"Аудит и налогообложение", 2004, N 6

ВЫСТАВЛЕНИЕ СЧЕТА-ФАКТУРЫ: СПОРНАЯ СИТУАЦИЯ

Выставляя счет-фактуру, продавец товаров предъявляет покупателю сумму НДС по ставке, действующей на дату выставления счета-фактуры. Этот учетный налоговый документ служит: у продавца - основанием для исчисления суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, а у покупателя - основанием для принятия предъявленных продавцом сумм НДС к вычету или возмещению. В связи со снижением с 1 января 2004 г. максимальной ставки НДС дата выставления счета-фактуры имеет принципиальное значение. Для операций, производимых в "переходный" период, от указанной даты будет зависеть ставка налога, подлежащего уплате в бюджет или, соответственно, вычету.

Налоговые органы и Минфин России в своих письмах на тему "переходного периода" заняли единую позицию: ставка НДС фиксируется на дату выставления счета-фактуры и не подлежит изменению независимо от учетной политики продавца. Но при этом возникает проблема взаимосвязи даты выставления счета-фактуры и даты передачи товаров в случаях, когда "физическая" отгрузка (передача) товара опережает переход к покупателю права собственности на него. Такие ситуации встречаются достаточно часто. Рассмотрим ситуацию, связанную с определением даты выставления счетов-фактур при особом порядке перехода права собственности на товары.

Бухгалтерский и налоговый учет

купли-продажи товаров при особом порядке

перехода права собственности на товар

Правоотношения сторон по договорам купли-продажи регулируются гл.30 ГК РФ. При этом согласно п.1 ст.223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Статья 491 ГК РФ допускает возможность особого порядка перехода права собственности на отгруженный товар, в частности, по мере оплаты, если такой порядок предусмотрен договором купли-продажи.

Пример. Торговая организация в ноябре 2003 г. передала покупателю по договору купли-продажи товары на общую сумму 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). При этом право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара. Покупная стоимость товаров составляет 100 000 руб. Оплата половины товаров произведена в декабре 2003 г., а неоплаченные товары в январе 2004 г. были возвращены организации-продавцу. Налоговым периодом по НДС является месяц. Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца и т.д. до окончания календарного года.

Для упрощения рассмотрим расчеты организации-продавца только в части движения товаров и определения выручки от реализации, а у организации-покупателя - только в части движения товаров.

У продавца товаров

В соответствии с п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка от продажи продукции является доходом от обычных видов деятельности и признается организацией при соблюдении условий, определенных п.12 ПБУ 9/99. Одним из основных условий признания дохода является переход права собственности, в частности на товар, к покупателю. В данном случае все условия признания выручки в бухгалтерском учете выполняются в момент получения оплаты от покупателя (в декабре 2003 г.).

Для обобщения информации о наличии и движении отгруженных товаров, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 45 "Товары отгруженные". Как указано в Инструкции по применению Плана счетов, товары, отгруженные покупателю, отражаются по их фактической себестоимости.

Реализация половины товаров

В целях налогообложения прибыли при признании доходов методом начисления датой получения дохода от реализации товаров признается дата реализации этих товаров, определяемая в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату (п.3 ст.271 НК РФ). Реализацией товаров для целей налогообложения признается передача на возмездной основе права собственности на эти товары (п.1 ст.39 НК РФ). Следовательно, в этом случае в налоговом учете доход от реализации товаров признается на дату оплаты этих товаров (на дату перехода права собственности на половину товаров к покупателю - в декабре 2003 г.).

Если продавец определяет дату получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу (п.1 ст.273 НК РФ), то все равно в данном случае выручка (доход) от реализации товаров признается на дату оплаты и перехода к покупателю права собственности на оплаченные товары (п.2 ст.273 НК РФ).

Сумма дохода равна продажной стоимости половины товаров, оплаченной покупателем, за минусом соответствующей суммы НДС (п.1 ст.248 НК РФ).

В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ операции по реализации товаров на территории Российской Федерации признаются объектом обложения НДС. Реализацией товаров признается в данном случае передача на возмездной основе права собственности на товары (п.1 ст.39 НК РФ).

