"Аудит и налогообложение", 2004, N 6

ОТРАЖЕНИЕ СДЕЛОК РЕПО

В настоящее время бухгалтерскими нормативными документами не установлен порядок отражения сделок РЕПО в бухгалтерском учете. Поэтому некоторые бухгалтеры отражают данные сделки в бухгалтерском учете, исходя из их гражданско-правовой сущности, то есть как два отдельных договора купли-продажи ценных бумаг.

При таком варианте бухгалтерского учета (далее - 1-й вариант) в течение срока РЕПО у сторон в бухгалтерском учете не отражаются обязательства (требования), связанные с исполнением второй части РЕПО, то есть пользователь бухгалтерской отчетности лишен соответствующей информации.

Не оспаривая права бухгалтера на отражение сделок РЕПО в указанном порядке, тем не менее представляется более рациональным и полезным с практической точки зрения 2-й вариант бухгалтерского учета сделок РЕПО, который учитывает как экономическую сущность РЕПО, состоящую в заемных отношениях сторон, так и сохранение контроля над выбывшими ценными бумагами. Кроме того, этот вариант, как будет показано ниже, позволяет максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет сделок РЕПО.

Основанием для рассмотрения отношений сторон РЕПО как заемных служат положения, изложенные в п.п.4 и 5 ст.282 НК РФ, определяющей особенности налоговой базы по сделкам РЕПО с ценными бумагами.

В соответствии с указанными пунктами для продавца по первой части РЕПО разница между ценой приобретения второй части РЕПО и ценой реализации первой части РЕПО признается:

1) в случае если такая разница положительна, - расходами по выплате процентов по привлеченным средствам, которые включаются в состав расходов с учетом положений, предусмотренных ст.ст.265 и 269 НК РФ;

2) в случае если такая разница отрицательна, - доходами в виде процентов по займу, предоставленному ценными бумагами, которые включаются в состав доходов согласно ст.250 НК РФ.

Соответственно, для покупателя по первой части РЕПО разница между ценой реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПО признается:

1) в случае если такая разница положительна, - доходами в виде процентов по размещенным средствам, которые включаются в состав доходов в соответствии со ст.250 НК РФ;

2) в случае если такая разница отрицательна, - расходами в виде процентов по займу, полученному ценными бумагами, которые включаются в состав расходов в порядке, предусмотренном ст.ст.265 и 269 НК РФ.

В соответствии с МСФО 39 организация, продавшая или иным образом передавшая финансовое вложение, не списывает его со своего бухгалтерского баланса и со счета бухгалтерского учета, если сохраняет контроль над финансовым вложением, то есть:

- организация после продажи финансового вложения имеет право впоследствии выкупить его, за исключением тех случаев, когда финансовые вложения данного вида свободно обращаются на рынке и выкуп должен осуществляться по справедливой стоимости финансового вложения;

- организация продает вложение с обязательством его обратного выкупа по цене, обеспечивающей покупателю финансового вложения доход, равнозначный доходу кредитора.

Рассмотрим на конкретных примерах порядок бухгалтерского учета и некоторые вопросы налогообложения для обоих вариантов учета сделок РЕПО.

Пример 1. Организация А передает организации Б по первой части РЕПО облигацию, приобретенную по цене 550 руб., из которых накопленный купонный доход (НКД) составляет 50 руб., за 570 руб. НКД на дату передачи - 55 руб. Некоторое время спустя облигация выкупается по второй части РЕПО по цене 630 руб. НКД на дату передачи - 65 руб.

Для организаций, которые отражают в бухгалтерском учете сделки РЕПО в соответствии с 1-м вариантом, бухгалтерские проводки могут быть следующими:

