"Аудит и налогообложение", 2004, N 6

ПРИМЕНЕНИЕ МСФО 29 КРЕДИТНЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ

Данная статья посвящена анализу принципов, изложенных в МСФО 29, обобщению практики применения данного МСФО при трансформации отчетности кредитными организациями и аудиторами.

Все кредитные организации, расположенные на территории Российской Федерации, в обязательном порядке за период, заканчивающийся 30 сентября 2004 г., должны подготовить финансовую отчетность в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) и в срок до 30 ноября 2004 г. представить ее в Центральный банк РФ. Данное требование установлено Указанием Банка России от 25.12.2003 N 1363-У "О составлении и представлении финансовой отчетности кредитными организациями" (зарегистрировано Минюстом России 25.12.2003 за N 5365).

Кредитные организации должны составлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО, применяя метод трансформации и руководствуясь Методическими рекомендациями от 25.12.2003 N 181-Т "О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности" (далее - Методические рекомендации).

Главой 2 "Применение стандартов МСФО" Методических рекомендаций определено, что в соответствии с МСФО финансовая отчетность считается составленной, если использованы все стандарты, действующие на начало отчетного периода, за который составляется финансовая отчетность.

Наибольшее количество вопросов при трансформации отчетности возникает в определении необходимости применения МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции".

Если отчитывающиеся компании (включая кредитные организации) находятся в стране с высокими темпами инфляции (гиперинфляцией), то финансовая отчетность таких компаний по результатам финансово-хозяйственной деятельности за отчетный период, составленная в национальной валюте, должна быть скорректирована на темпы инфляции. Считается, что деньги теряют покупательную способность в таких темпах, что сравнение сумм, полученных от операций и событий, имевших место в разное время даже в пределах одного отчетного периода, будет вводить в заблуждение пользователей финансовой отчетности.

В условиях гиперинфляции (количественный критерий гиперинфляции - 50% прироста цен в месяц и выше) финансовая отчетность имеет практическое значение лишь в том случае, если денежная оценка объектов учета отражает покупательную способность денежной единицы на отчетную дату.

Например, предположив, что рост курса иностранной денежной единицы (валюты) к национальной валюте (рублю) есть отождествление инфляционных процессов в экономике страны (изменение в общем индексе потребительских цен), курс иностранной валюты на 30 июня составляет 1 ин. вал. = 30 руб. и на 31 декабря - 1 ин. вал. = 35 руб., то очевидно, что на 30 руб., числящихся в балансе на 31 декабря, можно купить не 1 иностранную денежную единицу (как в середине отчетного периода), а 0,86 иностранной денежной единицы (30 : 35 = 0,86).

Чтобы пользователь финансовой отчетности получил достоверную информацию, необходимо отразить в отчетности влияние инфляции на показатели соответствующих статей отчетности.

МСФО 29 не устанавливает абсолютного значения темпа инфляции, когда она представляется переходящей в стадию гиперинфляции. Определение момента возникновения необходимости применения к финансовой отчетности корректировок на темпы инфляции относится к разряду субъективных решений. На наличие гиперинфляции указывают определенные факторы экономической обстановки страны пребывания отчитывающейся компании, к которым среди прочих относятся следующие:

1) население в целом предпочитает хранить свои сбережения в неденежной форме или в относительно стабильной иностранной валюте. Имеющиеся суммы в местной валюте немедленно инвестируются для сохранения покупательной способности;

2) население в целом рассматривает денежные суммы не в местной валюте, а в относительно стабильной иностранной валюте. Цены могут указываться в этой иностранной валюте;

3) продажи и покупки в кредит производятся по ценам, которые компенсируют предполагаемую потерю покупательной способности в течение срока кредита, даже если этот период непродолжителен;

4) процентные ставки, заработная плата и цены связаны с индексом цен;

5) совокупный рост инфляции за три года приближается или превосходит 100%.

Первый и пятый факторы, на мой взгляд, являются наиболее существенными и определяемыми.

Согласно Закону РФ от 24.10.1991 N 1799-1 "Об индексации денежных доходов и сбережений граждан в РСФСР" наблюдение за изменением потребительских цен возложено на органы государственной статистики.

