"Налоговый вестник", 2004

ЛИЗИНГ: ПРАВОВОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ, УЧЕТ, НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

А.В.Титаева, Ю.Н.Ледакова

ВВЕДЕНИЕ

В договорной практике финансовый лизинг, характеризующийся как особая разновидность института аренды, представляет собой коммерческую деятельность по приобретению за свой счет (либо за счет кредитных средств) имущества одним лицом (лизингодателем) в целях его передачи в аренду другому лицу (лизингополучателю) и извлечения доходов от этой деятельности в виде арендных платежей.

При этом лизингодатель (в роли которого нередко выступают коммерческие банки, инвестиционные фонды, страховые компании, а также специализированные лизинговые компании) передает имущество, специально приобретенное по договору купли-продажи, в пользование лизингополучателю, сам его не используя. Это позволяет рассматривать лизинг не только как разновидность аренды, но и как своеобразную форму долгосрочного кредитования (инвестирования), при которой кредитные средства (то есть денежные средства, затраченные на закупку оборудования) погашаются лизингополучателем путем регулярной выплаты лизингодателю в согласованном между ними размере арендных платежей.

Если лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного продавца и передать лизингополучателю данное имущество в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование, срок, на который предмет лизинга передается лизингополучателю, соизмерим по продолжительности со сроком полной амортизации предмета лизинга или превышает его.

Предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора лизинга или до его истечения при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга.

Законодательное определение лизинга приведено в ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге) - это совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе в связи с приобретением предмета лизинга.

В широком значении под лизингом следует понимать весь комплекс имущественно-финансовых отношений, связанных с передачей имущества во временное пользование на основе его приобретения и последующей сдачи в финансовую аренду.

1. ПРАВОВОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ЛИЗИНГА

1.1. Виды лизинга

Лизинг содержит в себе одновременно существенные свойства кредита, финансово-инвестиционной и арендной деятельности, которые неразрывны и образуют новую форму бизнеса. Сложная правовая природа лизинга обусловлена тем, что он объективно находится как бы в пограничной области смежных, зачастую переплетающихся отношений: поручения, аренды, купли-продажи, товарного кредитования и других.

В настоящее время существует множество видов лизинговой деятельности. Основными признаками их классификации являются:

- степень окупаемости предмета лизинга;

- срок использования предмета лизинга;

- объем обслуживания предмета лизинга;

- состав участников лизинговой сделки;

- вид (тип) передаваемого в лизинг имущества;

- условия амортизации;

- методы финансирования лизинговой сделки;

- характер лизинговых платежей;

- сектор рынка и др.

По степени окупаемости имущества различают лизинг с полной и неполной окупаемостью. В первом случае в течение срока действия договора лизинга происходит полная выплата лизингодателю всей стоимости имущества, а во втором - только часть стоимости объекта.

По сроку использования предмета лизинга классифицируют финансовый лизинг и оперативный лизинг. При финансовом лизинге лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного продавца и передать лизингополучателю данное имущество в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование. При этом срок, на который предмет лизинга передается лизингополучателю, соизмерим по продолжительности со сроком полной амортизации предмета лизинга или превышает его. Предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора лизинга или до его истечения при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга. Финансовый лизинг дает возможность полного финансирования всех расходов, включая накладные. В рамках финансового лизинга возможны различные его разновидности: раздельный (простой и сложный), групповой (акционерный), прямой и другие. Раздельный лизинг объединяет несколько кредитных организаций для финансирования крупных лизинговых проектов. Он предусматривает привлечение лизингодателем долгосрочного займа у одного-двух (простой) или у нескольких (сложный) кредиторов на сумму до 70 - 80% стоимости объекта лизинга. При этом лизингодатель может и не нести полной ответственности за возврат ссуды, которая погашается за счет лизинговых платежей напрямую заимодавцам. В групповом лизинге в качестве арендодателей выступает группа участников, которые назначают доверенное лицо. Прямой финансовый лизинг проводится самостоятельно одним арендодателем.

Использование финансового лизинга особенно эффективно в высокотехнологичных отраслях.

При оперативном лизинге лизингодатель закупает на свой страх и риск имущество и передает его лизингополучателю в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование. Срок, на который имущество передается в лизинг, устанавливается на основании договора лизинга, и, как правило, этот срок короче срока полной амортизации имущества. По истечении срока действия договора и при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором лизинга, предмет лизинга возвращается лизингодателю, при этом лизингополучатель не имеет права требовать перехода права собственности на предмет лизинга. При оперативном лизинге предмет лизинга может быть передан в лизинг неоднократно в течение полного срока амортизации предмета лизинга.

По объему обслуживания предмета лизинга различают лизинг с полным набором услуг и лизинг с частичным набором услуг. Полное обслуживание лизингового имущества возлагается на лизингодателя. Это могут быть услуги по техническому обслуживанию, страхованию, маркетинговым исследованиям, привлечению на работу специалистов и т.п. В случае лизинга с частичным набором услуг на лизингодателя возлагаются лишь отдельные функции по обслуживанию имущества в зависимости от его специализации.

В зависимости от состава участников лизинг делится на косвенный и прямой. При косвенном лизинге передача имущества происходит через посредника - лизинговую компанию. Данная сделка является трехсторонней (или многосторонней): в ней участвуют продавец, лизингодатель и лизингополучатель. На стороне каждого участника договора может быть несколько юридических лиц.

При прямом лизинге продавец имущества самостоятельно сдает его лизингополучателю, совмещая функции продавца и лизингодателя. При этом сделка является двухсторонней. Лизинговая компания не является стороной договора лизинга. Частным случаем прямого лизинга можно считать возвратный лизинг, суть которого состоит в том, что собственник имущества передает право собственности на него будущему лизингодателю на условиях купли-продажи и одновременно вступает с ним в отношения в качестве пользователя этого имущества (лизингополучателя). В данном случае продавец и лизингополучатель являются одним и тем же лицом.

Что касается типа имущества, то здесь выделяют лизинг движимого имущества, когда предметом лизинга является оборудование, техника, технологическое оборудование, автотранспорт и т.п., и лизинг недвижимого имущества, когда передают здания, сооружения, предприятия как имущественные комплексы.

По условиям амортизации определяют лизинг с полной и неполной амортизацией. В первом случае за период действия договора лизинга имущество амортизируется полностью, а во втором - лишь частично.

По методам финансирования лизинг разделяется на срочный и возобновляемый. Срочный лизинг предполагает одноразовую аренду имущества. При возобновляемом лизинге действие договора продлевается по истечении срока на новый период. Следует иметь в виду, что предметы лизинга через определенное время в зависимости от износа и по желанию лизингополучателя могут меняться на более совершенные. Лизингополучатель принимает на себя все расходы по замене оборудования. Количество предметов лизинга и сроки их использования, как правило, предварительно сторонами не обговариваются. В международной практике этот вид лизинга также называется револьверным.

По характеру лизинговых платежей необходимо различать лизинг с денежным платежом, предполагающий, что все платежи по договору лизинга производятся в денежной форме; лизинг с компенсационным платежом, когда платежи по договору лизинга осуществляются в форме поставки товаров, произведенных на лизинговом оборудовании, или в форме оказания встречной услуги, выполнения работы, а также лизинг со смешанным платежом, характеризующийся сочетанием денежных и неденежных методов оплаты.

По сроку договора лизинга различают краткосрочный лизинг - договор лизинга заключается на срок до полутора лет; среднесрочный лизинг, когда договор лизинга заключается на срок от полутора до трех лет, и долгосрочный лизинг - на срок от 3 лет и более.

По сектору рынка существуют внутренний лизинг, когда все участники сделки представляют одно государство и находятся в одной стране, и международный лизинг, подразумевающий, что совершаются сделки, в которых хотя бы одна из сторон принадлежит к иностранному государству. В свою очередь международный лизинг подразделяется на экспортный (зарубежный лизингополучатель), импортный (зарубежный продавец и/или лизингодатель), непрямой международный лизинг (лизингодатель и лизингополучатель принадлежат одному государству, но находятся в разных странах).

И наконец, следует отметить, что если основной целью заключения договора лизинга является получение прибыли за счет использования предоставляемых государством налоговых, амортизационных и таможенных льгот, речь идет о фиктивном (спекулятивном) лизинге.

Только при условии, что целью договора лизинга является извлечение прибыли за счет осуществления законной инвестиционной деятельности, можно говорить о действительном лизинге.

1.2. Правовые основы лизинга

Как гражданско-правовой институт лизинг был впервые признан в Указе Президента РФ от 17.09.1994 N 1929 "О развитии финансового лизинга в инвестиционной деятельности" (далее - Указ N 1929). В этом документе лизинг рассматривался, главным образом, как особый вид предпринимательской деятельности, направленный на инвестирование временно свободных или привлеченных финансовых ресурсов в имущество, передаваемое затем лизингополучателю за плату в пользование на определенный срок. В то же время была допущена серьезная правовая ошибка: в качестве одного из видов объекта лизинга были названы имущественные права, которые вообще не могут сдаваться в аренду.

Во исполнение названного Указа Постановлением Правительства РФ от 29.06.1995 N 633 было утверждено Временное положение о лизинге. Именно Временным положением вводились нормы, прямо направленные на регулирование договора лизинга. В отличие от Указа N 1929 Временное положение уже не упоминает имущественные права как вид лизингового имущества, ограничивая его лишь основными средствами. В этом документе были четко определены субъекты лизинговых отношений: лизингодатель и лизингополучатель - юридические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, а также индивидуальные предприниматели, имеющие специальную лицензию; продавцами лизингового имущества являются юридические лица, производители данного имущества, а также иные организации и граждане, продающие такое имущество. Следует особо подчеркнуть, что в Положении необоснованно жесткие ограничения, касающиеся организационно-правовой формы лизинговых компаний (только акционерные общества), установленные Указом N 1929, были скорректированы и указывалось, что лизинговые организации могут создаваться в любой предусмотренной законом организационно-правовой форме.

В настоящее время основными нормативными актами, регулирующими правоотношения в области лизинга, являются:

Конвенция УНИДРУА о международном финансовом лизинге, заключенная в Оттаве 28 мая 1988 г. (далее - Конвенция);

Закон о лизинге;

Гражданский кодекс РФ (далее - ГК РФ).

Целью Конвенции является устранение юридических препятствий на пути международного лизинга, унификация правового регулирования отношений по финансовому лизингу.

Положения Конвенции применяются ко всем сделкам международного лизинга. Критерием отнесения лизинговой сделки к международной является местонахождение участников лизинговой сделки. Статьей 3 Конвенции установлено, что ее действие распространяется на все лизинговые сделки, в которых коммерческие предприятия лизингодателя и пользователя находятся в различных государствах. Местонахождение поставщика, формально не являющегося стороной договора лизинга, значения для определения сферы применения Конвенции не имеет.

Действие Конвенции в соответствии со ст. 4 распространяется только на лизинг оборудования и не касается лизинга недвижимости. В случае включения или закрепления имущества, переданного ранее в лизинг, в качестве недвижимости, положения Конвенции не прекращают своего действия. Однако все вопросы, касающиеся правового регулирования обращения недвижимости при лизинге, следует решать прежде всего в соответствии с законодательством местонахождения недвижимости.

Конвенция не регулирует сделки прямого и возвратного лизинга. Однако сфера ее действия не исключает сделки по раздельному или ливеридж-лизингу, хотя формально согласно п. 1 ст. 1 они под действие Конвенции не подпадают, так как в этих сделках участвует больше трех сторон, к тому же лизингополучатель и заимодавцы могут оказаться в одном государстве, что противоречило бы ст. 3 Конвенции. Для регулирования данных видов лизинга ст. 14 предусмотрена передача лизингодателем принадлежащих ему прав на предмет лизинга третьим лицам, что не освобождает лизингодателя от обязательств по договору лизинга и не изменяет природу договора. Эта же статья предусматривает уступку лизингополучателем права пользования имуществом или любое другое право согласно договору лизинга в случае согласия лизингодателя на такую уступку и соблюдения прав третьих лиц.

Особое внимание в Конвенции уделено вопросам имущественной ответственности сторон лизинговой сделки.

В частности, согласно ст. 8 Конвенции лизингодатель не несет никакой ответственности перед лизингополучателем за оборудование, а также за ущерб, причиненный этим оборудованием самому лизингополучателю или третьим лицам, если лизингополучатель самостоятельно выбирал оборудование и поставщика. Лизингодателя можно привлечь к ответственности только в том случае, если он непосредственно принимал участие в выборе поставщика.

Статьей 10 Конвенции регулируется ответственность поставщика перед лизингополучателем, который наделяется правами покупателя по договору поставки. В то же время лизингополучатель не имеет права аннулировать или прекратить контракт на поставку без согласия лизингодателя. Чтобы исключить возможность предъявления поставщику двух одинаковых претензий, в ст. 10 Конвенции сделана оговорка о том, что поставщик не несет ответственности одновременно перед лизингодателем и лизингополучателем за один и тот же ущерб. Аналогичные правила закреплены и в ст. 670 ГК РФ.

В ст. 12 Конвенции сформулирована ответственность лизингодателя перед лизингополучателем за неисполнение или ненадлежащее исполнение договора лизинга. В случае если оборудование поставлено с задержкой или не соответствует условиям договора поставки, лизингополучатель вправе отказаться от оборудования или расторгнуть договор лизинга. При этом лизингодатель вправе исправить положение, поставив оборудование, соответствующее договору поставки. Лизингополучатель, в свою очередь, может приостановить выплату лизинговых платежей до тех пор, пока лизингодатель не исправит положения, сложившегося в результате невыполнения им обязательств о поставке оборудования, или пока лизингополучатель не потерял право на отказ от оборудования.

Если лизингополучатель реализовал свое право расторгнуть договор лизинга, он может требовать возврата ему выплаченных сумм лизинговых платежей и авансов, за вычетом прибыли, которую пользователь мог извлечь в результате использования оборудования. Лизингополучатель не вправе возбуждать иск о возмещении убытков за непоставку, просрочку в поставке или несоответствие оборудования условиям договора, если только это не явилось результатом действий или упущений со стороны лизингодателя.

Ответственность лизингополучателя в основном связана с несвоевременной уплатой лизинговых платежей и нарушением условий надлежащего использования и содержания предмета лизинга. Статьей 13 Конвенции предусмотрены следующие меры ответственности лизингополучателя за невыполнение своих обязанностей по договору лизинга:

- выплата суммы просроченных и невыплаченных лизинговых платежей вместе с процентами и возмещением убытков;

- ускоренная выплата оставшихся лизинговых платежей, если это предусмотрено договором лизинга;

- расторжение договора лизинга.

При этом лизингодатель не вправе реализовать свое право на ускоренные платежи или прекращение договора, если не предоставит лизингополучателю разумную возможность устранить допущенные нарушения. Кроме того, лизингодатель не вправе требовать возмещения ущерба, не приняв всех необходимых мер для предотвращения такого ущерба или минимизации понесенных потерь.

В Конвенции затронут и вопрос о возможности и условиях передачи прав лизингодателя третьим лицам. В соответствии с положениями ст. 14 Конвенции передача или отчуждение иным образом всех или части прав лизингодателя, связанных с оборудованием или вытекающих из договора лизинга, не освобождает лизингодателя от каких-либо обязанностей по договору лизинга. Такая передача или отчуждение не изменяет природу договора лизинга или его правовую квалификацию.

Россия присоединилась к Конвенции в 1998 г., когда был принят Федеральный закон от 08.02.1998 N 16-ФЗ "О присоединении Российской Федерации к Конвенции УНИДРУА о международном финансовом лизинге". Здесь следует отметить, что в соответствии со ст. 1 указанного Закона была сделана оговорка: вместо положений п. 3 ст. 8 Конвенции Россия будет применять нормы своего гражданского законодательства. Это право предусмотрено ст. 20 Конвенции и вызвано тем, что российское законодательство иным образом, нежели Конвенция, регулирует ответственность лизингодателя, не предусматривая возможности освобождения лизингодателя от ответственности за нарушение им своих обязательств по договору лизинга.