     
   —————————————————————————————————T———————————T———————————T———————¬
   |      Наименование операции     |   Дебет   |   Кредит  | Сумма,|
   |                                |           |           |  руб. |
   +————————————————————————————————+———————————+———————————+———————+
   |             Учет по 1—й части РЕПО у организации А             |
   +————————————————————————————————T———————————T———————————T———————+
   |Передана облигация              |76 "Расчеты|90/1 (91/1)|  515  |
   |                                |  по РЕПО" |           |       |
   +————————————————————————————————+———————————+———————————+———————+
   |Учтен НКД                       |76 "Расчеты|   90/НКД  |   55  |
   |                                |  по РЕПО" |   (91/1)  |       |
   +————————————————————————————————+———————————+———————————+———————+
   |Списана балансовая стоимость    |90/1 (91/1)|     58    |  500  |
   +————————————————————————————————+———————————+———————————+———————+
   |Учтен НКД                       |   90/НКД  |   58/НКД  |   50  |
   |                                |   (91/1)  |           |       |
   +————————————————————————————————+———————————+———————————+———————+
   |Получены денежные средства      |     51    |76 "Расчеты|  570  |
   |                                |           |  по РЕПО" |       |
   +————————————————————————————————+———————————+———————————+———————+
   |             Учет по 1—й части РЕПО у организации Б             |
   +————————————————————————————————T———————————T———————————T———————+
   |Получена облигация              |     58    |76 "Расчеты|  515  |
   |                                |           |  по РЕПО" |       |
   |                                +———————————+———————————+———————+
   |                                |   58/НКД  |76 "Расчеты|   55  |
   |                                |           |  по РЕПО" |       |
   +————————————————————————————————+———————————+———————————+———————+
   |Перечислены денежные средства   |76 "Расчеты|     51    |  570  |
   |                                |  по РЕПО" |           |       |
   +————————————————————————————————+———————————+———————————+———————+
   |             Учет по 2—й части РЕПО у организации А             |
   +————————————————————————————————T———————————T———————————T———————+
   |Получена облигация              |     58    |76 "Расчеты|  500  |
   |                                |           |  по РЕПО" |       |
   |                                +———————————+———————————+———————+
   |                                |   58/НКД  |76 "Расчеты|   50  |
   |                                |           |  по РЕПО" |       |
   +————————————————————————————————+———————————+———————————+———————+
   |Перечислены денежные средства   |76 "Расчеты|     51    |  630  |
   |                                |  по РЕПО" |           |       |
   +————————————————————————————————+———————————+———————————+———————+
   |             Учет по 2—й части РЕПО у организации Б             |
   +————————————————————————————————T———————————T———————————T———————+
   |Передана облигация              |76 "Расчеты|90/1 (91/1)|  570  |
   |                                |  по РЕПО" |           |       |
   |                                +———————————+———————————+———————+
   |                                |76 "Расчеты|   90/НКД  |   60  |
   |                                |  по РЕПО" |           |       |
   |                                +———————————+———————————+———————+
   |                                |90/1 (91/1)|     58    |  515  |
   |                                +———————————+———————————+———————+
   |                                |   90/НКД  |   58/НКД  |   55  |
   |                                |   (91/1)  |           |       |
   +————————————————————————————————+———————————+———————————+———————+
   |Перечислены денежные средства   |     51    |76 "Расчеты|  630  |
   |                                |           |  по РЕПО" |       |
   L————————————————————————————————+———————————+———————————+————————
   

Примечание. Если организация является профессиональным участником рынка ценных бумаг, то она отражает выбытие финансовых активов на счете 90.1 "Выручка", в иных случаях следует использовать счет 91.1 "Прочие доходы и расходы".

Как видно из предложенных проводок, финансовый результат по сделке РЕПО для организации А составил 20 руб., а для организации Б - 60 руб.

Изложенный порядок отражения сделок РЕПО не позволяет совмещать налоговый учет с бухгалтерским. Следовательно, у бухгалтера возникнет немало проблем, связанных с выполнением требований ПБУ 18/02.

Отличительной особенностью 2-го варианта отражения сделок РЕПО в бухгалтерском учете, как уже говорилось, является возможность совмещения требований налогового законодательства и бухгалтерского учета. Применительно к условиям нашего примера первая часть РЕПО для организации А не считается продажей облигации, а приравнивается к получению займа денежными средствами.

В налоговом учете по первой части РЕПО организация А обязана отразить:

1) выбытие облигации;

2) получение займа.

Согласно п.2 ст.282 НК РФ сделка РЕПО не меняет цену приобретения ценных бумаг и размер НКД. Значит, выбытие облигации отражается по стоимости приобретения (500 руб. + 50 руб.). Облигация передана за 570 руб. (515 руб. + 55 руб.), поэтому в налоговом учете необходимо отразить получение займа на эту сумму.