При трансформации отчетности, как правило, под темпами инфляции понимается базовый индекс потребительских цен, рассчитываемый Госкомстатом России в соответствии с Методическими рекомендациями по расчету базового индекса потребительских цен (базовой инфляции), утвержденными Постановлением Госкомстата России от 17.01.2003 N 6.

По данным Госкомстата, инфляция (на основе анализа базового индекса потребительских цен) в 2001 г. составила - 18,8%, в 2002 г. - 15,1%, в 2003 г. - 12,0%.

Кумулятивный индекс потребительских цен за 2001, 2002 и 2003 гг. - 1,532 (1,188 х 1,151 х 1,120), то есть инфляция за три года составила 53,2%.

Анализ информации <*> об источниках привлеченных средств кредитными организациями на отчетные даты <**> (01.10.2001, 01.10.2002 и 01.10.2003) показал следующие результаты:

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Бюллетень банковской статистики N 12 (115) за 2002 г., N 12 (127) за 2003 г.

<**> С целью "сглаживания" эффекта от неденежных операций на конец года для анализа источников привлеченных средств кредитных организаций приведены данные на промежуточные отчетные даты.

Источники привлеченных средств

кредитными организациями

млн руб.

     
   ———————————T—————————————————T———————————————————————————————————¬
   |   Даты   |      Всего      |            В том числе            |
   |          |                 +————————————————T——————————————————+
   |          |                 |      Рубли     |Иностранная валюта|
   |          +———————————T—————+——————————T—————+————————————T—————+
   |          |   Сумма   | Доля|   Сумма  | Доля|    Сумма   | Доля|
   +——————————+———————————+—————+——————————+—————+————————————+—————+
   |01.10.2001|   608 490 | 100%|  401 750 | 66% |   206 470  | 34% |
   +——————————+———————————+—————+——————————+—————+————————————+—————+
   |01.10.2002|   934 315 | 100%|  578 947 | 62% |   355 368  | 38% |
   +——————————+———————————+—————+——————————+—————+————————————+—————+
   |01.10.2003| 1 388 913 | 100%|  912 981 | 66% |   475 932  | 34% |
   L——————————+———————————+—————+——————————+—————+————————————+——————
   

Как видно из таблицы, вклады населения в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, преимущественно осуществляются в рублях. Доля валютных вкладов за последние три года изменялась незначительно и на 1 октября 2003 г. составила 34% объема всех привлеченных средств кредитных организаций от физических лиц.

Таким образом, в экономике Российской Федерации за последние три года де-юро не существует факторов, указывающих на высокие темпы инфляции.

Тем не менее международными аудиторами Российская Федерация была причислена к странам с гиперинфляцией и, включая отчетность за 2002 г. - последний период применения корректировок финансовой отчетности на темпы инфляции, финансовая отчетность по международным стандартам резидентов Российской Федерации корректировалась на темпы инфляции.

Например, в Примечаниях к консолидированной финансовой отчетности ОАО "Международный Банк Санкт-Петербурга" за 2002 и 2001 гг., составленной в соответствии с МСФО, говорится:

"В 2002 году Российская Федерация отвечала определению страны с гиперинфляционной экономикой согласно МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции". Индекс инфляции, рассчитанный на основе индекса потребительских цен, опубликованного Государственным комитетом Российской Федерации по статистике, в 2002 году составил 15,1% Несмотря на то что совокупный индекс инфляции за трехлетний период на конец 2002 года составил менее 100%, другие критерии МСФО 29 указывают на то, что в 2002 году и в предшествующие три года в Российской Федерации сохранялись условия, отвечающие определению страны с гиперинфляционной экономикой".

Согласно МСФО 29 всем компаниям, выпускающим отчетность в валюте той страны, экономика которой находится в гиперинфляции, следует применять корректировки на темпы инфляции.

Корректировки на темпы инфляции влияют на все формы финансовой отчетности: баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях в собственных средствах акционеров, отчет о движении денежных средств.

Рассмотрим влияние гиперинфляции на статьи баланса.