Гражданское законодательство определяет лизинг как разновидность аренды - финансовую аренду. Именно поэтому по общему правилу к лизингу применимы все нормы параграфа 1 гл. 34 ГК РФ, регулирующие договор аренды.

В соответствии с положениями ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. При этом договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем.

Предметом договора финансовой аренды (лизинга) согласно ст. 666 ГК РФ являются любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов.

Существенное отличие лизинга от обычной аренды состоит в том, что, как правило, в пользование по договору лизинга передается специально приобретаемое лизингодателем для этой цели оборудование. Согласно ст. 667 ГК РФ лизингодатель, приобретая имущество для лизингополучателя, должен уведомить продавца о том, что имущество предназначено для передачи его в аренду определенному лицу.

Вопросы ответственности участников лизинговой сделки регулируются ст. 670 ГК РФ, согласно которой лизингополучатель вправе предъявлять непосредственно продавцу имущества, являющегося предметом договора лизинга, требования, вытекающие из договора купли-продажи, заключенного между продавцом и лизингодателем, касающиеся качества и комплектности имущества, сроков его поставки, а также в других случаях ненадлежащего исполнения договора продавцом. При этом лизингополучатель имеет права и несет обязанности, предусмотренные законом и договором для покупателя, кроме обязанности оплатить приобретенное имущество, как если бы он был стороной договора купли-продажи указанного имущества. Однако лизингополучатель не может расторгнуть договор купли-продажи с продавцом без согласия лизингодателя. Аналогичные нормы закреплены и в Законе о лизинге.

Кроме того, ст. 326 ГК РФ установлено, что в отношениях с продавцом лизингодатель и лизингополучатель выступают как солидарные кредиторы.

Лизингодатель освобождается от ответственности перед лизингополучателем за выполнение продавцом требований, вытекающих из договора купли-продажи, кроме ситуаций, когда ответственность за выбор продавца лежит на лизингодателе. В этом случае лизингополучатель вправе по своему выбору предъявлять требования, вытекающие из договора купли-продажи, как непосредственно продавцу имущества, так и лизингодателю, которые несут солидарную ответственность. Такая же норма содержится в Законе о лизинге.

Закон о лизинге стал первым специальным нормативным актом федерального уровня, регулирующим весь комплекс лизинговых отношений.

Основной целью Закона о лизинге является развитие особой формы инвестирования в средства производства на основе лизинга, защита прав собственности, прав участников инвестиционного процесса, обеспечение эффективности инвестирования.

Фактически в сфере регулирования Закона находятся любые отношения, соответствующие юридическому понятию договора финансовой аренды (лизинга).

В соответствии со ст. 2 указанного Закона под лизингом понимается совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга. В свою очередь, договором лизинга признается договор, в соответствии с которым лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности. Следует отметить, что из предмета лизинга исключены земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения.

В Законе определены субъекты лизинга: лизингодатель, лизингополучатель и продавец (поставщик). При этом установлено, что субъектами лизинга могут быть как резиденты, так и нерезиденты Российской Федерации. Определения субъектов лизинга даны в ст. 4 Закона о лизинге:

лизингодатель - физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга;

лизингополучатель - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга;

продавец - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продает лизингодателю в обусловленный срок имущество, являющееся предметом лизинга. Продавец обязан передать предмет лизинга лизингодателю или лизингополучателю согласно условиям договора купли-продажи. Продавец может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношения.

Как правило, в роли лизингодателей выступают специализированные лизинговые компании. Согласно ст. 5 Закона о лизинге лизинговые компании (фирмы) - это коммерческие организации, выполняющие в соответствии с законодательством Российской Федерации и со своими учредительными документами функции лизингодателей.

С момента вступления в силу Федерального закона от 29.01.2002 N 10-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О лизинге", то есть со 2 февраля 2002 г., отменено правило об обязательном лицензировании лизинговой деятельности. Таким образом, в настоящее время любая компания вправе свободно осуществлять лизинговую деятельность без особых ограничений и специальных разрешений.

Закон дифференцирует лизинг по типам имущества, по участникам (или по формам проведения), по срочности заключаемых договоров, по характеру приобретения и владения предметом лизинга, по участию в процессе эксплуатации предмета лизинга.

К основным формам лизинга относят внутренний лизинг и международный лизинг.

Особым видом отношений при осуществлении лизинговой деятельности является сублизинг. Сублизинг представляет собой такой вид отношений, при котором происходит переуступка прав пользования предметом лизинга третьему лицу. Данные отношения должны быть оформлены договором сублизинга. Основанием для передачи предмета лизинга в сублизинг является письменное соглашение лизингодателя.

Закон устанавливает запреты на совмещение обязательств лизингодателем и лизингополучателем, а также кредитором и лизингополучателем предмета лизинга, за исключением возвратного лизинга. Это приводит к невозможности использования авансовых платежей при осуществлении лизинговых контрактов, так как в соответствии со ст. 823 ГК РФ аванс является формой коммерческого кредита, и, значит, имеет место совмещение обязательств. Как видно, запрет на совмещение обязательств касается только двух случаев и не наложен на совмещение обязательств между поставщиком (продавцом) имущества и лизингодателем.

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. По договору финансового лизинга предмет лизинга, переданный лизингополучателю, может учитываться по соглашению сторон на балансе лизингодателя или лизингополучателя. При осуществлении оперативного лизинга предмет лизинга учитывается только на балансе лизингодателя.

Закон закрепляет нормы, определяющие право лизингодателя на бесспорное взыскание денежных сумм и бесспорное изъятие предмета лизинга в случаях, если:

- условия пользования предметом лизинга лизингополучателем не соответствуют условиям договора лизинга или назначению предмета лизинга;

- лизингополучатель осуществляет сублизинг без согласия лизингодателя;

- лизингополучатель не поддерживает предмет лизинга в исправном состоянии, что ухудшает его потребительские качества;

- лизингополучатель более двух раз подряд по истечении установленного договором лизинга срока платежа не вносит плату за пользование предметом лизинга.

Необходимо обратить внимание на то, что в Законе о лизинге рассматривается только право лизингодателя на досрочное расторжение договора лизинга и бесспорное изъятие имущества. В данной ситуации инициатором расторжения может выступить одна из сторон договора - лизингодатель. Право на досрочное расторжение договора по требованию лизингополучателя не предусмотрено.

Существенными в Законе о лизинге являются также статьи, закрепляющие порядок передачи лизингополучателем предмета лизинга в залог. Обязательным условием такой передачи является только письменное разрешение лизингодателя. Залог должен быть оформлен отдельным договором между лизингополучателем и его кредитором. Заметим, что в конкретной хозяйственной ситуации применение этой нормы более чем спорно, поскольку ст. 335 ГК РФ определено следующее: залогодателем вещи может быть ее собственник либо лицо, имеющее на нее право хозяйственного ведения; залог права аренды не допускается без согласия ее собственника или лица, имеющего на нее право хозяйственного ведения. Таким образом, в случае возникновения спора между залогодателем имущества, полученного в лизинг, и залогополучателем возникает противоречие между нормами Закона о лизинге и ГК РФ. В подобном случае применению будут подлежать нормы ГК РФ как нормативного акта, обладающего большей юридической силой.

Определено, что лизингодатель может использовать свои права в отношении предмета лизинга в качестве залога третьему лицу, являющемуся или не являющемуся участником лизинговой сделки. При этом риск изъятия залога в пользу третьего лица рассматривается как бесспорное нарушение условий договора лизинга со стороны лизингодателя.

Отдельные статьи Закона посвящены содержанию договора лизинга, его обязательным признакам и условиям. Обязательным условием является то, что договор лизинга независимо от срока действия должен быть заключен в письменной форме, причем в название договора должны быть включены форма, тип и вид лизинга.

В договоре лизинга указываются следующие данные: точное описание предмета лизинга, объем передаваемых прав собственности, наименование места и указание порядка передачи предмета лизинга, срок действия договора, порядок балансового учета имущества и другие положения.

Кроме того, в договоре должны быть в обязательном порядке оговорены обстоятельства, которые стороны считают бесспорными и очевидными нарушениями обязательств и которые ведут к прекращению действия договора лизинга и имущественному расчету, а также отражена процедура изъятия (возврата) предмета лизинга.

Лизинговая сделка может включать условия по оказанию лизингодателем дополнительных услуг:

- приобретение у третьих лиц прав на интеллектуальную собственность (ноу-хау, лицензионных прав, прав на товарные знаки, марки, программное обеспечение и др.);

- приобретение у третьих лиц товарно-материальных ценностей, необходимых в период проведения монтажных (шефмонтажных) и пусконаладочных работ;

- осуществление монтажных (шефмонтажных) и пусконаладочных работ в отношении предмета лизинга, обучение персонала;

- послегарантийное обслуживание и ремонт предмета лизинга (текущий, средний и капитальный);

- подготовка производственных площадей и коммуникаций, услуги по проведению работ, связанных с установкой (монтажом) предмета лизинга;

- другие работы и услуги, без оказания которых невозможно использовать предмет лизинга.

Перечень дополнительных услуг может быть дополнен такими услугами, как проведение по заказу лизингополучателя маркетингового исследования рынка необходимого оборудования и поиск поставщиков (продавцов) этого оборудования; оказание помощи в проведении предварительных переговоров с поставщиками по цене, условиям поставки, предоставлению гарантий при эксплуатации оборудования и пр.

Заслуживают внимания нормы Закона о лизинге, определяющие порядок передачи во временное владение и пользование предмета договора лизинга, его обслуживание и возврат. Согласно договору лизингодатель обязан предоставить лизингополучателю имущество, являющееся предметом лизинга, в состоянии, соответствующем условиям договора и назначению, а также осуществить капитальный ремонт имущества, если иное не предусмотрено договором.

Законом предусмотрена возможность лизингодателя уступить полностью или частично свои права по договору лизинга или свои интересы, вытекающие из этого договора, третьему лицу. Вместе с тем при осуществлении оперативного лизинга уступка прав лизингополучателем не допускается.

Установлен также порядок перехода права собственности на предмет лизинга, порядок регистрации имущества - предмета договора лизинга, страхование предмета лизинга и риски, приведено понятие рисков, не связанных со страхованием.

Законом закреплены условия перехода права собственности на предмет лизинга при финансовом и оперативном лизинге. При финансовом лизинге право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю, если выплачены все лизинговые платежи и если иное не предусмотрено договором финансового лизинга. При оперативном лизинге право собственности на предмет лизинга переходит лизингополучателю на основании договора купли-продажи.

Порядок регистрации имущества - предмета договора лизинга осуществляется в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Иное имущество (транспортные средства, оборудование повышенной опасности и другие предметы лизинга, которые регистрируются в государственных органах) регистрируется по соглашению сторон на имя лизингодателя или лизингополучателя.

Предмет лизинга может быть застрахован, например, от рисков утраты (гибели), недостачи или повреждения с момента поставки имущества продавцом (поставщиком) и до момента окончания срока действия договора лизинга, если иное не предусмотрено договором.

Ответственность за сохранность предмета лизинга от всех видов имущественного ущерба, а также за риски, связанные с его гибелью, утратой, порчей, хищением, преждевременной поломкой, ошибкой, допущенной при его монтаже или эксплуатации, и иные имущественные риски с момента фактической приемки предмета лизинга несет лизингополучатель.

Споры российских участников лизинговых отношений разрешаются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации. Разрешение споров участников международных лизинговых сделок осуществляется в соответствии с соглашением о применимом праве.

Экономическими основами лизинга являются лизинговые платежи (ст. 28 Закона о лизинге), право участников договора лизинга применять механизм ускоренной амортизации предмета лизинга (ст. 31 Закона о лизинге), особенности международных операций, осуществляемых субъектами лизинга (ст. 34 Закона о лизинге), а также предупреждение, ограничение и пресечение монополистической деятельности и недобросовестной конкуренции (ст. 35 Закона о лизинге).

Законом предусмотрено, что стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Амортизационные отчисления производит балансодержатель предмета лизинга. При применении ускоренной амортизации используется равномерный (линейный) метод ее начисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 3.

Законом о лизинге предусмотрено, что лизингодатель вправе без лицензии Банка России на осуществление международных операций, связанных с движением капитала, привлекать денежные средства от нерезидентов Российской Федерации в целях приобретения предмета лизинга на срок более чем шесть месяцев (180 дней), но не превышающий срока действия договора лизинга.

Кроме того, лизинговым компаниям предоставляется право без лицензии Банка России осуществлять выплату процентов за пользование рассрочкой платежа, предоставленной продавцом (поставщиком) предмета лизинга, независимо от срока фактического получения предмета лизинга. К сожалению, в настоящее время этот подход не согласуется с требованиями законодательства по валютному регулированию и фактически неприменим.

Государственная поддержка лизинговой деятельности осуществляется в виде разработки и реализации федеральной программы развития лизинговой деятельности в Российской Федерации: или в отдельном регионе как части программы среднесрочного и долгосрочного социально-экономического развития страны в целом, или региона в виде создания залоговых фондов для обеспечения банковских инвестиций в лизинг с использованием государственного имущества и ряда других мер (ст. 36 Закона о лизинге).

Лизингодатель имеет право на инспектирование и контроль, что также является важным для соблюдения лизингополучателем условий договора лизинга и других сопутствующих договоров (ст. 37 Закона о лизинге), а также право не только на финансовый контроль за деятельностью лизингополучателя в той ее части, которая относится к предмету лизинга, но и право на контроль за формированием финансовых результатов деятельности лизингополучателя и выполнением лизингополучателем обязательств по договору лизинга (ст. 38 Закона о лизинге).

1.3. Субъекты лизинга

Субъектами лизинга являются лизингодатель, лизингополучатель и продавец. Ими могут быть физические и юридические лица, резиденты и нерезиденты Российской Федерации, а также субъекты предпринимательской деятельности с участием иностранных инвесторов, осуществляющие свою деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Субъекты лизинговой сделки обладают определенной спецификой в силу трехстороннего характера взаимоотношений.

Прежде всего отметим, что ограничение круга субъектов лизинговой сделки обусловлено особенностями объекта лизинга, который может быть использован исключительно в предпринимательских целях. Таким образом, субъектами лизинга могут быть юридические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, а также физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей.

Согласно ст. 4 Закона о лизинге лизингодателем может быть любое физическое или юридическое лицо. Закон не предъявляет каких-либо особых требований к лизингодателю. Единственным ограничением ранее являлось существовавшее требование об обязательном лицензировании лизинговой деятельности, но с вступлением в силу Федерального закона от 29.01.2002 N 10-ФЗ лицензирование лизинговой деятельности прекращено.

Таким образом, в качестве лизингодателей могут выступать любые юридические и физические лица, в том числе некоммерческие организации и граждане, не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей. При этом необходимо принимать во внимание общие требования, предъявляемые к арендодателю и сформулированные в ст. 608 ГК РФ: право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику либо лицу, уполномоченному законом или собственником сдавать имущество в аренду.

Следовательно, лизингодателем не может выступать лицо, обладающее правом хозяйственного ведения либо оперативного управления, то есть государственные и муниципальные унитарные предприятия, бюджетные предприятия, а также учреждения. Такие организации в силу закона не могут приобретать имущество в собственность и самостоятельно распоряжаться им.

В подтверждение данной позиции можно привести определение лизинговой компании, приведенное в ст. 5 Закона о лизинге: лизинговые компании (фирмы) - коммерческие организации (резиденты Российской Федерации или нерезиденты Российской Федерации), выполняющие в соответствии с законодательством Российской Федерации и со своими учредительными документами функции лизингодателей. Иными словами, лизинговыми компаниями (фирмами) признаются только коммерческие организации, то есть организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (ст. 50 ГК РФ). К подобным организациям относятся хозяйственные товарищества и общества, производственные кооперативы.

В качестве лизингодателя может выступать лишь то лицо, которое является или в ближайшем будущем станет собственником объекта лизинга. Основная обязанность лизингодателя заключается в том, что он должен приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить это имущество лизингополучателю во временное владение и пользование. В противном случае заключенный договор не может быть квалифицирован как договор финансовой аренды (лизинга).

