"Учет.Налоги.Право", N 21, 2004

СТРОИМ САМИ. РАЗВЕ ВЫЧЕТ НДС - ТОЛЬКО ИЗБРАННЫМ?

(Комментарий к Письму МНС России

от 23.04.2004 N 03-1-08/1057/16

"О порядке применения налоговых вычетов

при выполнении строительно-монтажных работ

для собственного потребления"

Тем организациям, чья деятельность не облагается НДС, МНС России разъяснило порядок применения вычета при строительстве хозспособом. Напомним, что по общим правилам при строительстве объекта основных средств для собственных нужд хозспособом у организации есть право на два вида вычета. Во-первых, зачесть можно сумму НДС, уплаченную поставщикам товаров, работ или услуг, использованных при строительстве. Во-вторых, вычету подлежит сумма НДС, начисленная организацией самостоятельно при вводе объекта в эксплуатацию (п.6 ст.171 НК РФ).

В комментируемом Письме речь идет о невозможности применить второй вид вычета, если построенный хозспособом объект будет использоваться для осуществления операций, не облагаемых НДС. Но насколько правомерна позиция налоговиков?

Аргументы МНС

Независимо от того, облагаются НДС операции, связанные с обычной деятельностью налогоплательщиков или нет, НДС со стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления начислять необходимо. Ведь выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается самостоятельным объектом обложения НДС (пп.3 п.1 ст.146 НК РФ). Заметим, что при этом налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов на их выполнение (п.2 ст.159 НК РФ). Например, стоимость работ, выполняемых хозяйственным способом, включая стоимость использованных материалов.

Итак, организация самостоятельно построила объект основных средств и начислила НДС. Специалисты налогового ведомства считают, что суммы, начисленные самостоятельно при вводе объекта строительства в эксплуатацию, к вычету не могут быть предъявлены. Основание - объект будет использоваться для осуществления операций, не облагаемых НДС. Эти суммы, согласно п.2 ст.170 НК РФ, должны быть учтены при формировании первоначальной стоимости законченного объекта строительства.

Таким образом, налоговики разрешают применить только один вид вычета.

Правы ли налоговики?

Как видим, позиция МНС России в данном вопросе несколько нелогична. Разрешая применить один вид вычета, на другой накладывается табу.

На наш взгляд, если внимательно прочитать ст.171 НК РФ, то обнаружится, что каждый ее пункт устанавливает самостоятельные правила применения вычетов по НДС. Например, п.2 говорит о вычете налога по приобретенным товарам, работам, услугам; п.3 - о вычете налога, уплаченного налоговыми агентами, и т.д. И никакой общей нормы, содержащей правила применения вычетов для всех случаев одновременно, в ст.171 Кодекса нет.

Таким образом, для вычета НДС, уплаченного при выполнении строительно-монтажных работ, надо руководствоваться именно правилами п.6 ст.171 НК РФ. А в нем ни слова не говорится о цели использования построенного объекта. Если бы законодатель хотел поставить применение вычетов в зависимость от цели использования объекта, он бы специально это оговорил, как это сделано, например, в п.3 ст.171 НК РФ.

Нельзя применять в данном случае и правила п.2 ст.170 НК РФ. Ведь эта статья, как следует из ее текста, относится только к тем основным средствам, которые приобретены у поставщиков, а не сооружены самим налогоплательщиком.

Поэтому тот факт, что построенный собственными силами объект не будет использоваться при производстве продукции, облагаемой НДС, не исключает применения вычетов, установленных в п.6 ст.171 НК РФ.

Кроме того, основанием для предъявления к вычету сумм НДС служит счет-фактура. По строительно-монтажным работам, выполненным организацией для собственного потребления, счета-фактуры должны составляться в момент принятия к учету соответствующего объекта (на дату первого начисления амортизации, то есть в месяце, следующем за вводом объекта в эксплуатацию). Один экземпляр счета-фактуры регистрируется в книге продаж, а второй - в книге покупок (п.п.12, 25 Правил ведения книг покупок и продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). А это еще раз доказывает, что право на вычет у организации все же есть.

От теории к практике

Если организация проигнорирует рекомендации МНС России и поставит к возмещению весь НДС, то у нее не возникнет проблем с формированием первоначальной стоимости основного средства. Путь же, предложенный налоговиками, приведет к сложностям определения первоначальной стоимости построенного своими силами объекта.