Бухгалтерский учет по 1-й части РЕПО

у организации А

     
   —————————————————————————————————T———————————T———————————T———————¬
   |      Наименование операции     |   Дебет   |   Кредит  | Сумма,|
   |                                |           |           |  руб. |
   +————————————————————————————————+———————————+———————————+———————+
   |Передана облигация              |76 "Расчеты|     58    |  500  |
   |                                |  по РЕПО" |           |       |
   |                                +———————————+———————————+———————+
   |                                |76 "Расчеты|   58/НКД  |   50  |
   |                                |  по РЕПО" |           |       |
   +————————————————————————————————+———————————+———————————+———————+
   |Получен заем                    |     51    |     66    |  570  |
   L————————————————————————————————+———————————+———————————+————————
   

Организация Б несет ответственность за налоговый учет облигации в промежутке между первой и второй частями РЕПО и обязана отразить в налоговом учете: 1) выдачу займа на сумму 570 руб.; 2) получение облигации на ту же сумму.

Бухгалтерский учет по 1-й части РЕПО

у организации Б

     
   —————————————————————————————————T———————————T———————————T———————¬
   |      Наименование операции     |   Дебет   |   Кредит  | Сумма,|
   |                                |           |           |  руб. |
   +————————————————————————————————+———————————+———————————+———————+
   |Получена облигация              |    58.2   |76 "Расчеты|  515  |
   |                                |           |  по РЕПО" |       |
   |                                +———————————+———————————+———————+
   |                                |   58/НКД  |76 "Расчеты|   55  |
   |                                |           |  по РЕПО" |       |
   +————————————————————————————————+———————————+———————————+———————+
   |Предоставлен заем               |    58.3   |     51    |  570  |
   L————————————————————————————————+———————————+———————————+————————
   

Организация А, выкупившая обратно облигацию, должна отразить в налоговом учете два факта:

1) она возвращает заем с процентами на общую сумму 630 руб. Поскольку ею получено взаймы 570 руб., разница в 60 руб. является процентом;

2) ей возвращают облигацию, стоимость которой в налоговом учете должна остаться прежней - 500 руб. плюс НКД - 50 руб.

Бухгалтерский учет по 2-й части РЕПО

у организации А

     
   —————————————————————————————————T———————————T———————————T———————¬
   |      Наименование операции     |   Дебет   |   Кредит  | Сумма,|
   |                                |           |           |  руб. |
   +————————————————————————————————+———————————+———————————+———————+
   |Получена облигация              |     58    |76 "Расчеты|  500  |
   |                                |           |  по РЕПО" |       |
   |                                +———————————+———————————+———————+
   |                                |   58/НКД  |76 "Расчеты|   50  |
   |                                |           |  по РЕПО" |       |
   +————————————————————————————————+———————————+———————————+———————+
   |Возврат займа                   |     66    |     51    |  570  |
   +————————————————————————————————+———————————+———————————+———————+
   |Выплачены проценты              |    91/2   |     51    |   60  |
   L————————————————————————————————+———————————+———————————+————————
   

Для организации Б обратный выкуп облигации также означает, что в налоговом учете она должна отразить два факта:

1) ей возвращают заем с процентами на общую сумму 630 руб. Поскольку она давала взаймы 570 руб., разница в 60 руб. является процентом по займу;

2) она возвращает облигацию, стоимость которой в налоговом учете равнялась 570 руб.

Бухгалтерский учет по 2-й части РЕПО

у организации Б

     
   —————————————————————————————————T———————————T———————————T———————¬
   |      Наименование операции     |   Дебет   |   Кредит  | Сумма,|
   |                                |           |           |  руб. |
   +————————————————————————————————+———————————+———————————+———————+
   |Передана облигация              |76 "Расчеты|    58.2   |  515  |
   |                                |  по РЕПО" |           |       |
   |                                +———————————+———————————+———————+
   |                                |76 "Расчеты|   58/НКД  |   55  |
   |                                |  по РЕПО" |           |       |
   +————————————————————————————————+———————————+———————————+———————+
   |Возврат займа                   |     51    |    58.3   |  570  |
   +————————————————————————————————+———————————+———————————+———————+
   |Получены проценты               |     51    |    91/1   |   60  |
   L————————————————————————————————+———————————+———————————+————————
   

Несколько изменим ситуацию и рассмотрим отражение в бухгалтерском учете сделки РЕПО для случая, когда цена выкупа по второй части РЕПО для организации А ниже цены продажи по первой части РЕПО. Допустим, что облигация выкупается по второй части РЕПО по цене 530 руб. (НКД на дату передачи - 55 руб.) при сохранении всех остальных условий рассматриваемого примера.