Лизингополучатель - это сторона, по заказу которой имущество приобретается у продавца и предоставляется за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (ст. 665 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 4 Закона о лизинге лизингополучатель - это физическое или юридическое лицо, которое обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование в соответствии с договором лизинга.

Несмотря на то что в Законе нет прямого указания на ограничение круга лиц, которые могут выступать в качестве лизингополучателей, исключению из него должны подлежать физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, и некоммерческие организации. Такой вывод основан на тезисе, что по договору лизинга имущество может передаваться только для использования в предпринимательских целях. Соответственно лизингополучателем может быть только лицо, являющееся индивидуальным предпринимателем, а не любое физическое лицо.

Что касается некоммерческих организаций, то в соответствии с п. 1 ст. 50 ГК РФ к некоммерческим организациям относятся юридические лица, не имеющие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющие полученную прибыль между участниками. Однако согласно п. 3 ст. 50 ГК РФ некоммерческие организации все же могут осуществлять предпринимательскую деятельность в определенных рамках - постольку, поскольку это служит достижению целей их создания и соответствует этим целям. Таким образом, можно сделать вывод, что некоммерческие организации могут выступать лизингополучателями, но лишь при соблюдении следующих условий:

- некоммерческой организации в соответствии с законом и учредительными документами предоставлено право осуществлять предпринимательскую деятельность;

- полученное в лизинг имущество используется ими в рамках осуществляемой в разрешенных пределах предпринимательской деятельности.

Третьей стороной лизинговой сделки является продавец (поставщик) имущества, передаваемого в лизинг. Формально в соответствии с п. 2 ст. 4 Закона о лизинге к продавцам можно отнести как самих производителей, так и всех перепродавцов-посредников. Иными словами, продавцом может выступать любое физическое или юридическое лицо независимо от форм собственности или организационно-правовой формы.

Состав участников лизинговой сделки может меняться в зависимости от фактической ситуации и потребностей сторон. В частности, согласно п. 3 ст. 7 Закона о лизинге при возвратном лизинге поставщик предмета лизинга выступает одновременно в роли лизингополучателя. В случаях прямого лизинга продавцом (поставщиком) и лизингодателем может являться одно и то же лицо. Такое совмещение обязательств продавца и лизингодателя стало возможным в связи с отменой ранее действовавшей нормы о лицензировании деятельности лизингодателей.

В то же время Законом о лизинге установлен запрет на совмещение обязательств участниками лизинговой сделки. В рамках лизинговой сделки не допускается совмещение обязательств следующими участниками договора лизинга:

- лизингодателем и лизингополучателем по договору лизинга;

- кредитором и лизингополучателем (за исключением возвратного лизинга).

1.4. Объекты лизинга

Объектом лизинга может быть любой вид материальных ценностей, используемых в предпринимательских целях, кроме земельных участков и других природных объектов, если он не уничтожается в производственном процессе и не теряет своих первоначальных свойств в процессе использования. Статьей 3 Закона о лизинге установлено, что в лизинг не может быть передано имущество, которое в соответствии с законодательством запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения.

В этой связи следует отметить, что с развитием законодательства о лизинге круг объектов лизинга претерпел значительные изменения. Например, в Указе N 1929 предусматривалось, что объектом лизинга может быть любое движимое и недвижимое имущество, относимое к основным средствам, а также имущественные права. ГК РФ исключил имущественные права из состава объектов лизинга, ограничив круг объектов лизинга только непотребляемыми вещами. Таким образом, при передаче в лизинг предприятия как имущественного комплекса все имеющиеся имущественные права, равно как и потребляемое имущество (оборотные средства, сырье, материалы и т.п.), передаются лизингополучателю не самостоятельно, а в составе самого имущественного комплекса.

Интересным является вопрос о возможности отнесения ценных бумаг к кругу объектов лизинга. В соответствии с п. 3 ст. 130 ГК РФ ценные бумаги относятся к движимому имуществу, не потребляются в процессе производства и не теряют своих первоначальных свойств со временем. Таким образом, хотя формально ценные бумаги и соответствуют требованиям, предъявляемым законодательством к объектам лизинга, дать какие-либо рекомендации по данной проблеме сложно, поскольку практика передачи ценных бумаг по договорам лизинга отсутствует.

Кроме того, необходимо обратить внимание на особенности передачи в лизинг объектов недвижимого имущества:

- во-первых, согласно ст. ст. 609 и 651 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества, заключаемый на срок более года, подлежит государственной регистрации;

- во-вторых, п. 1 ст. 26 Закона о лизинге установлено, что регистрация прав на недвижимое имущество по договору финансовой аренды (лизинга) осуществляется в порядке, установленном законодательством, для договоров аренды.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон о регистрации прав на недвижимое имущество) государственная регистрация является юридическим актом признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество и обязательна для всех прав на недвижимость, их ограничений (обременений), а также сделок с недвижимостью. Государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Зарегистрированное право на недвижимое имущество может быть оспорено только в судебном порядке.

Положения Закона о регистрации прав на недвижимое имущество не распространяются на регистрацию прав на воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты, в отношении которых применяется действующий порядок регистрации прав на воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Правила государственной регистрации судов, утвержденные Приказом Минтранса России от 26.09.2001 N 144; Правила регистрации судов рыбопромыслового флота и прав на них в морских рыбных портах, утвержденные Приказом Госкомрыболовства России от 31.01.2001 N 30; Правила регистрации судов и прав на них в морских торговых портах, утвержденные Приказом Минтранса России от 29.11.2000 N 145.

1.5. Договор лизинга

Согласно п. 2 ст. 15 Закона о лизинге для выполнения своих обязательств по договору лизинга субъекты лизинговой сделки заключают обязательные и сопутствующие договоры. К обязательным договорам относятся договор лизинга и договор купли-продажи (поставки), к сопутствующим - договор займа, договор залога, договор поручительства и т.п.

Гражданское законодательство рассматривает договор лизинга как разновидность договора аренды - договору лизинга посвящен специальный параграф 6 гл. 34 ГК РФ "Аренда". В соответствии с договором финансовой аренды (договором лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору (лизингополучателю) это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (ст. 665 ГК РФ).

По сравнению с традиционными арендными отношениями финансовая аренда имеет целый ряд специфических особенностей:

- во-первых, в системе лизинга помимо непосредственных участников данного договора в качестве обязанного лица выступает также продавец предмета лизинга, являющийся его собственником, но не участвующий в договоре лизинга в качестве одной из сторон;

- во-вторых, лизингодатель на момент заключения договора еще не является собственником лизингового имущества, а лишь принимает на себя обязательство приобрести его у конкретного лица. Приобретая имущество для лизингополучателя, лизингодатель обязуется уведомить продавца о том, что это имущество предназначено для передачи его в лизинг;

- в-третьих, именно лизингополучатель определяет продавца и указывает имущество, которое должно быть приобретено лизингодателем для передачи его в лизинг. В свою очередь, лизингодатель освобождается от ответственности за выбор предмета лизинга и продавца. Исключение составляют случаи, когда договором лизинга обязанности по определению продавца и выбору возложены на лизингодателя;

- в-четвертых, имущество, составляющее предмет лизинга, как правило, передается лизингополучателю не лизингодателем, а непосредственно продавцом этого имущества, но ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение этой обязанности, если просрочка допущена по обязательствам, за которые отвечает лизингодатель, возлагается на последнего. При этом лизингополучатель вправе потребовать расторжения договора лизинга и возмещения убытков.

Лизинговые договорные связи бывают двух видов: простые (заключается один договор между двумя сторонами) и сложные (заключаются несколько договоров с участием трех или более субъектов).

В зависимости от конкретных условий лизинговая сделка может обеспечиваться комплексом хозяйственных договоров, опосредующих передачу имущества. К таким договорам можно отнести договоры купли-продажи, поставки, лизинга, кредитования, залога, мены.

Любая лизинговая сделка, прежде всего, должна быть действительной. Поскольку ко всем договорам применяются общие правила о двусторонних сделках (п. 2 ст. 420 ГК РФ), лизинговый договор должен удовлетворять следующим требованиям, предъявляемым к действительным сделкам:

- соблюдение формы сделки;

- соблюдение требований о нотариальном заверении и (или) государственной регистрации сделки (в случае необходимости);

- соответствие сделки законам и иным нормативно-правовым актам;

- совершение сделки в пределах правоспособности юридического лица;

- соответствие сделки воле сторон.

Также должна быть соблюдена и форма сделки. Согласно ст. 15 Закона о лизинге договор лизинга независимо от срока должен заключаться в письменной форме. Сделки, не отвечающие указанным требованиям, считаются недействительными, то есть не влекущими за собой никаких юридических последствий, кроме последствий, связанных с их недействительностью.

Кроме того, гражданское законодательство устанавливает определенные правила, обязательные для соблюдения при согласовании сторонами условий договора, - это существенные условия договора (ст. 432 ГК РФ). К таким условиям относятся:

- условие о предмете договора. В договоре лизинга должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга. При отсутствии этих данных в договоре лизинга условие о предмете лизинга считается не согласованным сторонами, а договор лизинга - незаключенным;

- условие об использовании предмета лизинга лизингополучателем только в предпринимательской деятельности;

- условие о лизинговых платежах;

- иные условия, если на их согласовании настаивает хотя бы одна из сторон.

Поскольку большинство норм гражданского законодательства носят диспозитивный характер, то многие условия договора определяются по соглашению сторон, если они не противоречат закону.

Лизинговая сделка считается заключенной при соблюдении следующих условий:

- стороны достигли соглашения по всем существенным условиям договора;

- соглашение по форме соответствует требованиям, предъявленным к договору лизинга;

- объект лизинга реально передан лизингополучателю, если это предусмотрено соглашением;

- договор зарегистрирован в соответствующем государственном органе, если предметом лизинга является недвижимое имущество и приравненные к нему объекты или транспортные средства.

Таким образом, в соответствии со ст. 15 Закона о лизинге договор лизинга должен содержать следующие существенные положения:

- точное описание предмета лизинга;

- объем передаваемых прав на предмет лизинга;

- наименование места и указание порядка передачи предмета лизинга;

- порядок балансового учета предмета лизинга;

- перечень дополнительных услуг, предоставленных лизингодателем на основании договора комплексного лизинга;

- порядок расчетов (график платежей);

- определение обязанности лизингодателя или лизингополучателя застраховать предмет лизинга от связанных с договором лизинга рисков, если иное не предусмотрено договором.

Поскольку Закон о лизинге устанавливает достаточно обширный перечень существенных условий, по которым должно быть достигнуто соглашение, сторонам при разработке договора необходимо предусматривать в договоре все предписанные законом существенные условия.

Форма договора. В ГК РФ нет специальных положений о форме договора финансовой аренды (лизинга), поэтому должны применяться общие нормы о форме коммерческих сделок - они подлежат заключению в простой письменной форме, в том числе допускается заключение договора путем обмена письмами.

Что касается передачи в лизинг объектов недвижимого имущества и предприятий, то здесь должны соблюдаться и правила ст. ст. 131 и 164 ГК РФ о форме сделок с недвижимостью: сделки с землей и другим недвижимым имуществом подлежат государственной регистрации. Договоры лизинга подлежат государственной регистрации в силу ст. 609 ГК РФ. Несоблюдение требования о государственной регистрации сделок с недвижимым имуществом влечет их недействительность. Такие сделки считаются ничтожными (п. 1 ст. 165 ГК РФ).

Кроме того, в отличие от сделок с движимым имуществом, соблюдение письменной формы сделок с недвижимостью предполагает составление единого документа, подписанного уполномоченными представителями сторон (ст. 550, п. 1 ст. 560, ст. 609, п. 1 ст. 658 ГК РФ).

Предмет договора. В соответствии со ст. 666 ГК РФ и ст. 3 Закона о лизинге предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, включая как движимое, так и недвижимое имущество, за исключением земельных участков и других природных объектов. Таким образом, возможно приобретение и сдача в лизинг не только оборудования (машин, станков, транспортных средств), но и недвижимости (зданий, предприятий и т.п.).

Как правило, передаваемое по договору лизинга имущество должно быть новым - вновь созданным или вновь приобретенным, поскольку оно специально приобретается лизингодателем для передачи в лизинг. Имущество, передаваемое лизингополучателю, должно соответствовать условиям договора и назначению данного имущества.

Предмет лизинга передается в лизинг вместе со всеми его принадлежностями и технической и эксплуатационной документацией, если иное не предусмотрено договором лизинга.

В договоре должно быть сделано прямое указание на то, что предмет передается в лизинг и будет использоваться лизингополучателем исключительно в предпринимательских целях. Кроме того, в договоре следует указать, кто именно (лизингодатель или лизингополучатель) осуществляет выбор самого лизингового имущества и продавца лизингового имущества. Этот факт имеет существенное значение для дальнейшего определения прав и обязанностей сторон договора, а также пределов их ответственности.

Лизингополучатель, заключая с продавцом договор купли-продажи, должен указать, что имущество приобретается именно для передачи в лизинг конкретному лизингодателю, который впоследствии будет вправе предъявлять продавцу требования, вытекающие из договора купли-продажи, заключенного между продавцом и лизингодателем, в частности в отношении качества и комплектности имущества, сроков его поставки и в других случаях ненадлежащего исполнения договора продавцом (ст. 670 ГК РФ).

Права и обязанности сторон. Права и обязанности участников договора лизинга определены ст. 10 Закона о лизинге. Стороны самостоятельно определяют объем своих обязательств в договоре (табл. 1).

Таблица 1

Объем обязательств участников договора лизинга

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |             Права             |           Обязанности          |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                          Лизингодатель                         |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Право собственности на предмет |Оплатить стоимость предмета     |
   |лизинга.                       |лизинга в установленные сроки.  |
   |Инспектировать на месте        |Уведомить продавца о том, что   |
   |состояние и условия            |имущество предназначено для     |
   |эксплуатации имущества.        |передачи в лизинг.              |
   |Заявить о прекращении действия |Передать предмет лизинга        |
   |договора.                      |лизингополучателю на условиях   |
   |Использовать предмет лизинга   |договора лизинга.               |
   |в качестве залога, если иное   |Передать лизингополучателю право|
   |не предусмотрено договором.    |требования к продавцу.          |
   |Переуступить полностью или     |Гарантировать лизингополучателю |
   |частично свои права по договору|право пользования и владения    |
   |лизинга третьему лицу без      |предметом лизинга.              |
   |согласия лизингополучателя, но |Застраховать объект лизинга,    |
   |с уведомлением его об этом.    |если это предусмотрено условиями|
   |Изъять предмет лизинга.        |договора лизинга.               |
   |Застраховать свои              |Нести риск несостоятельности    |
   |предпринимательские риски по   |продавца и несоответствия       |
   |договору лизинга.              |предмета лизинга целям его      |
   |Право бесспорного списания     |использования при выборе им     |
   |лизинговых платежей со счета   |продавца (поставщика) и предмета|
   |лизингополучателя              |лизинга, если иное не           |
   |                               |предусмотрено договором.        |
   |                               |Передать право владения и       |
   |                               |пользования предметом лизинга   |
   |                               |лизингополучателю в полном      |
   |                               |объеме.                         |
   |                               |Заключить договор купли—продажи |
   |                               |на согласованных с              |
   |                               |лизингополучателем условиях (в  |
   |                               |случае выкупа лизингополучателем|
   |                               |предмета лизинга)               |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                        Лизингополучатель                       |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Выбирать продавца (поставщика) |Принять предмет лизинга в       |
   |имущества.                     |порядке, предусмотренном        |
   |Передавать предмет лизинга в   |договором лизинга.              |
   |сублизинг с письменного        |Использовать имущество по       |
   |согласия лизингодателя.        |назначению в                    |
   |Пользоваться гарантийным       |предпринимательских целях.      |
   |обслуживанием предмета         |Содержать и обслуживать предмет |
   |лизинга.                       |лизинга в соответствии с        |
   |Требовать при приемке предмета |инструкцией производителя       |
   |лизинга устранения дефектов    |(техническими условиями).       |
   |либо замены предмета лизинга   |Производить за свой счет        |
   |Требовать расторжения договора |текущий и капитальный ремонт,   |
   |купли—продажи.                 |если иное не предусмотрено в    |
   |Расторгнуть договор лизинга и  |договоре.                       |
   |потребовать возмещения убытков |Предоставлять лизингодателю     |
   |Перевезти предмет лизинга в    |информацию о своем              |
   |другое место с разрешения      |экономическом положении для     |
   |собственника (лизингодателя).  |регулярной оценки финансовой    |
   |Произвести реконструкцию       |устойчивости.                   |
   |имущества с письменного        |Обеспечить в любое удобное для  |
   |разрешения собственника        |лизингодателя время возможность |
   |(лизингодателя).               |входа сотрудников на территорию |
   |Досрочно выплатить лизинговые  |и в помещение, где установлено  |
   |платежи и получить предмет     |имущество для проверки          |
   |лизинга в собственность.       |состояния и условий             |
   |Предъявлять претензии по поводу|эксплуатации.                   |
   |предмета лизинга               |Принять на себя все риски после |
   |непосредственно продавцу (после|получения предмета лизинга.     |
   |подписания приемо—сдаточного   |Застраховать предмет лизинга за |
   |акта) по качеству, срокам      |свой счет, если иное не         |
   |поставки, комплектности и др.  |предусмотрено договором.        |
   |Требовать от лизингодателя     |Своевременно выплачивать        |
   |исполнения им обязательств по  |лизинговые платежи.             |
   |договору лизинга, а при        |Своевременно информировать      |
   |неисполнении — возмещения      |лизингодателя об изменении      |
   |убытков.                       |своего местонахождения и        |
   |Право на возмещение стоимости  |юридического адреса.            |
   |неотделимых улучшений          |Согласовать с продавцом         |
   |предмета лизинга, если они     |(поставщиком) все технико—      |
   |произведены с согласия         |экономические характеристики    |
   |лизингодателя и в договоре не  |предмета лизинга                |
   |предусмотрено иное             |                                |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Прием-передача имущества. Лизингодатель обязан обеспечить передачу имущества лизингополучателю в состоянии, соответствующем условиям договора и назначению имущества.