Если у продавца учетная политика для целей обложения НДС "по оплате", то с моментом определения обязательств по уплате в бюджет НДС проблем нет. Дата реализации (возникновения объекта обложения НДС) и дата оплаты совпадают (декабрь 2003 г.) (пп.2 п.1 ст.167 НК РФ). При этом налоговая база по НДС на эту дату определена. Она равна стоимости реализованной половины товаров (п.1 ст.53 НК РФ), так как объект налогообложения на дату реализации уже сформирован.

При учетной политике для НДС "по отгрузке" возникают проблемы с определением даты возникновения обязательств по НДС и размера самих обязательств. Дело в том, что пп.1 п.1 ст.167 НК РФ требует определять налоговую базу по НДС на день отгрузки (передачи) товаров (в ноябре 2003 г.), когда объекта обложения НДС не существует. Более того, эту непонятную налоговую базу налогоплательщик, являясь пока поклажедателем, якобы должен отразить в строках "Реализация" разд.2.1 декларации по НДС.

Любопытно, что в бухгалтерском учете нет проблем с отражением обязательств перед бюджетом по НДС в данной ситуации. Независимо от учетной политики для НДС сумма налога, фактически полученная от покупателя за реализованную ему половину товаров, отражается в декабре 2003 г. по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по НДС", и дебету счетов учета реализации (п.1 Письма Минфина России от 12.11.1996 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами").

Заметим, что для целей обложения НДС не существует отдельного налогового учета, а также нормативного акта, аналогичного ПБУ 18/02 <*>. Поэтому фактические либо "отложенные" обязательства перед бюджетом по НДС, связанные с возникновением объекта налогообложения (реализации), подлежат незамедлительному отражению в бухгалтерском учете.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Исходя из здравого смысла фактические обязательства по НДС должны совпадать с информацией в налоговой отчетности, в том числе в отчетности по налогу на прибыль.

Возврат половины товаров

Покупатель не исполнил своих обязательств по оплате половины товаров в установленный срок. В случаях, когда в срок, предусмотренный договором, переданный товар, право собственности на который переходит по мере поступления оплаты, не будет оплачен или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором (ст.491 ГК РФ).

В бухгалтерском учете продавца на дату предъявленного покупателю требования (претензии) о возврате отгруженных и своевременно не оплаченных товаров, на мой взгляд, может быть отражена дебиторская задолженность в сумме, равной оценке ранее числящихся в счете товаров отгруженных <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Предложенный в настоящей статье порядок бухгалтерского учета претензии к покупателю по возврату неоплаченного товара, находящегося в собственности продавца, ранее был предусмотрен п.29 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н. Этот нормативный документ утратил силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. в связи с изданием Приказа Минфина России от 22.07.2003 N 67н. Однако представляется, что рекомендуемый в нем порядок бухгалтерских записей вполне приемлем для рассматриваемого случая.

В бухгалтерском учете продавца производятся следующие записи:

     
   ———————T———————————————————————————————————T——————T——————T———————¬
   |   N  |        Содержание операций        | Дебет|Кредит| Сумма,|
   |записи|                                   |      |      |  руб. |
   +——————+———————————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |              Бухгалтерские записи ноября 2003 г.               |
   +——————T———————————————————————————————————T——————T——————T———————+
   |   1  |Отражена стоимость отгруженных     |  45  |  41  |100 000|
   |      |товаров, право собственности на    |      |      |       |
   |      |которые переходит к покупателю на  |      |      |       |
   |      |дату оплаты                        |      |      |       |
   +——————+———————————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |              Бухгалтерские записи декабря 2003 г.              |
   +——————T———————————————————————————————————T——————T——————T———————+
   |   2  |Получена оплата за половину товаров|  51  |  62  |120 000|
   |      |(240 000 : 2)                      |      |      |       |
   +——————+———————————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |   3  |Отражена выручка от реализации     |  62  | 90—1 |120 000|
   |      |товаров                            |      |      |       |
   +——————+———————————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |   4  |Начислен НДС по реализации товара  | 90—3 |  68  | 20 000|
   +——————+———————————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |   5  |Списана половина товаров на        | 90—2 |  45  | 50 000|
   |      |реализацию (100 000 : 2)           |      |      |       |
   +——————+———————————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |              Бухгалтерские записи января 2004 г.               |
   +——————T———————————————————————————————————T——————T——————T———————+
   |   6  |Отражена дебиторская задолженность | 76—2 |  45  | 50 000|
   |      |покупателя, своевременно не        |      |      |       |
   |      |оплатившего поставленные товары    |      |      |       |
   |      |(100 000 — 50 000)                 |      |      |       |
   +——————+———————————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |   7  |Оприходован товар, возвращенный    |  41  | 76—2 | 50 000|
   |      |покупателем                        |      |      |       |
   L——————+———————————————————————————————————+——————+——————+————————
   