Первая часть РЕПО для организации А является выдачей займа.

В налоговом учете по первой части РЕПО организация А обязана отразить:

1) выбытие облигации;

2) выдачу займа.

Бухгалтерский учет по 1-й части РЕПО

у организации А

     
   —————————————————————————————————T———————————T———————————T———————¬
   |      Наименование операции     |   Дебет   |   Кредит  | Сумма,|
   |                                |           |           |  руб. |
   +————————————————————————————————+———————————+———————————+———————+
   |Передана облигация/выдан заем   |    58.3   |     58    |  500  |
   |                                +———————————+———————————+———————+
   |                                |    58.3   |   58/НКД  |   50  |
   +————————————————————————————————+———————————+———————————+———————+
   |Получены деньги                 |     51    |76 "Расчеты|  530  |
   |                                |           |  по РЕПО" |       |
   +————————————————————————————————+———————————+———————————+———————+
   |Учтен процент по займу          |     51    |98 "Расчеты|   20  |
   |                                |           |  по РЕПО" |       |
   L————————————————————————————————+———————————+———————————+————————
   

Организация Б отражает в налоговом учете:

1) получение займа на сумму 550 руб.;

2) получение облигации на ту же сумму.

Бухгалтерский учет по 1-й части РЕПО

у организации Б

     
   —————————————————————————————————T———————————T———————————T———————¬
   |      Наименование операции     |   Дебет   |   Кредит  | Сумма,|
   |                                |           |           |  руб. |
   +————————————————————————————————+———————————+———————————+———————+
   |Получена облигация/получен заем |    58.2   |     66    |  500  |
   |                                +———————————+———————————+———————+
   |                                |   58/НКД  |     66    |   50  |
   +————————————————————————————————+———————————+———————————+———————+
   |Перечислены деньги              |76 "Расчеты|     51    |  530  |
   |                                |  по РЕПО" |           |       |
   +————————————————————————————————+———————————+———————————+———————+
   |Учтен процент по займу          |97 "Расчеты|     51    |   20  |
   |                                |  по РЕПО" |           |       |
   L————————————————————————————————+———————————+———————————+————————
   

Организация А, выкупившая обратно облигацию, должна отразить в налоговом учете:

1) выкуп облигации на сумму 530 руб. Поскольку заем был выдан в сумме 550 руб., разница в 20 руб. является процентом;

2) получение облигации, стоимость которой в налоговом учете должна остаться прежней - 500 руб. плюс НКД - 50 руб.

Бухгалтерский учет по 2-й части РЕПО

у организации А

     
   —————————————————————————————————T———————————T———————————T———————¬
   |      Наименование операции     |   Дебет   |   Кредит  | Сумма,|
   |                                |           |           |  руб. |
   +————————————————————————————————+———————————+———————————+———————+
   |Получена облигация              |     58    |    58.3   |  500  |
   |                                +———————————+———————————+———————+
   |                                |   58/НКД  |    58.3   |   50  |
   +————————————————————————————————+———————————+———————————+———————+
   |Перечислены деньги              |76 "Расчеты|     51    |  530  |
   |                                |  по РЕПО" |           |       |
   +————————————————————————————————+———————————+———————————+———————+
   |Проценты включены в операционные|98 "Расчеты|    91/1   |   20  |
   |доходы                          |  по РЕПО" |           |       |
   L————————————————————————————————+———————————+———————————+————————
   

Организация Б при обратном выкупе облигации в налоговом учете отражает:

1) получение денег за облигацию в сумме 530 руб. Поскольку заем был выдан на сумму 550 руб., разница в 20 руб. является процентом по займу;

2) выбытие облигации (возврат займа), стоимость которой в налоговом учете равнялась 550 руб.

