"Аудит и налогообложение", 2004, N 6

ОФОРМЛЕНИЕ ДОГОВОРОВ НА ОБРАЗОВАТЕЛЬНЫЕ УСЛУГИ

Исходя из опыта налоговых и аудиторских проверок, существующая практика оформления и заключения договоров на оказание образовательных услуг в случаях, когда плата за обучение работника производится за счет средств работодателя - юридического лица, такова, что практически всегда в предмете договора указывается в лучшем случае примерно следующее: "Обучить Сидорова в соответствии с требованиями образовательных стандартов по такой-то программе", или приводится список обучаемых, или, как правило, указывается общее количество человек, которых подлежит обучить. При этом заказчиком (стороной в договоре) является юридическое лицо, которое производит оплату за обучение, и, соответственно, акт выполненных образовательных услуг подписывает уполномоченное лицо от данного юридического лица.

Указанный порядок оформления договоров данного типа, на мой взгляд, не соответствует требованию действующего законодательства.

В качестве доказательства проведем анализ отдельных статей Гражданского кодекса РФ. Так:

- в соответствии с п.2 ст.1 "граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых, не противоречащих законодательству условий договора. Гражданские права могут быть ограничены на основании федерального закона и только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства";

- в соответствии со ст.421 "граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Понуждение к заключению договора не допускается, за исключением случаев, когда обязанность заключить договор предусмотрена Гражданским кодексом, законом или добровольно принятым обязательством";

- в соответствии со ст.161 "сделки юридических лиц между собой и с гражданами должны совершаться в простой письменной форме, за исключением сделок, требующих нотариального удостоверения";

- в соответствии со ст.128 "к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага";

- в соответствии с п.1 ст.779 "по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги". Согласно п.2 данной статьи правила, применяемые к договорам возмездного оказания услуг, распространяются на договоры по оказанию образовательных услуг;

- в соответствии со ст.781 "заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг";

- в соответствии со ст.308 "в обязательстве в качестве каждой из его сторон - кредитора или должника - могут участвовать одно или одновременно несколько лиц. Обязательство не создает обязанностей для лиц, не участвующих в нем в качестве сторон (для третьих лиц). В случаях, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон, обязательство может создавать для третьих лиц права в отношении одной или обеих сторон обязательства";

- в соответствии со ст.312 "Исполнение обязательства надлежащему лицу" "если иное не предусмотрено соглашением сторон и не вытекает из обычаев делового оборота или существа обязательства, должник вправе при исполнении обязательства потребовать доказательств того, что исполнение принимается самим кредитором или управомоченным им на это лицом, и несет риск последствий непредъявления такого требования";

- в соответствии с п.1 ст.393 "должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства";

- под образованием в соответствии с Законом "Об образовании" (вводная часть) понимается целенаправленный процесс воспитания и обучения в интересах человека, общества, государства, сопровождающийся констатацией достижения гражданином (обучающимся) установленных государством образовательных уровней (образовательных цензов)".

Из анализа приведенных статей Гражданского кодекса и Закона "Об образовании" следует, что стороной, выступающей в качестве заказчика образовательных услуг, должны быть слушатели (студенты), за которых производится оплата, а не лица (юридические или физические), принявшие на себя обязанности, связанные с оплатой. Данные лица могут быть стороной в договоре в качестве плательщиков. А так как студенты (слушатели) являются предметом договора, а не стороной в договоре в нарушение требований Гражданского кодекса, то согласно ст.168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна со всеми вытекающими отсюда последствиями. Соответственно, все акты на выполнение образовательных услуг, в том числе когда оплату производят третьи лица, а также в тех случаях, когда привлекаются третьи лица для выполнения процесса обучения, должны подписываться непосредственно лицами, которые фактически обучаются по тем или иным образовательным программам, или уполномоченными ими лицами, а не физическими лицами, которые являются представителями юридического лица, производящего за студента (слушателя) оплату, или представителями юридического лица, оказывающего образовательные услуги, так как подтвердить получение образовательных услуг, кроме того лица, кто фактически получает образование или повышает квалификацию, просто исходя из самой сути образовательного процесса, по моему мнению, иными лицами невозможно.

Полномочия на заключение договоров с третьими лицами, участвующими в процессе обучения студентов (слушателей), образовательные учреждения должны получить от обучаемых лиц, так как в соответствии со ст.780 ГК РФ "если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично". Как указано в п.2 ст.779 ГК РФ, правила, применяемые к договорам возмездного оказания услуг, распространяются на договоры по оказанию образовательных услуг.

В отношениях с третьими лицами образовательное учреждение исполняет роль посредника между обучаемыми лицами и теми лицами, которые оказывают услуги, связанные с обучением. Причем договор на оказание посреднических услуг, исходя из приведенного анализа, может быть заключен только от имени студента (слушателя).

