"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 23, 2004

Вопрос: Организация занимается выполнением научно-технических работ, имеет на балансе исключительные права на программные продукты, приобретенные по договорам передачи авторских прав у работников организации, которым было выплачено авторское вознаграждение. Данные программы поставлены на баланс по цене фактических расходов (заработная плата + единый социальный налог), составляющих примерно 30 тыс. руб. Тиражирование данных программ является одним из основных видов деятельности. Стоимость одной программы - от 1,5 тыс. до 150 тыс. руб. В настоящее время совместно с другой организацией мы участвуем в создании нового предприятия. Вкладом в уставный капитал является выдача лицензий на право использования неограниченного количества копий программного продукта в локальной сети создаваемого предприятия для осуществления уставных целей в обмен на определенное число акций предприятия. Как эта операция отражается в бухгалтерском учете?

Ответ: Нематериальные активы представляют собой в основном исключительные права авторов, патентообладателей и других законных владельцев прав на объекты интеллектуальной собственности.

Взаимоотношения, возникающие между субъектами права в области интеллектуальной собственности, регулируются гражданским законодательством. Так, в ст.128 ГК РФ результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), отнесены к объектам гражданских прав.

В соответствии с п.1 ст.7 Закона Российской Федерации от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" и п.2 ст.2 Закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" (далее - Закон N 3523-1) программы для ЭВМ являются объектами авторского права.

Авторское право на произведение не связано с правом собственности на материальный объект, в котором произведение выражено.

Согласно п.1 ст.11 Закона N 3523-1 исключительное право на программу для ЭВМ может быть передано полностью или частично другим юридическим лицам по договору. Исключительные права могут приобретаться по авторскому договору, который заключается в письменной форме и должен устанавливать следующие существенные условия: объем и способы использования программы для ЭВМ или базы данных, порядок выплаты и размер вознаграждения, срок действия договора.

В соответствии со ст.6 Закона N 3523-1 передача права собственности на материальный объект или права владения материальным объектом сама по себе не влечет за собой передачи каких-либо авторских прав на произведение, выраженное в этом объекте, за исключением случаев, предусмотренных ст.17 этого Закона.

В ст.12 Закона N 3523-1 определено, что исключительное право на программу для ЭВМ или базу данных, созданные работником (автором) в связи с выполнением трудовых обязанностей или по заданию работодателя, принадлежит работодателю, если договором между ним и работником (автором) не предусмотрено иное.

Согласно п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

При единовременном соблюдении указанных условий программный продукт учитывается у организации-правообладателя в качестве нематериальных активов на счете 04 "Нематериальные активы".

В п.10 Закона N 3523-1 установлено, что автору программы для ЭВМ или базы данных либо иному правообладателю принадлежит исключительное право осуществлять и (или) разрешать осуществление следующих действий:

воспроизведение программы для ЭВМ или базы данных (полное или частичное) в любой форме, любыми способами;

распространение программы для ЭВМ или базы данных;

модификацию программы для ЭВМ или базы данных, в том числе перевод программы для ЭВМ или базы данных с одного языка на другой;

иное использование программы для ЭВМ или базы данных.

В соответствии с п.1 ст.11 Закона N 3523-1 право на программу для ЭВМ может быть передано полностью или частично другим юридическим лицам по договору.

В данном случае организация вносит вклад в уставный капитал в качестве права использования неограниченного количества копий программного продукта в локальной сети создаваемого предприятия. Следовательно, на программный продукт передается неисключительное право. В связи с этим использование программного продукта в собственной деятельности не прекращается, нематериальный актив продолжает приносить экономические выгоды (доход) и не списывается с баланса организации.

Согласно п.25 ПБУ 14/2000 нематериальные активы, предоставленные организацией-правообладателем в пользование другой организации-пользователю при сохранении первой организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации-правообладателя (например, в аналитическом учете по счету 04 "Нематериальные активы", а также в карточке учета нематериальных активов). Начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится организацией-правообладателем.

Следовательно, амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

В п.п.14 и 15 ПБУ 14/2000 указано, что стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации. Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Один из способов по группе однородных нематериальных активов применяется в течение всего их срока полезного использования.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (п.16 ПБУ 14/2000). По нашему мнению, вся ежемесячная сумма амортизационных отчислений в данном случае может быть признана расходом по обычным видам деятельности, так как организация продолжает использовать право на программный продукт, частично переданное в счет вклада в уставный капитал, в своей производственной деятельности. Кроме того, дополнительные расходы в виде амортизации не возникают и тем самым не обусловливают получения дохода (п.п.5 и 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Величина амортизационных отчислений определяется на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации (п.16 ПБУ 10/99).

Начисление амортизации отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в корреспонденции с дебетом счета учета затрат.

Оценка нематериального актива, подлежащего внесению в качестве вклада в уставный капитал, определена в ПБУ 14/2000, в соответствии с п.9 которого первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации.

Следовательно, оценка передаваемого нематериального актива производится без привлечения независимого оценщика, если она не более 200 МРОТ, установленных Федеральным законом (200 МРОТ х 600 руб. = 120 000 руб.).

Согласно пп.1 п.2 ст.146 НК РФ операции, указанные в п.3 ст.39 НК РФ, в частности по передаче имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в том числе вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ), не признаются объектом обложения НДС.

Вклады в уставные капиталы других организаций не признаются расходами организации (п.3 ПБУ 10/99), а относятся к финансовым вложениям (п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в уставные капиталы других организаций Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции".

Денежная оценка вклада, осуществляемого в виде передачи объекта нематериальных активов для целей бухгалтерского учета, является доходом, связанным с участием в уставных капиталах других организаций, и учитывается в составе операционных доходов (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В бухгалтерском учете производятся следующие записи (см. таблицу).

     
   ——————T——————T———————————————————————————————————————————————————¬
   |Дебет|Кредит|                Содержание операции                |
   +—————+——————+———————————————————————————————————————————————————+
   | 08—5|  20  |Отражены фактические расходы по разработке         |
   |     |      |программного продукта (заработная плата, единый    |
   |     |      |социальный налог)                                  |
   +—————+——————+———————————————————————————————————————————————————+
   | 08—5|70, 69|Оплачено авторское вознаграждение                  |
   +—————+——————+———————————————————————————————————————————————————+
   |  76 |  51  |Оплачены регистрационные пошлины по программному   |
   |     |      |продукту в установленном законодательством порядке |
   +—————+——————+———————————————————————————————————————————————————+
   | 08—5|  76  |Отражены регистрационные пошлины по программному   |
   |     |      |продукту во внеоборотных активах                   |
   +—————+——————+———————————————————————————————————————————————————+
   | 04—1| 08—5 |Принят к учету объект нематериальных активов       |
   +—————+——————+———————————————————————————————————————————————————+
   |  20 |  05  |Начислена амортизация по объекту нематериальных    |
   |     |      |активов                                            |
   +—————+——————+———————————————————————————————————————————————————+
   | 58—1|  91  |Отражены вложения в уставный капитал               |
   +—————+——————+———————————————————————————————————————————————————+
   |  91 |  99  |Отражен доход от передачи объекта нематериального  |
   |     |      |актива (программного продукта) в уставный капитал  |
   L—————+——————+————————————————————————————————————————————————————
   

Так как вклад в уставный капитал права на использование программного продукта является неисключительным, у создаваемого предприятия права на последующее распространение данного программного продукта нет.

О.Гуляйкина

ЗАО "Аудиторская фирма "Критерий-Аудит"

Подписано в печать

02.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——