Бухгалтерский учет по 2-й части РЕПО

у организации Б

     
   —————————————————————————————————T———————————T———————————T———————¬
   |      Наименование операции     |   Дебет   |   Кредит  | Сумма,|
   |                                |           |           |  руб. |
   +————————————————————————————————+———————————+———————————+———————+
   |Передана облигация/возврат займа|     66    |    58.2   |  500  |
   |                                +———————————+———————————+———————+
   |                                |     66    |   58/НКД  |   50  |
   +————————————————————————————————+———————————+———————————+———————+
   |Получены деньги                 |     51    |76 "Расчеты|  530  |
   |                                |           |  по РЕПО" |       |
   +————————————————————————————————+———————————+———————————+———————+
   |Проценты включены в операционные|    91/2   |97 "Расчеты|   20  |
   |расходы                         |           |  по РЕПО" |       |
   L————————————————————————————————+———————————+———————————+————————
   

На практике организация, приобретающая ценные бумаги по первой части РЕПО, вовсе не обязана держать их у себя на балансе без движения, ведь она может заработать не только на разнице цен в рамках сделки РЕПО. В промежутке между двумя частями она может пустить ценные бумаги в оборот, перепродать их по более высокой цене и получить прибыль. Когда же подойдет срок возврата ценных бумаг, участник сделки приобретет их на рынке и вернет продавцу по первой части РЕПО.

Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете сделок РЕПО с учетом ситуации, при которой покупатель (по первой части РЕПО) осуществляет ряд операций с приобретенными ценными бумагами до момента обратной продажи (по второй части РЕПО).

Пример 2. Организация А приобрела у организации Б акции ОАО (первая часть РЕПО) по цене 110 000 руб. с обязательством их обратной продажи организации Б по цене 160 000 руб., и за период нахождения на балансе организации А данных акций она реализовала их третьей организации по цене 130 000 руб. Для исполнения сделки (второй части РЕПО) организация А приобрела на рынке такие же акции за 140 000 руб. Все операции осуществлены в одном отчетном периоде.

В бухгалтерском учете организации А данные операции могут быть отражены следующим образом:

     
   —————————————————————————————————T———————————T———————————T———————¬
   |      Наименование операции     |   Дебет   |   Кредит  | Сумма,|
   |                                |           |           |  руб. |
   +————————————————————————————————+———————————+———————————+———————+
   |Приобретены акции (первая часть |     58    |76 "Расчеты|110 000|
   |РЕПО)                           |           |  по РЕПО" |       |
   +————————————————————————————————+———————————+———————————+———————+
   |Выдан заем                      |    58.3   |     51    |110 000|
   +————————————————————————————————+———————————+———————————+———————+
   |Продажа акций                   |     76    |    91.1   |130 000|
   +————————————————————————————————+———————————+———————————+———————+
   |Списана балансовая стоимость    |    91.2   |     58    |110 000|
   |акций                           |           |           |       |
   +————————————————————————————————+———————————+———————————+———————+
   |Приобретение акций для          |     58    |     76    |140 000|
   |исполнения второй части сделки  |           |           |       |
   |РЕПО                            |           |           |       |
   +————————————————————————————————+———————————+———————————+———————+
   |Переданы акции                  |76 "Расчеты|     58    |110 000|
   |                                |  по РЕПО" |           |       |
   +————————————————————————————————+———————————+———————————+———————+
   |Списаны расходы на приобретение |    91/2   |     58    | 30 000|
   |акций                           |           |           |       |
   +————————————————————————————————+———————————+———————————+———————+
   |Возврат займа                   |     51    |    58.3   |110 000|
   +————————————————————————————————+———————————+———————————+———————+
   |Получены проценты по займу      |     51    |    91.1   | 50 000|
   +————————————————————————————————+———————————+———————————+———————+
   |Финансовый результат от продажи |    91.9   |     99    | 20 000|
   |акций                           |           |           |       |
   +————————————————————————————————+———————————+———————————+———————+
   |Финансовый результат от сделки  |    91.9   |     99    | 20 000|
   |РЕПО                            |           |           |       |
   +————————————————————————————————+———————————+———————————+———————+
   |Отложенный налоговый актив      |     09    |     68    |  2 400|
   L————————————————————————————————+———————————+———————————+————————
   

В рассматриваемой ситуации организация А, продавая пакет акций, признает операционный доход от их продажи в размере 20 000 руб.

Далее организация А для исполнения второй части РЕПО приобрела этот пакет акций за 140 000 руб. Приобретенные акции принимаются к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений в сумме фактических затрат на их приобретение.

При исполнении второй части РЕПО организация А признает в бухгалтерском учете в составе операционных доходов процент по займу, рассчитанный как разница между ценой покупки по первой части РЕПО и ценой продажи по второй части РЕПО. Также при списании акций по второй части РЕПО организация признает убыток от выбытия финансового актива в сумме 30 000 руб.