Передача имущества оформляется актом, который служит доказательством, подтверждающим переход права собственности на имущество от продавца к лизингодателю.

Сроки поставки объекта лизингополучателю могут быть установлены в договоре несколькими способами:

- определением конкретного календарного дня;

- установлением конкретного промежутка времени между соответствующими датами;

- путем указания числа дней, недель, месяцев со дня предварительного осмотра имущества;

- указанием приблизительного срока со дня подписания договора и т.д.

Датой поставки, то есть передачи объекта пользователю, считается дата подписания приемо-сдаточного акта представителями поставщика, лизингодателя и лизингополучателя.

Именно в момент передачи предмета лизинга к лизингополучателю переходит риск гибели или порчи предмета лизинга (ст. 669 ГК РФ, п. 1 ст. 22 Закона о лизинге).

В этой связи нужно отметить, что риск несоответствия предмета лизинга целям использования несет сторона, выбиравшая продавца (п. п. 2, 3 ст. 22 Закона о лизинге).

Место исполнения обязанности продавца по передаче имущества несколько отличается от традиционных правил, установленных для купли-продажи: в лизинговых отношениях проданное имущество передается продавцом (поставщиком) непосредственно лизингополучателю в месте нахождения лизингополучателя. Если же стороны определят иное место передачи имущества, то это должно быть отдельно оговорено в договоре лизинга (ст. 668 ГК РФ).

В п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" отмечается, что согласно п. 2 ст. 510 ГК РФ договором поставки может быть предусмотрено получение товаров покупателем в месте нахождения поставщика (выборка товаров). При применении этой нормы необходимо исходить из того, что продавец (поставщик) считается исполнившим свои обязательства, когда товар в установленный договором срок был предоставлен в распоряжение покупателя в порядке, определенном п. 1 ст. 458 ГК РФ.

При этом лизингодатель не несет ответственности перед лизингополучателем за ненадлежащее исполнение продавцом своих обязанностей, поскольку в силу ст. 670 ГК РФ арендатор вправе предъявлять непосредственно продавцу имущества, являющегося объектом договора лизинга, требования, вытекающие из договора купли-продажи, заключенного между поставщиком и арендодателем в отношении качества и комплектности полученных материальных ценностей <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См.: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.04.2005 N А11-3278/2002-Л1-12/154.

Право собственности и право использования. Право собственности лизингодателя на предмет лизинга подтверждается правоустанавливающими документами. В случае если предметом лизинга является недвижимое имущество, право собственности возникает с момента государственной регистрации этого права, которая является единственным доказательством существования зарегистрированного права (ст. 2 Закона о регистрации прав на недвижимое имущество).

Кроме того, п. 2 ст. 20 Закона о лизинге установлено требование об обязательной регистрации предмета лизинга - движимого имущества в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации (например, транспортных средств). Подобная регистрация может производиться на имя как лизингодателя, так и лизингополучателя.

По договору лизинга право владения и пользования предметом лизинга переходит к лизингополучателю в полном объеме, если договором лизинга не установлено иное. У лизингодателя остается лишь право распоряжения имуществом, которое предполагает право изъять предмет лизинга из владения и пользования лизингополучателя в случаях и порядке, которые предусмотрены договором лизинга согласно п. п. 2, 3 ст. 11 Закона о лизинге.

Право распоряжения лизингодателя дает ему возможность воспользоваться полной уступкой требований по договору лизинга, передав право собственности на предмет лизинга другому лицу (например, внести в уставный капитал юридического лица), либо сдать предмет лизинга в залог (ст. 18 Закона о лизинге).

Во всех случаях лизингодатель обязан предупредить лизингополучателя об обременениях и правах третьих лиц на предмет лизинга. Несоблюдение данного требования дает лизингополучателю право требовать расторжения договора лизинга по основаниям п. 2 ст. 450 ГК РФ - в связи с существенными нарушениями условий договора.

Важным моментом лизинговой сделки является вопрос о переходе рисков случайной гибели или порчи предмета лизинга. Как правило, по договору лизинга риск переходит к лизингополучателю с момента передачи ему лизингового имущества. Однако данная норма имеет диспозитивный характер, и в договоре стороны вправе предусмотреть иной порядок перехода рисков.

Кроме того, необходимо иметь в виду, что если стороны возложат имущественные риски на лизингополучателя, то в случае, когда имущество по любой причине окажется в состоянии, непригодном для использования, лизингополучатель все равно обязан будет исполнить свои денежные обязательства перед лизингодателем.

По истечении срока действия договора лизинга лизингополучатель вправе вернуть имущество лизингодателю, заключить новый договор либо приобрести (выкупить) лизинговое имущество в собственность.

Переход права собственности. Договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон (ст. 19 Закона о лизинге). В число таких условий обычно включаются выплата всех лизинговых платежей и уплата выкупной цены.

Условие о переходе предмета лизинга в собственность лизингополучателю должно специально оговариваться сторонами, в противном случае лизингополучатель обязан будет вернуть предмет лизинга по окончании действия договора (ст. 17 Закона о лизинге).

На практике право собственности на лизинговое имущество признается судом перешедшим к лизингополучателю только после соблюдения следующих условий:

- надлежащее исполнение им условий об оплате лизинговых платежей;

- совершение соглашения о передаче в собственность предмета лизинга;

- постановка лизингового имущества на баланс лизингополучателя.

Переход права собственности на недвижимое имущество имеет ряд особенностей, поскольку ст. 20 Закона о лизинге предусматривает обязательную регистрацию предмета договора лизинга - недвижимого имущества в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Порядок регистрации прав на недвижимое имущество установлен Законом о государственной регистрации прав на недвижимое имущество.

Страхование предмета лизинга. Хотя Законом о лизинге не предусмотрено обязательное страхование предмета лизинга, предмет лизинга может быть застрахован от рисков утраты (гибели), недостачи или повреждения с момента поставки имущества продавцом и до момента окончания срока действия договора лизинга (ст. 21 Закона о лизинге). Стороны, выступающие в качестве страхователя и выгодоприобретателя, а также период страхования предмета лизинга определяются договором лизинга. Как правило, страхователем выступает лизингополучатель, а выгодоприобретателем - лизингодатель.

Кроме предмета лизинга, стороны вправе застраховать свои предпринимательские (финансовые) риски. Но здесь необходимо учитывать требования ст. 933 ГК РФ, определяющей, что по договору страхования предпринимательского риска может быть застрахован предпринимательский риск только самого страхователя и только в его пользу. Договор страхования предпринимательского риска лица, не являющегося страхователем, ничтожен. Договор страхования предпринимательского риска в пользу лица, не являющегося страхователем, считается заключенным в пользу страхователя.

В ряде случаев, установленных законодательством, лизингополучатель обязан застраховать ответственность за выполнение обязательств, возникающих вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц в процессе пользования имуществом. В частности, согласно ст. 15 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" (далее - Закон о промышленной безопасности) организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте. При этом Закон устанавливает минимальный размер суммы страхования ответственности в зависимости от страхового риска.

Страхование ответственности обязательно и для лиц, эксплуатирующих автотранспортные средства. В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании ответственности владельцев транспортных средств" владельцы транспортных средств обязаны на условиях и в порядке, которые установлены законом и в соответствии с ним, за свой счет страховать в качестве страхователей риск своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств. Обязанность по страхованию гражданской ответственности распространяется на владельцев всех используемых на территории Российской Федерации транспортных средств.

Лизинговые платежи. Размер и порядок уплаты лизинговых платежей являются существенными условиями договора лизинга. В договоре должна быть согласована периодичность, размер и способ оплаты лизинговых платежей.

В лизинговые платежи могут входить, в частности, возмещение затрат на приобретение, транспортировку, хранение и установку предмета лизинга, на таможенное оформление и оплату таможенных сборов и пошлин, страхование, выплату процентов за пользование заемными средствами и др.

В соответствии с Методическими рекомендациями по расчету лизинговых платежей, утвержденными Минэкономики России 16.04.1996, сумма лизинговых платежей должна возместить лизингодателю амортизацию предмета лизинга, стоимость лизингового имущества и денежные средства, уплаченные им за пользование кредитом, полученным для приобретения имущества. Лизингополучатель должен возместить расходы лизингодателя по страхованию имущества, если оно было им застраховано, иные затраты лизингодателя, предусмотренные договором лизинга, выплатить лизингодателю комиссионное вознаграждение. В сумму лизинговых платежей включается также налог на добавленную стоимость.

В состав лизинговых платежей может включаться и выкупная цена предмета лизинга, если самим договором лизинга предусмотрен переход права собственности на лизинговое имущество от лизингодателя к лизингополучателю.

Возможно осуществление расчетов по лизинговым платежам в неденежной форме - продукцией, производимой с помощью предмета лизинга, иным имуществом либо имущественными правами.

В зависимости от характера лизинговые платежи могут быть установлены путем указания твердой суммы платежа, вносимого периодически или единовременно, установления доли полученных в результате использования предмета лизинга доходов и др.

Единовременные платежи производятся обычно после подписания сторонами протокола приемки и предусматривают финансирование сделки только в период выполнения поставщиком договора купли-продажи или наряда на поставку. Периодические платежи осуществляются на протяжении всего срока действия договора. Они могут быть равными по суммам в течение всего срока договора, с увеличивающимися суммами платежей, с уменьшающимися суммами платежей, с определенным первоначальным взносом, с ускоренными платежами.

При определении размера лизинговых платежей, а также цены продукции или иного имущества, передаваемых в качестве лизингового платежа, необходимо учитывать положения ст. 40 Налогового кодекса РФ (НК РФ).

Размер лизинговой платы может изменяться по соглашению сторон не чаще одного раза в три месяца.

Как отмечается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.04.2003 N 9208/02, в соответствии со ст. 28 Закона о лизинге обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга. Следовательно, освобождение лизингодателя от ответственности перед лизингополучателем за неисполнение или ненадлежащее исполнение поставщиком обязательств, вытекающих из договора поставки лизингового имущества, не означает изменения содержания обязательства лизингополучателя перед лизингодателем по осуществлению лизинговых платежей с момента начала использования лизингового имущества.

Интересна судебная практика о взыскании задолженности по уплате лизинговых платежей в отношении государственных учреждений. Так, арбитражный суд первой и апелляционной инстанций, рассматривая такое дело, руководствуясь ст. 401 ГК РФ, исходил из отсутствия вины ответчика (государственного учреждения) в просрочке исполнения обязательства. Материалами дела, по мнению судебных инстанций, рассматривающих дело, было подтверждено отсутствие финансирования ответчика как государственного учреждения за счет средств федерального бюджета, а им самим при этом были предприняты все меры для надлежащего исполнения обязательства. Кассационная же инстанция отметила, что судом не было принято во внимание, что в соответствии со ст. 665 ГК РФ полученное арендатором имущество по договору финансовой аренды (лизинга) предполагает его использование только для предпринимательских целей. То есть данное обстоятельство обязывает государственное учреждение, которому уставом предоставлено право заниматься предпринимательской деятельностью, предусмотреть режим использования предмета договора лизинга, а также поступления от иной предпринимательской деятельности, позволяющие своевременно погашать арендные платежи, а не рассчитывать на поступление средств исключительно из федерального бюджета, как это следует из материалов рассматриваемого судом дела <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См.: Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.04.2000 N Ф03-Ф51/00-1/467.

Амортизация. В соответствии со ст. 31 Закона о лизинге стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. При этом предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Амортизационные отчисления производит та сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга.

Налоговое законодательство в качестве амортизируемого признает имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, находящиеся у налогоплательщика на праве собственности и используемые им для извлечения дохода, стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Согласно ст. 259 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора лизинга, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.

Срок действия договора. Срок действия договора лизинга является его существенным условием. По общему правилу срок действия договора устанавливается сторонами самостоятельно. Ни в ГК РФ, ни в Законе о лизинге не установлены конкретные минимальный и максимальный сроки договора.

Однако п. 3 ст. 610 ГК РФ предусмотрено, что законом могут устанавливаться максимальные (предельные) сроки для отдельных видов аренды. Как показывает практика, срок действия договора лизинга в конечном счете определяется сроками полной амортизации предмета лизинга.

Договор лизинга также может предусматривать право лизингополучателя продлить срок лизинга с сохранением или изменением условий договора лизинга, что закреплено в п. 7 ст. 15 Закона о лизинге.

Ответственность сторон. При нарушении одной из сторон условий договора ответственность сторон регулируется соответствующими общими положениями ГК РФ.

В случае неперечисления лизингополучателем лизинговых платежей более двух раз подряд по истечении установленного договором лизинга срока платежа лизингодатель вправе получить образовавшуюся задолженность в бесспорном порядке (ст. 13 Закона о лизинге). Распоряжение о списании со счета лизингополучателя сумм просроченных лизинговых платежей направляется лизингодателем в банк или иную кредитную организацию, в которых открыт счет лизингополучателя. Бесспорное списание денежных средств не лишает лизингополучателя права на обращение в суд.

Какие-либо иные суммы, кроме сумм просроченных лизинговых платежей, в распоряжение о бесспорном списании не включаются. Для удовлетворения таких требований лизингодатель должен обратиться в суд с соответствующим иском.

Основаниями наступления ответственности лизингополучателя могут быть:

- задержка в выплате лизинговых платежей;

- использование имущества не по назначению, ухудшение его состояния вследствие неправильной эксплуатации;

- утрата или гибель имущества;

- продажа, передача в залог или какое-либо иное отчуждение предмета лизинга без согласия лизингодателя;

- недействительность или ложность какого-либо заявления или гарантии лизингополучателя, связанных с исполнением лизингового договора.

Основаниями наступления ответственности лизингодателя могут быть:

- отказ заключить договор купли-продажи с производителем (поставщиком) продукции по указанию лизингополучателя;

- просрочка платежей по договору купли-продажи, следствием чего может стать непоставка предмета лизинга лизингополучателю;

- несвоевременная передача имущества лизингополучателю.