Если в соответствии с уставом образовательное учреждение организует для своих студентов стажировку, то затраты, связанные с ее организацией и проведением, должны возмещать студенты. В соответствии со ст.1006 ГК РФ образовательное учреждение должно получить вознаграждение за организацию стажировок. Стоимость посреднических услуг, связанных с организацией стажировок, согласно п.7 ст.149 НК РФ не освобождается от налогообложения, в связи с чем в соответствии с требованиями п.4 данной статьи должен быть организован раздельный учет выручки, полученной от оказания этих услуг. Рекомендую в договоре на оказание образовательных услуг указывать, что стоимость обучения включает в себя оплату третьим лицам, участвующим в процессе обучения, и сумму посреднического вознаграждения, которую можно определить в процентном отношении к стоимости услуг, оказанных третьими лицами. Соответственно, в счетах-фактурах, оформляемых на выполненные образовательные услуги, следует указывать по строкам "Покупатель", "Адрес покупателя", "ИНН покупателя" фамилию, имя, отчество, адрес, ИНН студента (слушателя), а не сведения о юридическом или физическом лице, которое производит оплату за студента (слушателя).

Согласно п.3 ст.264 НК РФ для целей налогового учета "к расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями". Исходя из нечеткой формулировки данного пункта можно понять, что договор должен заключаться именно с юридическим лицом, которое выступает в качестве заказчика.

Как показывает практика, в случаях, когда плата за обучение работника производится за счет средств работодателя - юридического лица, работодатели не согласны заключать такие виды договоров в указанном выше порядке, в том числе и по причине нечеткой формулировки п.3 ст.264 НК РФ. По их мнению, налоговые органы в случае оформления договора, в котором стороной (заказчиком) будет студент (слушатель), не примут затраты в уменьшение доходов для целей налогового учета. В то же время некоторых деканов юридических факультетов удивляет тот факт, что договор заключается не со студентом (слушателем), как это имеет место во всех европейских странах, а с плательщиками.

На мой взгляд, основная причина сложившейся практики в том, что человек является предметом договора (то есть вещью, как следует из ст.128 ГК РФ), а не стороной в договоре. У нас работодатель никогда себя не считал и не считает равноправным партнером работника, да и законодательные органы, несмотря на то что принят, по-моему мнению, цивилизованный Гражданский кодекс, в отдельные законодательные акты нет-нет да и включат положение, связанное с нарушением гражданских прав человека, и формулировка п.3 ст.264 НК РФ тому подтверждение. Однако, как указано в п.2 ст.3 ГК РФ, "нормы гражданского права, содержащиеся в других законах, должны соответствовать настоящему Кодексу". Следовательно, при несоответствии норм гражданского права в других законах должен действовать Гражданский кодекс. А лучше всего будет, если Государственная Дума изменит формулировку п.3 ст.264 НК РФ и приведет ее в соответствие с Гражданским кодексом.

Существует еще одна проблема: как должны оформляться образовательные услуги по повышению квалификации и профессиональной переподготовке специалистов и в каких случаях обучение, полученное в образовательных учреждениях, правомерно квалифицировать как повышение квалификации?

На практике лицу, обучающемуся на семинаре в пределах до 72 часов, выдается соответствующий документ в подтверждение повышения квалификации (форму этого документа, как правило, каждое образовательное учреждение разрабатывает самостоятельно).

Образовательные учреждения, имеющие лицензию на оказание образовательных услуг, на мой взгляд, ошибочно считают, что, оказав такого рода образовательные услуги, не следует облагать их налогом на добавленную стоимость.

Так, в соответствии с п.2 Постановления Правительства РФ от 18.10.2000 N 796 "Об утверждении Положения о лицензировании образовательной деятельности" не подлежит лицензированию образовательная деятельность в форме разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, не сопровождающаяся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации.

На основании пп.14 п.2 ст.149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг.

Согласно п.п.22, 23 Постановления Правительства РФ от 26.06.1995 N 610 "Типовое положение об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования" (далее - Постановление Правительства РФ N 610) слушателями образовательного учреждения повышения квалификации являются лица, зачисленные на обучение приказом руководителя образовательного учреждения. Слушателю на время обучения в образовательном учреждении повышения квалификации выдается справка, свидетельствующая о сроках его пребывания на учебе в данном учреждении. В соответствии с п.27 Постановления оценка уровня знаний слушателей образовательного учреждения повышения квалификации проводится по результатам текущего контроля знаний и итоговой аттестации. Проведение итоговой аттестации слушателей осуществляется специально создаваемыми комиссиями, составы которых утверждаются руководителем образовательного учреждения.