У покупателя товаров

На основании договора купли-продажи полученные от продавца товары до момента их оплаты не являются собственностью покупателя. Они считаются принятыми на ответственное хранение. В договоре купли-продажи (или в отдельном договоре о хранении товаров) целесообразно оговорить права и обязанности сторон в течение данного периода. Принятые на ответственное хранение товары покупатель учитывает на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

На дату оплаты (перехода права собственности на товары) покупатель отражает фактическую себестоимость оплаченных товаров по дебету счета 41 "Товары" в общеустановленном порядке и снимает их с забалансового учета (Инструкция по применению Плана счетов).

Согласно п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ при наличии соответствующих первичных документов и счетов-фактур вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по принятым на учет товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Половина товаров, возвращенная продавцу по его требованию (в связи с неоплатой в срок по договору), подлежит снятию с забалансового учета покупателя.

В бухгалтерском учете покупателя производятся следующие записи:

     
   ———————T———————————————————————————————————T——————T——————T———————¬
   |   N  |        Содержание операций        | Дебет|Кредит| Сумма,|
   |записи|                                   |      |      |  руб. |
   +——————+———————————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |              Бухгалтерские записи ноября 2003 г.               |
   +——————T———————————————————————————————————T——————T——————T———————+
   |   1  |Товары, поступившие от продавца,   |  002 |      |240 000|
   |      |учтены на забалансовом счете       |      |      |       |
   +——————+———————————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |              Бухгалтерские записи декабря 2003 г.              |
   +——————T———————————————————————————————————T——————T——————T———————+
   |   2  |Отражена оплата половины товаров   |  60  |  51  |120 000|
   |      |продавцу                           |      |      |       |
   +——————+———————————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |   3  |Приняты к учету приобретенные      |  41  |  60  |100 000|
   |      |товары                             |      |      |       |
   +——————+———————————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |   4  |Отражена сумма НДС, уплаченная     |  19  |  60  | 20 000|
   |      |продавцу                           |      |      |       |
   +——————+———————————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |   5  |Списана с забалансового учета      |      |  002 |120 000|
   |      |стоимость товаров, на которые      |      |      |       |
   |      |перешло право собственности        |      |      |       |
   +——————+———————————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |   6  |Сумма НДС по приобретенным товарам |  68  |  19  | 20 000|
   |      |принята к вычету                   |      |      |       |
   +——————+———————————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |              Бухгалтерские записи января 2004 г.               |
   +——————T———————————————————————————————————T——————T——————T———————+
   |   7  |Отражено возвращение продавцу      |      |  002 |120 000|
   |      |неоплаченных товаров               |      |      |       |
   L——————+———————————————————————————————————+——————+——————+————————
   

В приведенных схемах наглядно показано, что в случае особого порядка перехода права собственности на товары между партнерами помимо правоотношений по договору купли-продажи существуют правоотношения, соответствующие договору о хранении (правоотношения между поклажедателем и хранителем):

- в отношении первой половины товаров - с ноября по декабрь 2003 г.;

- в отношении второй половины товаров - в течение всего срока действия договора купли-продажи.

При этом половина товаров после нахождения их на ответственном хранении у покупателя в течение нескольких месяцев была возвращена продавцу. В связи с этим встает вопрос: когда и на какую сумму продавец должен был выставить счет-фактуру на товары, переданные в ноябре покупателю?

Позиция налоговых органов

В соответствии с п.1 ст.168 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму НДС. Для этого он выписывает покупателю счет-фактуру, который для последнего является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению (п.1 ст.169 НК РФ). Согласно п.3 ст.168 НК РФ при реализации товаров соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара.

На основании п.3 ст.168 НК РФ налоговые органы делают вывод, что на дату "физической" (иногда ее называют "фактической") отгрузки, то есть передачи товара, сумма НДС, а соответственно, и его ставка фиксируется и формирует сумму обязательств продавца перед бюджетом по данной отгрузке.