Прекращение договора. В договоре лизинга стороны оговаривают обстоятельства, которые они считают бесспорным и очевидным нарушением обязательств и которые ведут к прекращению действия лизингового договора, изъятию предмета лизинга (п. 6 ст. 15 Закона о лизинге).

Лизинговый договор может быть расторгнут досрочно в следующих случаях:

- лизингополучатель не обеспечил необходимых условий приемки объекта сделки;

- не произведен монтаж и ввод оборудования в эксплуатацию в установленный договором срок;

- лизингополучатель несвоевременно осуществляет лизинговые платежи;

- имеют место обстоятельства непреодолимой силы (форс-мажорные обстоятельства);

- имеется согласие лизингодателя;

- этими же сторонами заключен новый договор.

При досрочном расторжении договора лизингополучатель обязан вернуть объект сделки и возместить убытки лизингодателю.

Хотелось бы обратить внимание на случаи бесспорного изъятия лизингодателем предмета договора лизинга. По мнению ФАС Московского округа, истребование имущества из чужого незаконного владения само по себе является достаточно спорным вопросом, во-первых, из-за отсутствия законодательно установленного порядка реализации этого правомочия лизингодателя, предусмотренного Законом о лизинге, а во-вторых, из-за ограничений, установленных самими же сторонами в договоре лизинга.

В качестве примера можно привести следующую ситуацию: при заключении договора лизинга стороны договорились, что лизингодатель должен поставить оборудование, а лизингополучатель - оплатить поставленное оборудование и после запуска его в эксплуатацию осуществить лизинговые платежи.

Судом было установлено, что обязательства сторон по приему-передаче лизингового объекта в соответствии с условиями договора исполнены не были, лизинговый объект исходя из заключенного договора не считается сданным лизингополучателю и принятым для эксплуатации. Соответственно суд пришел к выводу, что право владения и использования оборудования у лизингополучателя не возникло и, поскольку лизинговый объект является собственностью лизингодателя, он вправе истребовать свое имущество из чужого незаконного владения.

Вместе с тем кассационная инстанция отметила, что согласно заключенному договору лизинга лизингодатель приобретает право истребовать поставленное имущество только при наличии производства и экспорта (по-видимому, производимой на оборудовании продукции) и при нерегулярной уплате лизинговых взносов. При этом лизингодатель должен в одностороннем порядке прекратить действие договора через 30 дней после письменного предупреждения.

Таким образом, суд кассационной инстанции пришел к выводу об ограничении условиями договора прав лизингодателя как собственника имущества и об отсутствии у него права истребования обратно имущества из чужого незаконного владения <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См.: Постановление ФАС Московского округа от 25.01.1999 N КГ-А40/3518-98.

Разрешение споров. Согласно ст. 27 Арбитражного процессуального кодекса РФ от 24.07.2002 N 95-ФЗ (далее - АПК РФ) все споры между сторонами, возникающие в процессе заключения и исполнения договоров лизинга, разрешаются арбитражным судом. По общему правилу иск предъявляется в арбитражный суд субъекта Российской Федерации по месту нахождения ответчика. Иски о правах на недвижимое имущество предъявляются в арбитражный суд по месту нахождения этого имущества (ст. 38 АПК РФ). Иски о правах на морские и воздушные суда, суда внутреннего плавания, космические объекты предъявляются в арбитражный суд по месту их государственной регистрации.

В договорах международного лизинга стороны вправе самостоятельно выбрать применимое к их отношениям право и подсудность своих споров, вытекающих из договора (ст. 1210 ГК РФ). При отсутствии такого соглашения между сторонами к договору будет применяться право страны, с которой договор наиболее тесно связан (ст. 1211 ГК РФ).

Прочие условия договора. Договор лизинга может включать в себя условия оказания дополнительных услуг и проведения дополнительных работ. При этом под дополнительными услугами (работами) понимают услуги (работы) любого рода, оказанные лизингодателем как до начала пользования, так и в процессе пользования предметом лизинга лизингополучателем и непосредственно связанные с реализацией договора лизинга. Перечень, объем и стоимость дополнительных услуг (работ) определяются соглашением сторон (п. 2 ст. 7 Закона о лизинге).

Как показывает практика, обычно в состав дополнительных услуг, которые предоставляются в рамках договора лизинга (такой договор получил название договора комплексного лизинга), включаются:

- приобретение у третьих лиц прав на интеллектуальную собственность (ноу-хау, лицензионные права, права на товарные знаки, марки, программное обеспечение и др.);

- приобретение у третьих лиц товарно-материальных ценностей, необходимых в период проведения монтажных (шефмонтажных) и пусконаладочных работ;

- осуществление монтажных (шефмонтажных) и пусконаладочных работ в отношении предмета лизинга, обучение персонала;

- послегарантийное обслуживание и ремонт предмета лизинга, в том числе текущий и капитальный ремонт;

- подготовка производственных площадей и коммуникаций, услуги по проведению работ, связанных с установкой (монтажом) предмета лизинга;

- другие работы и услуги, без оказания которых невозможно использовать предмет лизинга.

В договоре комплексного лизинга перечень дополнительных услуг является существенным условием, по которому необходимо достижение соглашения сторон (п. 4 ст. 15 Закона о лизинге).

Пример.

Договор лизинга

г. Москва "____" ____________ 200_ г.

____________________________________ в лице _____________________________, действующего на основании Устава, именуемое в дальнейшем "Лизингодатель", с одной стороны, и ____________________ в лице _______________, действующего на основании Устава, именуемое в дальнейшем "Лизингополучатель", с другой стороны, вместе именуемые "Стороны", заключили настоящий договор о нижеследующем:

1. Предмет договора

1.1. Лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанный Лизингополучателем комплекс технологического оборудования (далее - Оборудование) у определенного им Продавца и предоставить Лизингополучателю это Оборудование за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

1.2. Выбор Продавца и Оборудования осуществляет Лизингополучатель.

1.3. Продавцом Оборудования по выбору Лизингополучателя является __________________________________.

1.4. Состав оборудования с указанием технических характеристик Оборудования приведен в приложении N 1 к настоящему договору.

1.5. Лизингодатель гарантирует, что передаваемое Оборудование не заложено, не запродано, не находится под арестом или запретом, свободно от прав и притязаний третьих лиц.

1.6. Оборудование передается Лизингополучателю со всеми его принадлежностями и со всеми сопроводительными, техническими, технологическими и эксплуатационными документами.

1.7. Оборудование, передаваемое Лизингополучателю по настоящему договору, является собственностью Лизингодателя.

1.8. Место эксплуатации Оборудования - _____________________________.

1.9. Оборудование подлежит использованию в предпринимательской деятельности Лизингополучателя.

2. Обязанности сторон

2.1. Лизингодатель:

2.1.1. обязуется приобрести Оборудование у Продавца, указанного Лизингополучателем;

2.1.2. обязуется обеспечить передачу Лизингополучателю в пользование Оборудования на условиях настоящего договора;

2.1.3. при приобретении Оборудования для Лизингополучателя обязуется уведомить Продавца о том, что Оборудование предназначено для передачи его в лизинг Лизингополучателю;

2.1.4. обязуется передать Лизингополучателю право требования к Продавцу в отношении надлежащего исполнения им своих обязательств по поставке, гарантиям и по возмещению убытков, возникающих в результате неисполнения Продавцом своих обязательств по договору купли-продажи;

2.1.5. обязуется застраховать Оборудование за свой счет от обычных рисков до момента передачи его Лизингополучателю;

2.1.6. вправе входить на территорию (помещения), где установлено Оборудование, и проверять состояние Оборудование и условия его эксплуатации в любое удобное для него время;

2.1.7. вправе обозначать собственника Оборудования, проставляя штампы, маркировку или другие опознавательные знаки на Оборудовании и его документации;

2.1.8. не несет ответственности за любые потери и убытки, возникающие у Лизингополучателя или третьих лиц, связанные с качеством или пригодностью Оборудования или любой его части или частей для эксплуатации;

2.1.9. обязуется не закладывать и не отчуждать Оборудование в течение всего срока действия настоящего договора;

2.1.10. по окончании срока действия настоящего договора передать оборудование в собственность Лизингополучателя на условиях настоящего договора, либо до истечения срока действия настоящего договора - на условиях отдельного соглашения.

2.2. Лизингополучатель:

2.2.1. осуществляет выбор продавца Оборудования;

2.2.2. согласовывает с Лизингодателем все технико-экономические характеристики Оборудования, включая спецификации и гарантии Продавца по качеству Оборудования;

2.2.3. обязуется получить Оборудование у Продавца в месте нахождения Лизингополучателя;

2.2.4. вправе предъявлять непосредственно продавцу Оборудования требования, вытекающие из договора купли-продажи, заключенного между Лизингодателем и продавцом, в частности, в отношении качества и комплектности Оборудования, сроков его поставки и в других случаях ненадлежащего исполнения продавцом своих обязательств по договору купли-продажи;

2.2.5. приобретает право владеть и использовать Оборудование в соответствии с его хозяйственным назначением в течение всего срока действия настоящего договора с момента получения Оборудования по Передаточному акту;

2.2.6. обязуется принять Оборудование и подписать Передаточный акт в течение дня приемки Оборудования;

2.2.7. обязуется за свой счет осуществить монтаж и ввод Оборудования в эксплуатацию;

2.2.8. с даты приемки Оборудования и подписания Передаточного акта принимает на себя риск случайной гибели или случайной порчи Оборудования (под риском в данном случае подразумеваются все риски, связанные со злонамеренными действиями третьих лиц, разрушением или потерей, кражей, преждевременным износом, порчей и повреждением Оборудования, независимо от того, исправим или неисправим ущерб);

2.2.9. в случае порчи или повреждения Оборудования, его приемки обязуется за свой счет и по своему усмотрению отремонтировать его или заменить на аналогичное, приемлемое для Лизингодателя. При этом за Лизингополучателем остается обязанность выплаты платежей в соответствии с подписанным графиком или одномоментной выплаты выкупной стоимости Оборудования;

2.2.10. обязуется использовать Оборудование только в предпринимательских целях;

2.2.11. обязуется выплатить Лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, предусмотренные настоящим договором;

2.2.12. обязуется содержать Оборудование в соответствии с техническими условиями, представленными Продавцом, и производить необходимый ремонт и своевременное профилактическое обслуживание за свой счет;

2.2.13. обязуется использовать Оборудование строго по прямому назначению, содержать его в исправности, соблюдать соответствующие стандарты, технические условия, правила технической эксплуатации и инструкции предприятия-изготовителя;

2.2.14. обязуется не производить никаких конструктивных изменений (модификаций) Оборудования, ухудшающих его качественные и эксплуатационные характеристики. Конструктивные изменения (модификации) Оборудования могут осуществляться Лизингополучателем за его счет только с письменного согласия Лизингодателя;

2.2.15. обязуется обеспечить право Лизингодателя осуществлять контроль за состоянием и эксплуатацией Оборудования;

2.2.16. обязуется не закладывать права на Оборудование, не сдавать в аренду и не отчуждать Оборудование в течение всего срока действия настоящего договора без согласия Лизингодателя;

2.2.17. вправе с письменного согласия Лизингодателя передавать Оборудование в субаренду. При этом ответственность за сохранность Оборудования, а также своевременную уплату лизинговых платежей сохраняется за Лизингополучателем;

2.2.18. обязуется застраховать Оборудование от всех рисков в пользу Лизингодателя с момента принятия Оборудования по Передаточному акту и до истечения срока действия настоящего договора;

2.2.19. не вправе переуступать третьим лицам свои права и обязанности по настоящему договору или какие-либо возникающие из него интересы;

2.2.20. не вправе без предварительного письменного разрешения Лизингодателя перевозить Оборудование в другое место, отличное от места, указанного в п. 1.4 настоящего договора;

2.2.21. обязуется обеспечить Лизингодателю беспрепятственный доступ к ознакомлению со своей бухгалтерской (финансовой) отчетностью и предоставлять Лизингодателю полную информацию о своем экономическом положении в течение всего срока действия настоящего договора;

2.2.22. в случае необходимости в соответствии с действующим законодательством страны местонахождения Лизингополучателя произвести государственную регистрацию Оборудования за свой счет;

2.2.23. обязуется четко информировать Лизингодателя о любых изменениях в своем адресе, а также о новом местонахождении Оборудования в связи со сменой своего адреса. В случае невыполнения Лизингополучателем этого условия он обязан компенсировать все расходы (включая полную компенсацию возможных судебных издержек), понесенные Лизингодателем или его представителями в процессе установления местонахождения Оборудования;

2.2.24. по окончании срока действия настоящего договора приобрести Оборудование в собственность на условиях настоящего договора либо до истечения срока действия настоящего договора - на условиях отдельного соглашения.

3. Приемка и права на оборудование

3.1. Приемка Оборудования, передаваемого по настоящему договору, производится Лизингополучателем по адресу: ______________________ в присутствии уполномоченного представителя Лизингодателя.

3.2. Приемка имущества оформляется Передаточным актом, который подтверждает комплектность поставки Оборудования и его соответствие технико-экономическим показателям, предусмотренным договором купли-продажи и обычным требованиям к оборудованию подобного рода. Передаточный акт подписывается представителями Лизингополучателя, Лизингодателя и Продавца.

3.3. Все расходы по приемке Оборудования несет Лизингополучатель.

3.4. Обнаруженные при приемке Оборудования дефекты отражаются в Передаточном акте. При этом Продавец обязан устранить обнаруженные дефекты с указанием сроков. При невозможности устранить дефекты Продавец обязан будет заменить дефектное имущество за свой счет.

3.5. При отказе Лизингополучателя принять Оборудование из-за дефектов, исключающих нормальное использование Оборудования, он должен в письменной форме поставить в известность Лизингодателя (с обязательным указанием обнаруженных недостатков и дефектов).

3.6. Приемка Оборудования должна быть оформлена передаточным актом в день приемки. Если в указанный срок Лизингополучатель не подписывает Передаточный акт и за это время не заявил об отказе от приемки в соответствии с п. 3.5 настоящего договора, приемка считается состоявшейся.

3.7. Лизингополучатель с момента подписания Передаточного акта за свой счет осуществляет эксплуатацию, техническое обслуживание и текущий ремонт Оборудования, оплачивает все расходы, возникающие из обязательств и предписаний, связанных с владением и пользованием имуществом, и несет полную ответственность за все повреждения, причиненные людям, имуществу, окружающей среде в процессе использования и хранения Оборудования.

3.8. Оборудование учитывается на балансе Лизингодателя.

3.9. Право собственности на Оборудование переходит от Лизингодателя к Лизингополучателю с момента выплаты последнего платежа в соответствии с разд. 4 настоящего договора.

3.10. С момента подписания Передаточного акта риск случайной гибели Оборудования, а также все иные риски, связанные с хранением и использованием Оборудования, несет Лизингополучатель.

3.11. Право собственности на Оборудование, передаваемое в лизинг по настоящему договору, принадлежит Лизингодателю.

3.12. Исключительное право пользования Оборудованием, переданным по настоящему договору в лизинг, принадлежит Лизингополучателю. Продукция и доходы, получаемые в результате использования указанного Оборудования, являются исключительной собственностью Лизингополучателя.

3.13. Лизингодатель обязан предоставить со своей стороны все документы и совершить все действия, необходимые для оформления перехода права собственности к Лизингополучателю не позднее __________________.

4. Лизинговые платежи

4.1. Лизингополучатель за предоставленное ему право использования Оборудования, переданного ему в лизинг по настоящему договору, обязуется уплатить Лизингодателю лизинговые платежи в сумме _________ (________________________) долларов США, в том числе по периодам:

- _______________________________________;

- _______________________________________;

- _______________________________________.

4.2. Выкупная цена Оборудования включена в состав лизинговых платежей.

4.3. Лизинговые платежи осуществляются Лизингополучателем ежегодно не позднее ______ с момента окончания расчетного года путем перечисления денежных средств на расчетный счет, указанный Лизингодателем.

4.4. Датой платежа считается дата поступления денежных средств на расчетный счет Лизингодателя.

