Доходы в виде курсовой разницы от операций с иностранной валютой относятся к доходам, облагаемым по ставке 13%, полученным от источников выплаты в Российской Федерации (в данном случае банка), и подлежат отражению в Приложении к декларации А по налогу на доходы физических лиц формы N 3-НДФЛ, утвержденной Приказом МНС России от 16.10.2003 N БГ-3-04/540 "Об утверждении форм деклараций по налогу на доходы физических лиц и Инструкции по их заполнению".

При получении физическим лицом доходов в виде курсовой разницы от операций с иностранной валютой банки как налоговые агенты обязаны производить с таких сумм исчисление, удержание и перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц и представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физического лица. Такие доходы в соответствии со Справочником 2 "Виды доходов" Приложения к формам N N 1-НДФЛ и 2-НДФЛ отражаются налоговыми агентами в налоговой отчетности по коду 2900 "Доходы в виде курсовой разницы от операций с валютой".

Данный порядок налогообложения курсовой разницы от операций с иностранной валютой распространяется на индивидуальных предпринимателей, в том числе осуществляющих внешнеэкономическую деятельность, без каких-либо изъятий, поскольку операции по приобретению (продаже) иностранной валюты индивидуальные предприниматели осуществляют в качестве физических лиц независимо от целей покупки (продажи) валюты.

Кроме того, индивидуальные предприниматели для осуществления расчетов, связанных с внешнеэкономической деятельностью, вправе открывать в банках валютные расчетные счета. При зачислении поступивших от зарубежных партнеров на расчетный счет индивидуального предпринимателя в качестве оплаты за отгруженную продукцию валютных средств, так же как и при перечислении валютных средств в качестве оплаты за полученную от зарубежных партнеров продукцию с расчетного счета индивидуального предпринимателя, курсовой разницы не возникает.

Необходимо учитывать и то, что в соответствии с п.5 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок учета), утвержденного совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, учет доходов и расходов и хозяйственных операций должен вестись индивидуальными предпринимателями в валюте Российской Федерации, т.е. в рублях. Записи в Книге учета индивидуального предпринимателя, относящиеся к операциям по валютным счетам, а также иным операциям, расчеты по которым осуществлялись в иностранной валюте, следует производить в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, установленному на дату фактического получения дохода или на дату фактического осуществления расхода.

Таким образом, доходы в виде курсовой разницы от операций с иностранной валютой не относятся к доходам, полученным налогоплательщиками от осуществления предпринимательской деятельности, и не подлежат отражению в п.2 Приложения В "Доходы, полученные от предпринимательской деятельности и частной практики" к декларации формы N 3-НДФЛ, где указываются вид предпринимательской или иной деятельности и сумма дохода, полученного налогоплательщиками от занятия такой деятельностью. Убытки, полученные физическими лицами по таким операциям, в целях налогообложения к учету не принимаются и не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы за отчетный налоговый период. Соответственно убытки, полученные индивидуальными предпринимателями по этим операциям, не являются расходами, непосредственно связанными с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов, указываемых налогоплательщиками в п.2 Приложения В "Доходы, полученные от предпринимательской деятельности и частной практики" к декларации формы N 3-НДФЛ, а также профессионального налогового вычета, предусмотренного п.1 ст.221 НК РФ.

Что касается таких понятий, как "внереализационные доходы" и "внереализационные расходы", раскрытых в ст.ст.250 и 265 гл.25 НК РФ, то к деятельности индивидуальных предпринимателей они не применимы, поскольку включают в себя именно те виды доходов и расходов юридических лиц, которые непосредственно не связаны с производством и (или) реализацией товаров, работ, услуг или имущественных прав, в то время как доходы от осуществления предпринимательской деятельности и связанные с ними расходы имеют самое непосредственное отношение к производству и (или) реализации товаров, работ, услуг, а также имущественных прав в части реализации имущества, непосредственно используемого индивидуальными предпринимателями в процессе осуществления предпринимательской деятельности в качестве средств труда.

В п.14 Порядка учета установлено, что в доход от предпринимательской деятельности включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного индивидуальными предпринимателями безвозмездно. Кроме того, подлежат учету в составе доходов, полученных от предпринимательской деятельности, и доходы от реализации имущества, используемого индивидуальными предпринимателями в процессе осуществления предпринимательской деятельности в качестве основных средств и нематериальных активов.

Наряду с доходами от предпринимательской деятельности индивидуальные предприниматели, как и прочие физические лица, могут получать иные виды доходов, включая и доходы в виде курсовой разницы от операций с иностранной валютой, которые, однако, неправомерно классифицировать как внереализационные доходы, предусмотренные ст.250 НК РФ для юридических лиц. В соответствии с п.15 Порядка учета под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.

Следовательно, расходы индивидуальных предпринимателей, которые непосредственно не связаны с производством и (или) реализацией товаров, работ, услуг или имущественных прав, т.е. определяемые в ст.265 гл.25 НК РФ как внереализационные расходы юридических лиц, могут рассматриваться исключительно с точки зрения их непосредственной связи с получением налогоплательщиками доходов от осуществляемой ими предпринимательской деятельности.

Т.Левадная

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Подписано в печать

02.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——