Например, в Письме МНС России от 17.12.2003 N ОС-6-03/1316 говорится, что при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) независимо от поступления оплаты за указанные товары (работы, услуги) счета-фактуры выставляются покупателям с указанием соответствующей налоговой ставки, действующей на дату отгрузки. Правда, в тексте Письма данное положение носит общий характер и может не относиться к особому порядку перехода права собственности на товар. Позицию налоговых органов о фиксации ставки НДС на дату "физической" отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) поддерживает Минфин России (Письма от 11.03.2004 N 04-03-11/36, от 12.02.2004 N 04-03-11/19, от 23.01.2004 N 04-03-11/08 и др.). Но в этих письмах проблема особого порядка перехода права собственности отдельно не освещена.

Позиция налоговых органов в связи с особым порядком перехода права собственности на товар отражена, в частности, в Письме УМНС по г. Москве от 06.03.2003 N 24-11/13100. В данном документе содержится аргументация и выводы, которые представляются не бесспорными.

В указанном Письме заявлено, что ст.167 НК РФ устанавливает момент определения налоговой базы (то есть возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате НДС), а не дату реализации (то есть момент перехода права собственности на товары). Поэтому, если организация ведет учетную политику для целей налогообложения "по отгрузке", а согласно условиям договора право собственности на товар переходит к покупателю после его оплаты, обязанность по уплате НДС у продавца возникает в момент отгрузки (передачи).

Получается, что в рассматриваемой ситуации в ноябре 2003 г. при передаче товаров покупателю по сути на ответственное хранение у продавца независимо от условий договора (в частности, условий о возврате не оплаченного в срок товара) возникает обязанность по уплате НДС на сумму 40 000 руб.

Эта обязанность должна быть зафиксирована в счете-фактуре, выданном покупателю в течение пяти дней после передачи товаров (п.3 ст.168 НК РФ). Следовательно, названный налоговый учетный документ должен быть выставлен покупателю с ноябрьской датой.

Заметим, что согласно п.17 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. Следовательно, по мнению налоговиков, в книге продаж продавца за ноябрь 2003 г. в отсутствие реализации должна быть отражена сумма НДС с реализации - 40 000 руб. Но тогда непонятно, как заполнить ноябрьскую декларацию по НДС, если в бухгалтерском учете ноября расчеты по НДС не отражаются по методологии Минфина России.

Если налогоплательщик с учетной политикой для НДС "по отгрузке" все-таки отразит в книге продаж данные из счета-фактуры в декабре 2003 г. на сумму 20 000 руб. с пометкой "частичная оплата", тогда он все равно нарушит п.20 Постановления N 914. Подобный способ регистрации счетов-фактур в книге продаж предусмотрен только для налогоплательщиков с учетной политикой для НДС "по оплате".

В поисках выхода из спорной ситуации

На мой взгляд, спорная ситуация связана с тем обстоятельством, что п.3 ст.168 и пп.1 п.1 ст.167 НК РФ сформулированы без учета существования договоров с особым порядком перехода права собственности на товары, предусмотренного гражданским законодательством.

Наиболее полное согласование положений нормативных актов как в области налогообложения (в том числе налогом на прибыль), так и в области бухгалтерского учета наступает в случае отсчета пятидневного срока выставления продавцом счета-фактуры не с даты "физической" передачи товаров, а с даты фактической реализации. При этом ставка НДС, на мой взгляд, фиксируется на дату реализации (перехода права собственности на товар к покупателю).

Впрочем, надеяться на то, что налоговые органы откажутся от излюбленной методики буквального прочтения положений налогового законодательства, не приходится.

В случае спора можно попытаться обратить в пользу налогоплательщика явное наличие неразрешимых противоречий в комплексе нормативных актов, проиллюстрированное в настоящей статье. То есть воспользоваться п.7 ст.3 НК РФ, где установлено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Аргументы налогоплательщика будут выглядеть более убедительно, если в первичных учетных документах (в первую очередь договорах, счетах и т.п.) будет четко обозначено, что до оплаты товаров действуют правоотношения "поклажедатель - хранитель" по договору хранения, а правоотношения "покупатель - продавец" возникают только после оплаты товаров. При этом можно воспользоваться, в частности, п.3 ст.421 ГК РФ. Согласно данному пункту стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

Однако следует быть готовым к излюбленному аргументу налоговых органов - положениям п.3 ст.2 ГК РФ о неприменении к налоговым отношениям гражданского законодательства.

Е.Веденина

Эксперт по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

31.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——