4.5. В конце каждого календарного года и по окончании срока действия настоящего договора стороны проводят сверку взаиморасчетов.

4.6. По письменному соглашению Сторон с учетом дополнительных обязательств, взятых на себя Лизингополучателем, допускается отсрочка платежа за пользование Оборудованием в пределах срока действия настоящего договора.

4.7. По соглашению сторон общая сумма лизинговых платежей в период действия настоящего договора и при его пролонгации может быть изменена в случае появления новых обстоятельств: изменения уровня инфляции, цен, тарифов и других существенных для сторон показателей.

5. Страхование

5.1. Все риски гибели, утраты, порчи, хищения Оборудования при его транспортировке к месту доставки несет Лизингодатель, который обязан застраховать Оборудование от всех рисков.

5.2. Все риски гибели, утраты, порчи, хищения, преждевременного износа, повреждения Оборудования с момента подписания Передаточного акта принимает на себя Лизингополучатель. Он обязуется за свой счет застраховать Оборудование от всех рисков в пользу Лизингодателя в течение _____ дней с момента получения Оборудования по Передаточному акту и в течение _____ дней представить Лизингодателю страховой полис или его нотариально заверенную копию.

5.3. При наступлении страхового случая Лизингополучатель обязуется по своему выбору произвести любое из следующих действий:

- за свой счет и по своему усмотрению отремонтировать поврежденное Оборудование;

- если Оборудование не может быть отремонтировано, заменить его другим приемлемым для Лизингодателя имуществом с передачей ему права собственности на это имущество;

- погасить Лизингодателю всю задолженность по уплате лизинговых платежей, выплатить остаточную стоимость Оборудования.

6. Срок действия договора

6.1. Настоящий договор вступает в силу с момента подписания и действует до момента надлежащего выполнения Сторонами всех своих обязательств по настоящему договору.

6.2. Оборудование передается в пользование Лизингополучателю на ______ года.

6.3. Оборудование должно быть передано Лизингополучателю в сроки, предусмотренные договором купли-продажи, заключенным между Продавцом и Лизингодателем в отношении предмета настоящего договора.

6.4. По окончании срока, установленного п. 6.2 настоящего договора и при условии уплаты Лизингополучателем всех лизинговых платежей, к нему переходит право собственности на Оборудование. Право собственности переходит к Лизингополучателю с момента получения Лизингодателем последнего лизингового платежа.

7. Ответственность сторон

7.1. В случае просрочки Лизингополучателем оплаты общего годового лизингового платежа Лизингополучатель выплачивает Лизингодателю пени в размере 0,2% за каждый день просрочки от подлежащего оплате лизингового платежа за данный год.

7.2. В случае если право собственности не переходит к Лизингополучателю и он не возвращает Оборудование Лизингодателю по истечении срока действия настоящего договора, Лизингополучатель уплачивает Лизингодателю пеню в размере 1% остаточной стоимости Оборудования за каждый день просрочки до полного возврата Оборудования Лизингодателю.

7.3. В случае если Лизингополучатель отказывается принимать Оборудование без уважительных причин либо не вводит его в эксплуатацию в установленный срок, а также использует Оборудование не в целях, оговоренных в настоящем договоре, то Лизингополучатель обязан единовременно оплатить Лизингодателю полную сумму лизинговых платежей в месячный срок по первому требованию Лизингополучателя.

7.4. В иных случаях нарушения настоящего договора стороны несут ответственность в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

8. Расторжение договора

8.1. Настоящий договор может быть расторгнут до истечения его срока действия по соглашению Сторон.

8.2. Настоящий договор может быть расторгнут по требованию одной из Сторон в судебном порядке в следующих случаях:

- если задолженность Лизингополучателя по лизинговым платежам превысит _____ календарных дней или если он не выполняет все или отдельные условия настоящего договора или иных соглашений между Лизингодателем и Лизингополучателем в отношении Оборудования;

- в случае приостановления или прекращения деятельности Лизингополучателя либо угрозы прекращения, банкротства, ликвидации организации - Лизингополучателя;

- если в отношении Лизингополучателя возбуждается судебный иск, или если на имущество Лизингополучателя в обеспечение покрытия долга наложен арест (независимо от того, относится это к оборудованию или нет), или если есть судебное распоряжение о роспуске или ликвидации Лизингополучателя;

- в случае вступления Лизингополучателя в любые соглашения или сделки с кредиторами по поводу Оборудования, связанные с уступками Лизингополучателя требованиям кредиторов в их пользу;

- если договор купли-продажи с Продавцом не вступил в силу или аннулирован по какой-либо причине без поставки Оборудования Лизингополучателю.

8.3. В случаях, указанных в п. 8.2 настоящего договора, Лизингодатель может без предварительного уведомления Лизингополучателя осуществить любую или все нижеперечисленные меры:

- незамедлительно потребовать от Лизингополучателя оплатить часть или полную сумму лизинговых платежей, предусмотренных настоящим договором, и в дополнение к этому потребовать от Лизингополучателя компенсацию за все понесенные потери и убытки;

- письменным уведомлением обязать Лизингополучателя в течение _____ календарных дней со дня получения соответствующего требования от Лизингодателя вывезти Оборудование по адресу, указанному Лизингодателем, и передать его по акту. Все риски и расходы по такой перевозке берет на себя Лизингополучатель.

В случае если Лизингополучатель не обеспечит вывоз Оборудования, Лизингодатель имеет право вступить во владение Оборудованием и произвести его демонтаж и перевозку за счет Лизингополучателя, возложив на него также ответственность за все риски, связанные с демонтажем и перевозкой.

8.4. Лизингополучатель имеет право потребовать расторжения настоящего договора:

- в случае обнаружения при приемке Оборудования недостатков, исключающих его нормальную работу, устранение которых невозможно;

- в случае когда Оборудование не передано Лизингополучателю в указанный в договоре срок, а если в договоре такой срок не будет указан, - в разумный срок, Лизингополучатель вправе, если просрочка допущена по обстоятельствам, за которые отвечает Лизингодатель, потребовать расторжения Договора и возмещения убытков.

8.5. Стороны обязаны урегулировать все имущественные и финансовые вопросы, вытекающие из настоящего договора, в течение ___________ календарных дней с момента его расторжения.

9. Обстоятельства непреодолимой силы

9.1. Ни одна из Сторон не несет ответственности в случае невыполнения своих обязательств при обстоятельствах непреодолимой силы (форс-мажор), которые она не могла ни предвидеть, ни предотвратить, таких как природные бедствия (пожары, наводнения, землетрясения и т.п.), социальные конфликты (забастовки, гражданские войны, террористические акты и т.п.), преступные действия третьих лиц, признанные таковыми в установленном порядке, а также издание государственными органами нормативных и правоприменительных актов, значительно осложняющих, ограничивающих или запрещающих осуществление работы, предусмотренной настоящим договором.

9.2. Сторона, застигнутая указанными обстоятельствами, для прекращения настоящего договора должна представить другой Стороне копии документов, с достоверностью свидетельствующих о наступлении такого рода обстоятельств. В противном случае она лишается права ссылаться на наступление указанных обстоятельств как на основание освобождения ее от ответственности.

9.3. В этом случае установленные сроки по выполнению обязательств, указанные в договоре, переносятся на срок, в течение которого действуют форс-мажорные обстоятельства.

9.4. Если эти обстоятельства будут длиться более 4 (четырех) месяцев, Стороны встретятся, чтобы обсудить, какие меры следует принять. Однако если в течение последующих 2 (двух) месяцев Стороны не смогут прийти к соглашению, каждая из Сторон вправе заявить о расторжении настоящего договора.

10. Разрешение споров

10.1. В случае возникновения любых споров между Сторонами, вытекающих прямо или косвенно из настоящего договора, Стороны предпримут все необходимые меры для урегулирования споров путем переговоров.

10.2. В случае если Стороны не могут прийти к соглашению, все споры и разногласия, возникающие в результате исполнения настоящего договора или в связи с ним, подлежат разрешению в Арбитражном суде _________________.

11. Заключительные положения

11.1. Настоящий договор отменяет все предшествующие договоренности, письменные или устные, меморандумы, протоколы встреч, переписку и другие возможные материалы между Сторонами.

11.2. Настоящий договор вступает в силу с момента подписания и действует до исполнения сторонами всех взятых на себя обязательств.

11.3. Все изменения и дополнения к настоящему договору считаются действительными, если они оформлены в письменном виде и подписаны Сторонами.

11.4. Все приложения к настоящему договору являются его неотъемлемыми частями.

11.5. Настоящий договор составлен в двух экземплярах, имеющих равную юридическую силу, по одному экземпляру для каждой из сторон.

11.6. Уведомления и корреспонденции, касающиеся настоящего договора, будут считаться действительными, если они сделаны в письменной форме, при доставке нарочным под расписку, заказной почтой или даны телеграммой или телексом.

12. Адреса и реквизиты сторон

Лизингодатель:

Лизингополучатель:

От Лизингодателя:

_____________________ _________________/____________/

_____________________ М.П.

От Лизингополучателя:

_____________________ _________________/____________/

_____________________ М.П.

1.6. Договор купли-продажи

в рамках лизинговой сделки

Теоретически существует два различных подхода к оформлению лизинговой сделки: в виде единого трехстороннего документа либо путем заключения двух договоров - договора купли-продажи и договора лизинга. Действительно, заключение единого трехстороннего договора как нельзя более полно отражало бы существо лизинговых отношений, но нельзя не учитывать и определенную заинтересованность сторон в заключении именно двух раздельных договоров. Это могут быть как соображения удобства составления и подписания документов, так и соображения сохранения конфиденциальности и коммерческой тайны.

На практике, как правило, в рамках лизинговой сделки заключаются два договора: договор купли-продажи (поставки) и договор лизинга. Но при этом целесообразно рассматривать такие договоры не как самостоятельные независимые сделки, а как отдельные смысловые части единого договора лизинга, заключенного между всеми тремя сторонами.

Как правило, договор купли-продажи и договор лизинга заключаются параллельно. При заключении договора купли-продажи сторонам следует руководствоваться соответствующими нормами ГК РФ о купле-продаже и поставке (гл. 30 ГК РФ), а для внешнеэкономических договоров купли-продажи - положениями Венской конвенции 1980 г. о договорах международной купли-продажи товаров.

Договор купли-продажи может предусматривать поставку, выполнение работ и оказание услуг. В общем случае он должен содержать следующие положения:

- наименование и количество поставляемой продукции;

- качество и комплектность оборудования;

- цена договора и порядок расчетов;

- порядок отгрузки;

- срок действия договора;

- указание на то, что имущество приобретается с целью передачи его лизингополучателю (при этом обязательно указывается наименование лизингополучателя) в рамках договора лизинга;

- подтверждение согласия продавца на передачу покупателем своих обязательств и прав (за исключением права собственности) лизингополучателю;

- иные условия.

Лизингодатель, приобретая имущество, должен уведомить продавца о том, что имущество предназначено для передачи его в лизинг определенному лицу (ст. 667 ГК РФ). При этом лизингодатель должен не только сообщить продавцу о цели приобретения имущества, но и указать конкретное лицо, которому приобретаемое имущество будет передано в лизинг. Если в договоре купли-продажи не будет определенно названа цель приобретения имущества, то такой факт, не влияя на действительность договора, может явиться основанием для предъявления требований о возмещении убытков.

По мнению ФАС Дальневосточного округа, если лизингодатель, покупая имущество, не предупредил продавца о том, что покупаемое им имущество предназначается для передачи в лизинг, заключенный договор не будет признаваться договором лизинга в силу ст. 667 ГК РФ. Арбитражный суд кассационной инстанции признал договор не отвечающим признакам договора финансовой аренды, но отметил действия сторон по фактическому исполнению сделки, свидетельствующие о наличии между ними арендных отношений с правом выкупа арендованного имущества, которые регулируются параграфом 1 гл. 34 ГК РФ <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См.: Постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.04.2001 N Ф03-А37/01-1/442.

Кроме того, особое внимание суды обращают на тот факт, что продавец на момент заключения договора купли-продажи должен являться собственником продаваемого им имущества. В частности, по делу о признании недействительным договора финансового лизинга и применении последствий недействительности сделки апелляционной инстанцией был сделан вывод, что продавцу имущества, передаваемого в лизинг, не обязательно быть собственником продаваемого имущества либо обладать какими-либо правомочиями на него. Но ФАС Дальневосточного округа, рассматривая дело в кассационной инстанции, отметил, что данный вывод не соответствует ст. 4 Закона о лизинге, п. 1 которой устанавливает, что продавцом является физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли-продажи продает лизингодателю в обусловленный срок производимое (закупаемое) им имущество, являющееся предметом лизинга <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> См.: Постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.02.2001 N Ф03-А59/01-1/91.

Важным моментом сделки является приемка предмета лизинга лизингополучателем. Она оформляется приемо-сдаточным актом и подписывается всеми сторонами лизинга. В акте удостоверяется, что поставленное имущество отвечает всем согласованным сторонами требованиям, полностью укомплектовано и готово к использованию, у лизингополучателя отсутствуют какие-либо претензии по вопросам, являющимся основаниями для полного или частичного отказа от акцепта платежных документов. Таким образом, лизингополучатель подтверждает лизингодателю надлежащую поставку имущества в соответствии с ранее достигнутой между ними договоренностью.

Если в ходе приемки будут обнаружены неустранимые дефекты, то они отражаются в акте с указанием срока их устранения поставщиком. Лизингодатель может потребовать от поставщика либо безвозмездного устранения недостатков в разумный срок, либо даже замены предмета лизинга. Невыполнение продавцом требований лизингодателя дает основания для расторжения договора купли-продажи по инициативе лизингодателя.

Если лизингополучатель отказывается принимать имущество из-за неустранимых дефектов, он обязан письменно известить об этом лизингодателя. В случае непредоставления лизингодателю акта в течение оговоренного срока и отсутствия заявления о дефектах имущество считается принятым.

С даты подписания приемо-сдаточного акта начинается не только формальный отчет сроков договора лизинга и возникновения у лизингополучателя обязанности уплаты лизинговых платежей, но и переход к лизингополучателю прав покупателя, в том числе и предъявления рекламации по качеству, комплектности, гарантийному обслуживанию и рисков.

Ниже приводится пример внешнеэкономического договора поставки.

Пример.

Контракт N __________

г. Москва "___" ________ 200_ г.

_____________________________________________________________, именуемое в дальнейшем "Поставщик", в лице _____________________________, с одной стороны, и ____________________________________________________, именуемое в дальнейшем "Покупатель", в лице ________________________________________, действующего на основании Устава, вместе именуемые "Стороны", заключили настоящий Контракт о нижеследующем:

1. Предмет контракта

1.1. Покупатель заказывает и оплачивает, а Поставщик принимает на себя обязательства по поставке комплекса технологического оборудования (далее - Оборудование), количество, состав, комплектация и технические характеристики которого указаны в Спецификации (Приложение N 1).

1.2. Поставщик гарантирует, что поставляемое им Оборудование не заложено, не запродано, не находится под арестом или запретом, свободно от прав и притязаний третьих лиц.

1.3. Страна происхождения Оборудования - _____________.

2. Цена и общая сумма контракта

2.1. Общая стоимость Оборудования составляет ________________ евро. Все цены на Оборудование и его части приведены в Спецификации.

2.2. Цены на Оборудование согласованы Сторонами, действительны в течение всего срока поставки и не могут быть изменены.

2.3. Базис поставки - ___________, понимаемых в соответствии с ИНКОТЕРМС-2000.

2.4. В стоимость Оборудования включается стоимость самого Оборудования, необходимого программного обеспечения, поставляемого в составе Оборудования, упаковки, маркировки, страхования до момента передачи перевозчику, доставки до места, указанного в п. 2.3 Контракта, установки, монтажа и ввода Оборудования в эксплуатацию.

3. Оплата оборудования

3.1. Оплата за поставляемое Оборудование производится путем безналичных банковских переводов на счета Поставщика. Все платежи осуществляются в валюте платежа - евро.