Таким образом, организация А в составе операционных доходов в бухгалтерском учете отразит 40 000 руб. (20 000 + 20 000).

Согласно п.5 ст.282 НК РФ для покупателя по первой части РЕПО разница между ценой реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПО (в случае, если такая разница положительна) признается доходами в виде процентов по размещенным средствам, которые включаются в состав доходов в соответствии с п.6 ст.250 НК РФ. Датами первой и второй части РЕПО считаются соответственно даты фактической передачи ценной бумаги (п.8 ст.282 НК РФ).

Порядок признания доходов в виде процентов установлен п.6 ст.271 НК РФ, согласно которому по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл.25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

В данном случае сделка РЕПО произведена в одном отчетном периоде. Следовательно, предусмотренный п.5 ст.282 НК РФ доход в виде процентов признается на дату совершения второй части РЕПО (прекращения действия договора РЕПО) в сумме 50 000 руб. (160 000 руб. - 110 000 руб.).

Глава 25 НК РФ не предусматривает отдельного порядка определения налоговой базы как по реализации ценных бумаг, полученных покупателем по первой части РЕПО, так и по реализации ценных бумаг при исполнении второй части РЕПО. Таким образом, налогообложение таких операций должно производиться в общем порядке, предусмотренном ст.280 НК РФ.

Согласно п.2 данной статьи доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. В расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

В соответствии с указанным порядком организация признает для целей налогообложения прибыли доход от реализации пакета акций, полученный по первой части РЕПО, в сумме 130 000 руб., а в составе расходов - стоимость приобретенного пакета в размере 110 000 руб. Соответственно, прибыль от реализации пакета составляет 20 000 руб.

При исполнении второй части РЕПО организация также признает доход от реализации пакета акций исходя из цены их реализации, которая составляет 160 000 руб. Как указывалось выше, организация признает на эту дату процентный доход по сделке РЕПО, сумма которого, на наш взгляд, не включается в доход от реализации акций, поскольку представляет собой сумму процентного дохода по сделке РЕПО, уже учтенную при налогообложении. Такой порядок определения налоговой базы при реализации ценных бумаг по второй части РЕПО соответствует общим принципам определения доходов для целей налогообложения, приведенным в ст.248 НК РФ. Согласно п.3 данной статьи суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.

Исходя из изложенного при реализации акций по второй части РЕПО сумма дохода составит 110 000 руб. (160 000 руб. - 50 000 руб.). При этом в составе расходов признается стоимость приобретенного для исполнения второй части РЕПО пакета акций в размере 140 000 руб. Соответственно, убыток от реализации акций по второй части РЕПО равен 30 000 руб.

Таким образом, для целей налогообложения по операциям с данными акциями организация получила прибыль в виде процентного дохода по операции РЕПО в размере 50 000 руб., а также убыток от операций по реализации акций в размере 10 000 руб. (130 000 руб. - 110 000 руб. + 110 000 руб. - 140 000 руб.).

В соответствии с п.8 ст.280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиками (не являющимися профессиональными участниками рынка ценных бумаг) отдельно. Кроме того, налогоплательщики (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ.

Пунктом 10 ст.280 НК РФ определено, что в течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, и ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.

В данном случае, учитывая, что других доходных операций с указанной категорией ценных бумаг не было, для целей налогообложения прибыли убыток, полученный от операций по реализации акций, при определении налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период не учитывается и может быть покрыт только либо за счет прибыли, полученной в течение отчетного года по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, либо перенесен на будущее в порядке, установленном ст.283 НК РФ.

Поскольку порядок признания доходов и убытков по операциям с акциями, полученными по сделке РЕПО, в бухгалтерском учете в данном случае отличается от порядка их признания для целей исчисления налога на прибыль, в бухгалтерском учете организации отражается взаимосвязь прибыли, определенной по правилам бухгалтерского учета, и прибыли, определенной в соответствии с правилами гл.25 НК РФ, в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Не учитываемая для целей налогообложения сумма убытка от выбытия акций в размере 10 000 руб. образует вычитаемую временную разницу, приводящую к образованию отложенного налогового актива - суммы, уменьшающей сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенный налоговый актив в нашем случае равен 2400 руб. (10 000 руб. х 24%).

В.Баринова

Специалист

отдела финансовых институтов МКПЦН

Подписано в печать

31.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——