В соответствии с параграфом 11 МСФО 29 суммы баланса, не выраженные в единицах измерения, действующих на отчетную дату, корректируются с применением к ним общего индекса цен.

Для этих целей все статьи баланса подразделяются на денежные и неденежные.

К денежным статьям относятся денежные средства, а также активы и обязательства, которые определяют фиксированные в любой валюте поступления (выбытия) денежных средств в будущем и не имеют товарного эквивалента. Примерами денежных статей, отличных от денежных средств, являются приобретенные торговые ценные бумаги, выданные кредиты, привлеченные депозиты, выпущенные долговые обязательства и т.д. Денежные статьи на темпы инфляции не корректируются, потому что они уже выражены в денежных единицах, действующих на отчетную дату.

Все остальные активы и обязательства являются неденежными статьями баланса, которые в условиях гиперинфляции должны корректироваться на величину изменения в общем индексе цен.

Большинство неденежных статей первоначально оцениваются исходя из покупательной способности денег на дату приобретения и учитываются по фактической стоимости, поэтому корректируются, как правило, на изменение в общем индексе цен за период с даты первоначального признания на конец последнего отчетного периода, к которому применяются поправки на инфляцию.

Если неденежные статьи учитываются по фактической стоимости за минусом амортизации, то поправки на инфляцию применяются как к фактической стоимости, так и к накопленной на отчетную дату сумме амортизации.

Неденежные статьи баланса, которые отражаются в отчетности по суммам, действительным на отчетные даты, таким как возможная чистая цена или рыночная стоимость, на темпы инфляции не корректируются.

Некоторые неденежные статьи учитываются по суммам, действительным на даты, не соответствующие датам приобретения и (или) составления отчетности по МСФО, например основные средства, которые переоценивались (в соответствии с МСФО 16 "Основные средства") по состоянию на более раннюю дату. В этих случаях балансовая стоимость повторно пересматривается с даты переоценки, а не с даты первоначального признания.

Из этого правила есть одно очень важное исключение, основанное на особенности отражения в балансе по МСФО сумм дооценки различных активов, в том числе основных средств. Суммы дооценки основных средств в соответствии с МСФО 16 отражаются в капитале (включаются в статью "Фонд переоценки основных средств" из раздела "Собственные средства акционеров" баланса по МСФО). На основании параграфа 24 МСФО 29 в начале первого периода применения МСФО 29 элементы капитала, за исключением нераспределенной прибыли и любых сумм до оценки, пересматриваются с помощью применения общего индекса потребительских цен с соответствующих дат, когда эти элементы были добавлены или возникли каким-либо другим образом. Любые суммы дооценки, возникшие в предыдущие периоды, устраняются (то есть дооценка основных средств сторнируется).

В конце первого периода применения МСФО 29 и в последующих периодах все элементы капитала ("Уставный капитал", "Эмиссионный доход", "Фонд переоценки по справедливой стоимости инвестиционных ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи", "Фонд переоценки основных средств", "Фонд накопленных курсовых разниц" и "(Накопленный дефицит) / Нераспределенная прибыль" - раздел "Собственные средства / (Дефицит собственных средств) акционеров" консолидированного баланса банка по МСФО, Приложение 1 к Методическим рекомендациям) должны корректироваться путем применения общего индекса цен с начала периода или даты взноса, если она оказывается более поздней. Изменения, происходящие в капитале, отражаются в отчете об изменениях в собственных средствах акционеров.

Особо следует отметить такую категорию активов и обязательств, как индексируемые финансовые инструменты. Если финансовый актив, например кредит в рублях с валютной оговоркой, или финансовое обязательство, например выпущенные индексируемые облигации, по условиям договоров связаны с изменениями потребительских цен, то на отчетную дату такие денежные статьи учитываются по скорректированной стоимости.

Итак, исходя из анализа принципов, изложенных в МСФО 29, и руководствуясь мнением международных экспертов о высоких темпах инфляции в Российской Федерации, корректировать выпускаемую резидентами Российской Федерации финансовую отчетность по МСФО на темпы инфляции с 2003 г. не надо. Но это не значит, что при составлении отчетности по МСФО за 9 месяцев 2004 г. банки такие корректировки вообще рассчитывать не должны. Должны! По неденежным статьям баланса, за период с даты первоначального признания (от исторической стоимости) по декабрь 2002 г. включительно, если банк не первый раз составляет финансовую отчетность по международным стандартам.