3.2. Оплата Оборудования, указанного в Спецификации (Приложение N 1), осуществляется следующим образом:

- __________________________________________ евро, что составляет 97% от стоимости поставляемого Оборудования, оплачивается равными частями по _____________________________ евро в течение 80 календарных дней, начиная с ________________;

- ___________________________________________ евро, что составляет 3% от стоимости поставляемого Оборудования, оплачивается в течение 5 (пяти) рабочих дней с момента ввода Оборудования в эксплуатацию.

3.3. Датой исполнения Покупателем обязанности по оплате Оборудования считается дата списания денежных средств с банковского счета Покупателя.

3.4. Все сборы, налоги, таможенные платежи и другие расходы, связанные с выполнением настоящего Контракта, должны быть полностью оплачены каждой из Сторон на территории их собственной страны.

4. Срок и дата поставки

4.1. Оборудование должно быть поставлено Поставщиком Покупателю в срок не более 85 дней с момента осуществления Покупателем первого авансового платежа в соответствии с п. 3.2 настоящего Контракта.

4.2. Датой поставки и перехода права собственности на Оборудование к Покупателю является дата передачи Оборудования Поставщиком перевозчику.

4.3. Поставщик несет все риски утраты или повреждения Оборудования до момента поставки.

5. Качество и комплектность оборудования

5.1. Качество Оборудования должно соответствовать установленным стандартам или техническим условиям и подтверждаться соответствующими документами.

5.2. Оборудование поставляется в заказанной комплектации со всеми необходимыми принадлежностями, программным обеспечением, технической и сопутствующей документацией так, чтобы обеспечивалась его работа в соответствии с техническими характеристиками Оборудования.

5.3. Упаковка, в которой отгружается Оборудование, должна соответствовать установленным для перевозки подобного рода груза стандартам или техническим условиям и обеспечивать, при условии надлежащего обращения с грузом, сохранность Оборудования во время транспортировки. На каждое место несмываемой краской должна быть нанесена соответствующая маркировка.

5.4. Гарантия на Оборудование предоставляется Поставщиком и действует в течение 12 месяцев с даты ввода Оборудования в эксплуатацию. Гарантийное обслуживание осуществляется Поставщиком либо уполномоченным им лицом.

5.5. Стороны вправе в случае необходимости заключить отдельное соглашение о технической поддержке и сервисном обслуживании.

6. Сдача и приемка оборудования

6.1. Поставщик передает Оборудование указанному Покупателем перевозчику.

6.2. Оборудование считается сданным Поставщиком и принятым перевозчиком согласно количеству мест, указанному в транспортной накладной на груз.

6.3. Претензии по поводу неполной или ошибочной поставки принимаются в течение 15 календарных дней со дня получения груза Покупателем.

7. Ответственность

7.1. Сторона, ненадлежащим образом исполнившая свои обязательства по настоящему Контракту, обязана возместить другой Стороне причиненные таким ненадлежащим исполнением убытки.

7.2. В случае нарушения срока поставки Оборудования Поставщик обязан оплатить Покупателю штраф в размере 0,5% от стоимости не поставленного в срок Оборудования за каждую календарную неделю просрочки.

7.3. В случае если срок поставки превысит 5 месяцев с даты вступления Контракта в силу, Покупатель имеет право аннулировать настоящий Контракт полностью или частично без компенсации Поставщику расходов и убытков.

7.4. В иных случаях нарушения настоящего Контракта Стороны несут ответственность в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

8. Обстоятельства непреодолимой силы

8.1. Ни одна из Сторон не несет ответственности в случае невыполнения своих обязательств при обстоятельствах непреодолимой силы (форс-мажор), которые она не могла ни предвидеть, ни предотвратить, таких как природные бедствия (пожары, наводнения, землетрясения и т.п.), социальные конфликты (забастовки, гражданские войны, террористические акты и т.п.), преступные действия третьих лиц, признанные таковыми в установленном порядке, а также издание государственными органами нормативных и правоприменительных актов, значительно осложняющих, ограничивающих или запрещающих осуществление работы, предусмотренной настоящим Контрактом.

8.2. Если эти обстоятельства будут продолжаться более 6 (шести) месяцев, каждая из Сторон будет иметь право отказаться от дальнейшего исполнения обстоятельств по Контракту, и в этом случае ни одна из Сторон не будет иметь права на возмещение другой Стороной возможных убытков.

8.3. Сторона, для которой создалась невозможность исполнения обязательств по настоящему Контракту, должна немедленно в срок не позднее 10 календарных дней известить другую Сторону о наступлении или прекращении обстоятельств непреодолимой силы.

8.4. Сторона, застигнутая указанными обстоятельствами, для прекращения настоящего Контракта должна представить другой Стороне копии документов, с достоверностью свидетельствующих о наступлении такого рода обстоятельств. В противном случае она лишается права ссылаться на наступление указанных обстоятельств как основание освобождения ее от ответственности.

8.5. Надлежащим доказательством наличия указанных выше обстоятельств и их продолжительности будут служить справки, выдаваемые Торговой палатой или иным компетентным органом заинтересованной стороны.

9. Разрешение споров и применимое право

9.1. В случае возникновения любых споров между Сторонами, вытекающих прямо или косвенно из настоящего Контракта, Стороны предпримут все необходимые меры для урегулирования споров путем переговоров.

9.2. Стороны пришли к соглашению, что при урегулировании всех споров, вытекающих из настоящего Контракта, применяется право ______________.

9.3. В случае если Стороны не могут прийти к соглашению, все споры и разногласия, возникающие в результате исполнения настоящего Контракта или в связи с ним, подлежат разрешению в суде ___________________.

10. Прочие условия

10.1. Настоящий Контракт отменяет все предшествующие договоренности, письменные или устные, меморандумы, протоколы встреч, переписку и другие возможные материалы между Сторонами.

10.2. Стороны гарантируют сохранение в тайне содержания настоящего Контракта, его приложений, прочей документации, имеющего конфиденциальный характер, а также всей информации и сведений конфиденциального характера, предоставляемых Сторонами друг другу в связи с исполнением настоящего Контракта.

10.3. Все изменения и дополнения к настоящему Контракту считаются действительными, если они оформлены в письменном виде и подписаны Сторонами.

10.4. Приложение N 1 к настоящему Контракту на ___ (______) листах является его неотъемлемой частью.

10.5. Настоящий Контракт вступает в силу с момента подписания и действует до исполнения сторонами всех взятых на себя обязательств.

10.6. Настоящий Контракт составлен в 3 (трех) экземплярах на русском и английском языках каждый, имеющих равную юридическую силу, по одному экземпляру для каждой из сторон, третий экземпляр - уполномоченному банку. В случае выявления разночтений текст Контракта на русском языке имеет приоритет.

11. Адреса и реквизиты сторон

Покупатель:

Поставщик:

От Покупателя:

____________________ М.П. ____________________ /___________/

От Поставщика:

____________________ М.П. ____________________ /___________/

1.7. Особенности лизинга предприятий

В соответствии с п. 1 ст. 3 Закона о лизинге и ст. 666 ГК РФ предметом лизинга могут быть в том числе предприятия и другие имущественные комплексы. Предприятие может быть предметом и финансового, и возвратного, и оперативного лизинга: каких-либо ограничений по видам лизинга для предприятий законом не предусмотрено. В случае реализации лизинговой сделки при финансовом и возвратном лизинге лизингодатель сначала приобретает данное предприятие в свою собственность (п. 3 ст. 7 Закона о лизинге); а при оперативном - сдает в финансовую аренду лизингополучателю ранее приобретенное предприятие (п. 5 ст. 15 Закона о лизинге).

По договору продажи предприятие-продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передать другим лицам. К таким правам и обязанностям относятся, например, лицензии и разрешения на занятие определенной деятельностью, обязанность по уплате долгов кредиторам в случае отказа последних от перевода долга от продавца к покупателю, обязанность по уплате налогов и сборов, образовавшихся до совершения сделки (п. 3 ст. 44 НК РФ).

Продажа предприятия по своей сути не может быть расценена как реорганизация в форме присоединения. Продавец не прекращает свое существование как юридическое лицо, а покупатель не получает права участия в его уставном капитале. Покупатель приобретает только имущество, предназначенное для осуществления какого-либо вида деятельности.

Согласно ст. 48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет, в том числе в собственности, обособленное имущество и отвечает им по своим обязательствам. Такой собственностью может быть предприятие в целом, которое состоит из конкретного имущества. Комплекс имущества предприятия как объект прав, используемый для предпринимательской деятельности, и является объектом недвижимости.

Понятие "предприятие" определено ст. 132 ГК РФ, согласно которой предприятием как объектом прав признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. Предприятие в целом как имущественный комплекс признается объектом недвижимости. Кроме того, ст. 132 ГК РФ устанавливает, что предприятие в целом или его часть могут быть объектом любых сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав.

В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права.

Здесь следует иметь в виду, что при заключении договора лизинга согласно п. 2 ст. 132 и ст. 666 ГК РФ земельные участки должны быть исключены из состава предприятия как имущественного комплекса. Законом о лизинге также не установлена возможность лизинга и отчуждения земельных участков, хотя, безусловно, запрет на лизинг земельных участков и других природных объектов приводит к фактическому ограничению лизинга вообще.

Таким образом, передавая предприятие по договору лизинга, лизингодатель обязан сдать в аренду здания, сооружения, оборудование и другие входящие в предприятие основные и оборотные средства, за исключением земельных участков и других природных объектов.

При этом плата за пользование переданными вместе с предприятием оборотными средствами в состав лизинговых платежей включаться не будет: в соответствии со ст. 666 ГК РФ и п. 1 ст. 3 Закона о лизинге предметом лизинга могут быть исключительно непотребляемые вещи.

При заключении договора лизинга предприятий сторонам следует руководствоваться, прежде всего, Законом о лизинге и общими положениями гражданского законодательства об аренде (ст. ст. 656 - 664 ГК РФ) и продаже предприятий (ст. ст. 559 - 566 ГК РФ).

Кроме того, заключая договор лизинга предприятия, сторонам необходимо обратить особое внимание на следующие моменты:

- договор лизинга предприятия подлежит государственной регистрации. Лизинг предприятия предполагает регистрацию договора аренды предприятия, поскольку в соответствии со ст. 132 ГК РФ предприятия как имущественные комплексы отнесены к объектам недвижимого имущества. Соответственно при лизинге предприятий должны соблюдаться все требования, предъявляемые к сделкам с недвижимостью.

Во-первых, договор лизинга предприятия будет считаться заключенным с момента его государственной регистрации (п. 2 ст. 658 ГК РФ). При этом регистрации подлежит не только сам договор, но и право аренды предприятия.

Во-вторых, в соответствии со ст. 22 Закона о регистрации прав на недвижимое имущество право на объекты имущества, входящие в состав предприятия как имущественного комплекса, регистрируется в учреждениях юстиции по регистрации прав в месте нахождения данных объектов, а государственная регистрация прав на предприятие в целом - по месту регистрации предприятия как юридического лица. На здания и сооружения должны быть поэтажные планы.

Таким образом, законодатель юридически разделяет регистрацию договора и права аренды, тогда как на практике такая регистрация производится одновременно, поскольку регистрирующие органы осуществляют одновременно и регистрацию договора лизинга, и регистрацию права аренды предприятия. В соответствии со ст. ст. 13, 26 Закона о регистрации прав на недвижимое имущество предмет лизинга может быть зарегистрирован по соглашению сторон как на имя лизингодателя, так и на имя лизингополучателя. По соглашению сторон лизингодатель вправе поручить лизингополучателю регистрацию предмета лизинга на имя лизингодателя, указав при этом, кто является собственником, а кто пользователем лизингового имущества;

- постановка на учет в качестве обособленного подразделения лизингополучателя. На все время лизинга предприятие - имущественный комплекс согласно нормам гражданского и налогового законодательства становится обособленным подразделением юридического лица. Оно может иметь статус филиала либо существовать в виде обособленного подразделения без образования филиала. Если такому обособленному предприятию будет присвоен статус филиала, то следует учитывать, что в соответствии с п. 3 ст. 55 ГК РФ все филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица, в связи с чем лизингополучатель должен будет внести соответствующие изменения в устав. С точки зрения налогового законодательства под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание подразделения организации обособленным производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца (ст. 11 НК РФ). Следовательно, в соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ лизингополучатель обязан будет встать на учет в налоговом органе по месту нахождения лизингового предприятия - обособленного подразделения и, кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ письменно сообщать в налоговый орган по месту учета подразделения о создании обособленных подразделений. Постановка на учет должна быть произведена в течение одного месяца после создания обособленного подразделения, то есть в течение одного месяца после заключения договора лизинга и фактической передачи предприятия лизингополучателю. Срок постановки на учет должен исчисляться с момента государственной регистрации договора лизинга предприятия, поскольку согласно п. 2 ст. 83 НК РФ постановка на учет осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога. При этом не имеет значения, ведется на таком предприятии производственно-хозяйственная деятельность или нет;

- необходимость уведомления антимонопольных органов. Поскольку сделки с предприятиями в большинстве случаев являются довольно крупными, для лизинга предприятия зачастую может потребоваться согласие соответствующего территориального антимонопольного органа либо его последующее уведомление.

В соответствии со ст. 18 Закона РФ от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" с предварительного согласия антимонопольного органа на основании ходатайства юридического лица осуществляется получение в пользование (в аренду, в лизинг) одним хозяйствующим субъектом (группой лиц) основных производственных средств другого хозяйствующего субъекта, если балансовая стоимость имущества, составляющая предмет сделки, превышает 10% балансовой стоимости основных производственных средств субъекта, отчуждающего (или передающего в пользование) имущество. Данное ходатайство необходимо, если суммарная стоимость активов по балансу получающего и передающего имущество лиц превышает 100 тыс. МРОТ.

Уведомление антимонопольного органа требуется в случаях, если суммарная стоимость активов передающего и получающего субъектов находится в пределах от 50 тыс. до 100 тыс. МРОТ. Антимонопольный орган должен быть уведомлен об этом какой-либо из сторон в течение 15 дней со дня вступления договора лизинга предприятия в силу;

- передача долгов в составе предприятия. В договоре лизинга стороны обязательно должны отразить судьбу долгов сдаваемого в лизинг предприятия. В соответствии с п. 1 ст. 656 ГК РФ по договору аренды предприятия арендодатель может уступить арендатору права требования и перевести на арендатора долги, относящиеся к предприятию. В соответствии со ст. 657 ГК РФ кредиторы предприятия должны быть уведомлены о передаче предприятия в аренду (лизинг). После передачи предприятия в аренду, в том числе и в лизинг, арендодатель и арендатор несут солидарную ответственность по включенным в состав переданного предприятия долгам, которые были переведены на арендатора без согласия кредитора (п. 4 ст. 657 ГК РФ).

Поскольку предметом лизинга являются только непотребляемые вещи, аренда которых и является сущностью лизинга, установленная законодателем возможность передачи по договору лизинга (аренды) предприятия долгов предприятия лизингополучателю наравне с передачей оборотных средств является своеобразным исключением из общих правил о лизинге.

Вопрос о наличии у предприятия долгов особенно актуален при выкупе лизингополучателем арендуемого предприятия: покупатель (лизингополучатель) вправе будет потребовать уменьшения покупной (выкупной) цены предприятия в случае выявления в составе предприятия долгов, которые не были указаны, а продавец (лизингодатель) вправе будет выдвигать возражения, касающиеся того, что лизингополучатель знал об этих долгах (п. 3 ст. 565 ГК РФ).

Во избежание подобных спорных ситуаций в договор лизинга предприятия (либо в соглашение о выкупе предприятия, если в договоре лизинга выкуп предприятия не предусмотрен) рекомендуется включать положения о том, что продавец должен передать лизингодателю предприятие без долгов, или о том, что все долги предприятия остаются за продавцом.