Освоение образовательных программ профессиональной переподготовки и повышения квалификации завершается обязательной итоговой аттестацией.

Для проведения итоговой аттестации по программам профессиональной переподготовки создается государственная аттестационная комиссия, председатель которой утверждается учредителем образовательного учреждения.

Как указано в п.28 данного Постановления, "государственные образовательные учреждения повышения квалификации, а также прошедшие аккредитацию негосударственные образовательные учреждения повышения квалификации выдают слушателям, успешно завершившим курс обучения, следующие документы государственного образца:

- удостоверение о повышении квалификации - для лиц, прошедших краткосрочное обучение или участвовавших в работе тематических и проблемных семинаров по программе в объеме от 72 до 100 часов;

- свидетельство о повышении квалификации - для лиц, прошедших обучение по программе в объеме свыше 100 часов;

- диплом о профессиональной переподготовке - для лиц, прошедших обучение по программе в объеме свыше 500 часов.

Формы документов государственного образца о прохождении повышения квалификации или профессиональной переподготовки разрабатываются и утверждаются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим проведение единой государственной политики в области дополнительного профессионального образования, и действительны на всей территории Российской Федерации;

- диплом о присвоении квалификации - для лиц, прошедших обучение по программе в объеме свыше 1000 часов.

Сведения о результатах повышения квалификации и профессиональной переподготовки специалистов направляются в кадровые службы по месту их основной работы".

Исходя из анализа перечисленных документов можно сделать вывод, что стоимость образовательных услуг в виде разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, продолжительность которых не более 71 часа, является объектом обложения НДС. Поскольку данный вид образовательных услуг не подлежит лицензированию (соответственно в лицензии не указывается), обучение лиц в пределах 71 часа не является повышением квалификации, так как минимальный срок, в течение которого факт обучения правомерно назвать краткосрочным повышением квалификации в соответствии с государственными стандартами составляет 72 часа. Следовательно, выдача каких-либо документов (не говоря уже о документах государственного образца), подтверждающих факт повышения квалификации, в таком случае неправомерна.

Кроме того, в соответствии со ст.187 Трудового кодекса РФ "при направлении работодателем работника для повышения квалификации с отрывом от работы за ним сохраняются место работы (должность) и средняя заработная плата по основному месту работы. Работникам, направляемым для повышения квалификации с отрывом от работы в другую местность, производится оплата командировочных расходов в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебные командировки". А так как в связи с вышеизложенным оказание образовательных услуг в пределах 71 часа не является повышением квалификации, то, соответственно, гарантии и компенсации работникам, направляемым работодателем на обучение сроком менее 72 часов, не сопровождающееся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации, предоставляться не должны. Но если руководитель все-таки принял решение предоставить в таких случаях гарантии и компенсации, то для целей налогового учета данные затраты не уменьшают налогооблагаемую прибыль. На сумму компенсаций должен быть начислен ЕСН, а с работника - удержан налог на доходы.

К дополнительным образовательным программам относятся образовательные программы различной направленности, реализуемые:

- в общеобразовательных учреждениях и образовательных учреждениях профессионального образования за пределами определяющих их статус основных образовательных программ;

- в соответствии с п.п.10, 11 Постановления Правительства РФ N 610 образовательные программы повышения квалификации и профессиональной переподготовки специалистов могут осуществлять (кроме образовательных учреждений повышения квалификации) также структурные подразделения повышения квалификации образовательных учреждений высшего профессионального образования (факультеты повышения квалификации преподавателей и специалистов).

Типовые положения о структурных подразделениях повышения квалификации образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования разрабатываются и утверждаются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим проведение единой государственной политики в области дополнительного профессионального образования (Приказ Минобразования России от 25.09.2000 N 2749 "Об утверждении Примерного положения о структурных подразделениях дополнительного профессионального образования специалистов, организуемых в образовательных учреждениях высшего и среднего профессионального образования").

Следует обратить внимание на то, что работодатель проводит в соответствии со ст.196 ТК РФ профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации определяются работодателем с учетом мнения представительного органа работников. В соответствии со ст.197 ТК РФ работник имеет право на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации. Данное право реализуется путем заключения дополнительного договора между работником и работодателем. В этом договоре работодатель, на мой взгляд, должен указать все условия, при исполнении которых плата за обучение работника, произведенная работодателем конкретному образовательному учреждению, не будет взыскана с работника. Во избежание споров с работником в нем также должны быть четко зафиксированы суммы и сроки их выплаты работником в тех случаях, когда работник нарушил те или иные условия дополнительного договора.

Л.Пыжова

Советник налоговой службы

III ранга,

начальник отдела аудиторских проверок

ООО "Финаудитсервис"

Подписано в печать

31.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——