При составлении отчетности по МСФО за 2004 г. первый раз следует руководствоваться МПСФО 1 (Международный пересмотренный стандарт финансовой отчетности 1) (IFRS 1) "Первое применение МСФО". Данный стандарт устанавливает особенные принципы определения стоимости числовых показателей во входящем балансе, в том числе по неденежным статьям баланса.

Финансовая отчетность кредитной организации, впервые подготовленная по МСФО, - это первая годовая финансовая отчетность, в которой банк заявляет о следовании МСФО путем ясного и безоговорочного указания в примечаниях к отчетности о применении всех стандартов, действующих на начало первого отчетного периода.

Финансовая отчетность считается впервые подготовленной по МСФО, если кредитная организация:

- представила финансовую отчетность за предшествующий наиболее поздний период:

- в соответствии с национальными требованиями, которые не совпадают по всем направлениям с требованиями МСФО;

- в соответствии с МСФО по всем направлениям, за исключением того, что финансовая отчетность не содержала ясного и безоговорочного заявления о соответствии ее МСФО;

- содержащую специальное заявление о соответствии с некоторыми, но не со всеми, МСФО;

- в соответствии с национальными требованиями, которые не соответствуют МСФО, но используя некоторые МСФО для учета элементов, по которым не существовало национальных требований;

- в соответствии с национальными требованиями, предоставляя сверку отдельных сумм с аналогичными суммами, полученными с использованием МСФО;

- подготовила финансовую отчетность согласно МСФО только для внутреннего использования, не представляя ее владельцам компании и другим внешним пользователям;

- подготовила пакет отчетности в соответствии с МСФО для консолидации без подготовки полного пакета отчетности, определенного МСФО 1 "Представление финансовой отчетности";

- не представляла финансовую отчетность за предшествующие периоды.

Как указано в параграфе 6 МПСФО 1, банк должен подготовить входящий баланс по МСФО на дату перехода к МСФО. Это будет отправным пунктом для учета в соответствии с МСФО.

От банка не требуется представлять свой входящий баланс по МСФО в своей первой финансовой отчетности по МСФО.

Кредитная организация должна использовать одну и ту же учетную политику во входящем балансе по МСФО и во всех периодах, включенных в первую финансовую отчетность по МСФО. Такая учетная политика должна отвечать требованиям каждого из МСФО, действующих на отчетную дату ее первой финансовой отчетности по МСФО, за исключением следующего.

Руководствуясь параграфом 16 МПСФО 1, банк может для первоначальной оценки объектов основных средств во входящем балансе выбрать справедливую стоимость на момент перехода к МСФО и использовать эту справедливую стоимость в качестве их исходной стоимости на эту дату.

Под справедливой стоимостью основного средства понимается цена его возможной продажи на отчетную дату исходя из условий, действующих на отчетную дату.

Банк также может выбрать предшествующую переоцененную по прежним национальным правилам учета стоимость объектов основных средств, полученную в момент или до момента перехода к МСФО, в качестве исходной стоимости на момент переоценки, если переоцененная стоимость сопоставима со справедливой стоимостью либо стоимостью или амортизируемой стоимостью, рассчитанной в соответствии с МСФО и скорректированной на изменения общего или специального индекса цен по МСФО 16.

Означенный выше выбор уместен также для инвестиций в недвижимость, если организация выбирает использование модели оценки по себестоимости при использовании МСФО 40 "Инвестиции в недвижимость" или нематериальных активов, которые отвечают:

- критерию признания в соответствии с МСФО 38 "Нематериальные активы" (включая надежную оценку первоначальной стоимости);

- критерию переоценки в соответствии с МСФО 38 (включая наличие активного рынка).

В.Двойнишников

Аудитор,

преподаватель

Академии банковского бизнеса

Подписано в печать

31.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——