Рассмотрим последний вариант на примере.

Пример. Организация с начала 2003 г. строит своими силами офисное здание. Стоимость строительно-монтажных работ составила 500 000 руб. (в эту сумму включаются заработная плата рабочим, ЕСН и прочие выплаты). Стоимость приобретенных для этих целей материалов составила 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб.

Бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 08-3 Кредит 70, 68, 69

- 500 000 руб. - отражены расходы на строительство;

Дебет 10-8 Кредит 60

- 1 000 000 руб. - приобретены материалы;

Дебет 19 Кредит 60

- 180 000 руб. - учен НДС, уплаченный поставщикам материалов;

Дебет 60 Кредит 51

- 1 180 000 руб. - оплачены поставщику полученные материалы;

Дебет 08-3 Кредит 10-8

- 1 000 000 руб. - материалы использованы при осуществлении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

В мае 2004 г. получено свидетельство о регистрации права собственности на здание. Оно поставлено на учет и введено в эксплуатацию.

Включение суммы НДС, уплаченной при приобретении (создании) объектов основных средств, в первоначальную стоимость производится в случаях, предусмотренных законодательством (п.8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Однако начисление НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, осуществляется после ввода объекта капитального строительства в эксплуатацию. То есть после того, как первоначальная стоимость объекта основных средств сформирована.

Для того чтобы невозмещаемый НДС по строительным работам был включен в первоначальную стоимость здания, можно поступить двумя способами.

Вариант 1.

Исчислить НДС со стоимости законченного строительством объекта можно до его ввода в эксплуатацию:

Дебет 08-3 Кредит 76 субсчет "НДС, отложенный к начислению"

- 270 000 руб. ((500 000 руб. + 1 000 000 руб.) х 18%) - начислен НДС со стоимости строительно-монтажных работ.

В мае после ввода здания в эксплуатацию бухгалтер сформирует его первоначальную стоимость с учетом НДС. Проводка будет следующая:

Дебет 01 Кредит 08-3

- 1 770 000 руб. (500 000 + 1 000 000 + 270 000) - введено в эксплуатацию здание.

В начале следующего месяца - июня (то есть с начала начисления амортизации) в учете надо отразить необходимость уплаты начисленного НДС в бюджет (п.10 ст.167 НК РФ, п.47 Методических рекомендаций по НДС).

Также в июне принимается к вычету налог, уплаченный поставщикам по приобретенным материалам (п.5 ст.172 НК РФ). В бухгалтерском учете это отразится следующим образом:

Дебет 76 субсчет "НДС, отложенный к начислению" Кредит 68

- 270 000 руб. - отражен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 68 Кредит 19

- 180 000 руб. - принят к вычету НДС по строительным материалам.

Вариант 2.

В мае при вводе в эксплуатацию объекта основных средств его первоначальная стоимость определяется без учета НДС, так как момент его начисления еще не наступил. В бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 01 Кредит 08-3

- 1 500 000 руб. (500 000 + 1 000 000) - введено в эксплуатацию основное средство.

В июне производится начисление налога на добавленную стоимость на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозспособом. Поскольку он к вычету не принимается и, по мнению МНС, должен быть включен в стоимость построенного здания в соответствии с требованиями НК РФ (то есть законодательства), сумма НДС может быть включена в первоначальную стоимость объекта основных средств (п.14 ПБУ 6/01):

Дебет 19 Кредит 68

- 270 000 руб. - начислен НДС со стоимости объекта строительства;

Дебет 01 Кредит 19

- 270 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость здания на сумму НДС по строительно-монтажным работам;

Дебет 68 Кредит 19

- 180 000 руб. - принят к вычету НДС по материалам.

Для целей налогового учета первоначальная стоимость объекта строительства определяется в аналогичном порядке как сумма расходов на его сооружение и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п.1 ст.257, п.2 ст.170 НК РФ).

Таким образом, независимо от выбранного варианта разница между начисленной суммой НДС и заявленными вычетами по итогам июня составит 90 000 руб. (270 000 - 180 000).

Л.Л.Анина

Аудитор

Подписано в печать

31.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——