Аналогичные положения должны быть включены и в договор купли-продажи предприятия, поскольку согласно ст. 670 ГК РФ арендатор вправе предъявить непосредственно продавцу лизингового имущества требования, вытекающие из договора купли-продажи, заключенного между продавцом и лизингодателем, в случаях ненадлежащего исполнения договора продавцом. Тем более это необходимо, когда арендодатель приобретает предприятие, указанное арендатором, и когда предприятие передается продавцом непосредственно арендатору (лизингополучателю).

Таким образом, если проданное продавцом лизингодателю и сданное в лизинг лизингополучателю предприятие будет иметь долги в нарушение условий договора купли-продажи предприятия, то лизингодатель и лизингополучатель как солидарные кредиторы будут вправе требовать от продавца предприятия возмещения своих убытков, вызванных требованиями кредиторов предприятия об уплате долгов.

1.8. Сублизинг

Возможность передачи имущества в сублизинг предусмотрена ст. 8 Закона о лизинге. При этом сублизинг признается в Законе видом поднайма. В соответствии со ст. 8 Закона о лизинге с письменного согласия лизингодателя лизингополучатель может заключить в отношении предмета лизинга договор сублизинга с третьим лицом. При этом право требования к продавцу переходит к лизингополучателю по договору сублизинга.

Поскольку ГК РФ не содержит специальных положений относительно сублизинга, в этом случае следует применять общие нормы об аренде и, в частности, общие нормы, регламентирующие договор субаренды (п. 2 ст. 615, ст. 618 ГК РФ).

Особенностью сублизинга по сравнению с субарендой является то, что при передаче имущества в сублизинг к лизингополучателю по договору сублизинга переходит и право требования к продавцу.

Вообще сублизинг - понятие довольно спорное. Если обратиться к квалифицирующим признакам лизинга, которые, собственно, должны быть присущи и сублизингу, то, очевидно, что сублизинг не отвечает ни одному из них:

- в сделке не участвуют все три стороны - продавец, лизингодатель, лизингополучатель;

- предмет лизинга не закупается специально для передачи в сублизинг.

Договор сублизинга означает, что лизингополучатель, получив имущество от продавца на основании договора лизинга, в свою очередь с согласия лизингодателя передает его в аренду (субаренду) третьему лицу (субарендатору), оставаясь при этом обязанной перед лизингодателем стороной по договору лизинга. Между лизингодателем и субарендатором не возникает никаких правоотношений. В свою очередь, между лизингополучателем и субарендатором возникают отношения аренды, поскольку отсутствует один из основополагающих признаков лизинга - инвестирование денежных средств в предмет лизинга со стороны первоначального лизингополучателя-арендодателя по договору субаренды. Кроме того, на нем не лежит обязанность приобрести лизинговое имущество у определенного продавца в соответствии с указаниями нового лизингополучателя.

Таким образом, имеются все основания утверждать, что сублизинг неприменим и должен быть заменен субарендой, где с согласия лизингодателя лизингополучатель может передавать предмет лизинга в пользование другим лицам по договору субаренды и без льгот и обязательных предписаний, относящихся к договору лизинга и соответственно применимых и к договору сублизинга.

В связи с этим при субаренде лизингового имущества должны соблюдаться следующие основные правила:

- наличие письменного согласия лизингодателя. Договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора лизинга. Согласие лизингодателя на субаренду распространяется на период с момента дачи такого согласия и до истечения предусмотренного договором срока лизинга. Поэтому возможно заключение нескольких договоров субаренды при условии, что последний из них не выходит по сроку исполнения за пределы времени действия основного договора лизинга. В случае если лизингодатель дал согласие на субаренду, но не оговорил предельного ее срока, лизингополучатель вправе возобновлять договор субаренды в пределах срока лизинга без получения дополнительного разрешения лизингодателя;

- недействительность договора лизинга влечет за собой недействительность договора субаренды. Субарендатор имеет право на заключение с лизингодателем договора аренды на лизинговое имущество, находившееся в его пользовании в соответствии с договором субаренды, в пределах оставшегося срока субаренды на условиях, соответствующих условиям прекращенного договора субаренды.

1.9. Особенности международного лизинга

В соответствии со ст. 7 Закона о лизинге международный лизинг является одной из основных форм лизинга. Для признания лизинга международным достаточно, чтобы одна из сторон договора - лизингодатель либо лизингополучатель - являлась нерезидентом Российской Федерации. При этом государственная принадлежность продавца, у которого приобретается предмет лизинга, значения не имеет.

При заключении и в процессе исполнения договора лизинга сторонам принадлежит право выбора применимого к их отношениям права, от которого зависит не только решение коллизионных вопросов, но и определение материальных условий сделки.

Правоотношения в области международного лизинга в Российской Федерации регулируются Конвенцией УНИДРУА, Федеральным законом от 08.02.1998 N 16-ФЗ, Законом о лизинге.

Сделка по международному финансовому лизингу должна отвечать следующим требованиям:

- лизингодатель и лизингополучатель находятся в разных государствах;

- лизингополучатель самостоятельно выбирает оборудование и его поставщика, не полагаясь в первую очередь на мнения и суждения лизингодателя;

- лизингодатель приобретает оборудование исключительно с целью последующей его сдачи в лизинг, о чем поставщик осведомлен;

- общая сумма лизинговых платежей определяется с учетом амортизации всей или значительной части стоимости имущества.

Регулирование международных лизинговых операций имеет ряд особенностей в сфере валютного и таможенного законодательства Российской Федерации. Применительно к этой сфере регулирования отношений по международному лизингу ст. 34 Закона о лизинге определяет три принципиально важных положения:

- перемещение через таможенную границу Российской Федерации предмета лизинга в целях его использования на срок более чем шесть месяцев, а также оплата полной суммы договора лизинга за период, превышающий шесть месяцев, не являются операциями, связанными с движением капитала;

- при перемещении через таможенную границу Российской Федерации предмета лизинга все виды таможенных платежей начисляются на полную таможенную стоимость имущества. Уплата таможенных платежей при этом производится:

- на момент ввоза (вывоза) предмета лизинга на сумму оплаченной части таможенной стоимости имущества, что подтверждается банковскими документами;

- в дальнейшем уплата таможенных платежей производится одновременно с лизинговыми платежами или в течение 20 дней с момента получения лизинговых платежей;

- указанный порядок уплаты таможенных платежей не считается отсрочкой их уплаты или инвестиционным налоговым кредитом.

Валютный контроль. Согласно валютному законодательству операции с иностранной валютой и ценными бумагами в иностранной валюте подразделяются на текущие валютные операции и валютные операции, связанные с движением капитала. Ранее в соответствии со ст. 6 Закона РФ от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" текущие валютные операции осуществлялись резидентами без ограничений. Валютные операции, связанные с движением капитала, осуществлялись резидентами в порядке, устанавливаемом Банком России, и требовали специального разрешения. По общему правилу получение и предоставление финансовых кредитов на срок не более 180 дней относится к валютным операциям, связанным с движением капитала <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> С 16 июня 2004 г. вступает в силу Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ), которым не предусматривается разделение валютных операций на текущие операции и операции, связанные с движением капитала.

В соответствии со ст. 34 Закона о лизинге лизингодатель имеет право на осуществление международных операций, связанных с движением капитала, право привлекать денежные средства от нерезидентов Российской Федерации в целях приобретения предмета лизинга на срок более 180 дней без лицензии Банка России. При этом общий срок действия таких льгот не должен превышать срока действия самого договора лизинга.

Приобретение лизинговой компанией предмета лизинга на условиях коммерческого кредита получило широкое распространение при осуществлении лизинговой деятельности. Закон о лизинге устанавливает, что при осуществлении как текущих валютных операций, так и операций, связанных с движением капитала, лизинговые компании имеют право без лицензии Банка России на осуществление операций, связанных с движением капитала, выплачивать проценты за пользование рассрочкой платежа, предоставленной продавцом предмета лизинга независимо от срока фактического получения предмета лизинга.

Согласно Указанию Банка России от 10.09.2001 N 1030-У валютные операции, связанные с получением юридическими лицами - резидентами, не являющимися уполномоченными банками, кредитов и займов в иностранной валюте, предоставляемых на срок более 180 дней, и исполнением обязательств по возврату указанных кредитов и займов, осуществляются без ограничений.

В этой связи хотелось бы обратить внимание на ситуации, когда по договорам международного лизинга имущество передается в лизинг без ввоза его на таможенную территорию Российской Федерации. Например, когда продавцом предмета лизинга и лизингополучателем являются нерезиденты Российской Федерации, осуществляющие свою деятельность за ее пределами. В таких случаях в целях оптимизации таможенных платежей и стоимости перевозки имущество из страны продавца ввозится напрямую в страну лизингополучателя, минуя страну лизингодателя.

Согласно п. 1 Положения о применении Инструкции Банка России и ГТК России "О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию выручки от экспорта товаров" от 13 октября 1999 г. N 86-И и N 01-23/26541 (соответственно), утвержденного Банком России N 101-П и ГТК России N 01-23/32005 от 22.12.1999, действие указанной Инструкции распространяется на сделки между резидентами и нерезидентами, предусматривающие осуществление расчетов в иностранных валютах и/или в валюте Российской Федерации за вывозимые с таможенной территории Российской Федерации и передаваемые резидентом в собственность нерезиденту товары, которые помещаются под таможенные режимы экспорта, реэкспорта, временного вывоза и переработки товаров вне таможенной территории.

Порядок контроля за обоснованностью платежей в иностранной валюте за импортируемые товары, осуществляемых юридическими лицами - резидентами Российской Федерации, регламентируется Инструкцией Банка России N 30, ГТК России N 01-20/10538 от 26.07.1995 "О порядке осуществления валютного контроля за обоснованностью платежей в иностранной валюте за импортируемые товары" и распространяется только на те случаи, когда товары подлежат ввозу на таможенную территорию Российской Федерации.

Как разъясняется в п. 2 Письма Банка России N 285, ГТК России N 01-42/9482 от 28.05.1996, действие данной Инструкции не распространяется на сделки, предусматривающие ввоз товаров на территорию Российской Федерации по договорам лизинга.

Следовательно, указанные требования валютного контроля не распространяются на случаи, когда товары приобретаются лизингодателями - резидентами Российской Федерации за пределами территории Российской Федерации и передаются в лизинг лизингополучателям - нерезидентам Российской Федерации без ввоза их на таможенную территорию Российской Федерации.

Что касается применения в подобных ситуациях Положения о порядке проведения расчетов юридических лиц - резидентов с нерезидентами по внешнеторговым сделкам, предусматривающим приобретение и последующую продажу товаров за рубежом без ввоза на таможенную территорию Российской Федерации, утвержденного Банком России от 29.01.2003 N 214-П, на которое ссылаются банки, то оно на случаи заключения лизинговых сделок не распространяется, поскольку они не поименованы в перечне сделок и операций, в отношении которых Положение действует.

Фактически же, при осуществлении валютных операций по договорам международного лизинга и при отсутствии официальных разъяснений Банка России банки настаивают на применении указанного Положения.

В целом необходимо отметить, что в настоящее время происходит процесс активной либерализации положений валютного законодательства. С 16 июня 2004 г. вступает в действие Закон N 173-ФЗ, который предусматривает значительное смягчение процедур государственного регулирования и контроля в отношении валютных операций.

В новом Законе не предусматривается разграничение валютных операций на текущие и связанные с движением капитала. Если порядок осуществления валютных операций и использования счетов органами валютного регулирования не установлен, то без ограничений осуществляются валютные операции, открываются счета и проводятся операции по счетам. Исключением здесь являются валютные операции между резидентами и нерезидентами, в отношении которых ограничения устанавливаются в целях предотвращения существенного сокращения золотовалютных резервов, резких колебаний курса валюты Российской Федерации, а также для поддержания устойчивости платежного баланса Российской Федерации. Указанные ограничения носят недискриминационный характер и отменяются органами валютного регулирования по мере устранения обстоятельств, вызвавших их установление. Крайний срок их действия - 1 января 2007 г. Новый Закон не предусматривает необходимости получения специальных разрешений Банка России при совершении валютных операций, лимитируя полномочия Банка России требованиями об использовании специальных счетов и требованиями о резервировании от 20 до 100% сумм осуществляемых операций.

Не допускается установление органами валютного регулирования требования о получении резидентами и нерезидентами индивидуальных разрешений. Кроме того, не допускается установление органами валютного регулирования требования о предварительной регистрации, за исключением ряда случаев.

Таким образом, с момента вступления в силу нового Закона о валютном регулировании и валютном контроле положения п. п. 1 и 2 ст. 34 Закона о лизинге фактически потеряют свою актуальность, поэтому в ближайшее время следует ожидать соответствующих изменений законодательства.

Таможенное оформление. В соответствии со ст. 1 Таможенного кодекса РФ (ТК РФ) в сферу действия таможенного законодательства входит перемещение товаров и транспортных средств через таможенную границу Российской Федерации.

До принятия Закона о лизинге при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации товаров, являющихся предметом международного финансового лизинга, таможенные платежи начислялись и уплачивались в порядке, установленном ст. 72 ТК РФ для случаев частичного освобождения от уплаты таможенных пошлин и налогов. При таком порядке за каждый полный и неполный месяц нахождения предмета лизинга на таможенной территории Российской Федерации перечислялось 3% от суммы, которая подлежала бы уплате, если бы товары были выпущены для свободного обращения или вывезены с таможенной территории Российской Федерации в соответствии с таможенным режимом экспорта.

Закон о лизинге устанавливает особый порядок уплаты таможенных платежей. При ввозе на территорию или вывозе с территории Российской Федерации предмета лизинга все виды таможенных платежей начисляются на полную таможенную стоимость имущества. При этом уплата таможенных платежей производится в следующем порядке:

- на момент ввоза (вывоза) предмета лизинга - на сумму оплаченной части таможенной стоимости имущества, что подтверждается соответствующими банковскими документами;

- в дальнейшем - одновременно с лизинговыми платежами или в течение 20 дней с момента получения лизинговых платежей.

Согласно Инструкции Банка России N 91-И и ГТК России N 01-11/28644 от 04.10.2000 "О порядке осуществления валютного контроля за обоснованностью оплаты резидентами импортируемых товаров" ее действие не распространяется на договоры лизинга, по которым лизингодателем является нерезидент Российской Федерации, включая требование об оформлении Паспорта импортной сделки (п. 10.2.2 Инструкции).

В законе имеется прямое указание на то, что такой порядок уплаты не является отсрочкой уплаты таможенных платежей либо инвестиционным налоговым кредитом. Это означает, что при соблюдении правила об одновременной уплате очередного лизингового и таможенного платежа у плательщика никогда не должна возникнуть задолженность перед бюджетом независимо от конкретных сроков осуществления такого платежа.

Однако, как показывает практика, применение таможенных платежей в порядке, установленном ст. 34 Закона о лизинге, вызывает значительные затруднения, поскольку, несмотря на имеющуюся оговорку, речь, по сути, идет все-таки о таможенных или налоговых льготах.

Позиция ГТК России, изложенная в Письме от 24.05.1999 N 01-15/14858, разъясняет порядок применения норм Закона о лизинге следующим образом: "В связи с тем, что Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О лизинге" не относится к законодательству Российской Федерации о налогах и сборах и, соответственно, применяется в части, не противоречащей налоговому законодательству, порядок уплаты таможенных пошлин, налогов в отношении перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации предметов международного лизинга, установленный в ст. 34 этого Закона, не соответствует части первой Налогового кодекса Российской Федерации". На основании этого таможенные платежи с лизингового оборудования должны уплачиваться в соответствии с порядком того таможенного режима, под который это оборудование помещено.

Такая позиция ГТК России является по меньшей мере спорной. Ключевым в данном вопросе является возможность либо невозможность отнесения Закона о лизинге к федеральным законам о налогах и сборах, принятым в соответствии с НК РФ. К сожалению, сам НК РФ в силу нечеткости формулировки его п. 1 ст. 1 не позволяет однозначно ответить на данный вопрос. Если под такими законами следует понимать только те законы, принятие которых прямо предусматривается или допускается непосредственно НК РФ, то все они исчерпываются законами, определяющими специальные налоговые режимы в соответствии со ст. 18 НК РФ. Иные отраслевые законы, даже содержащие отдельные налоговые нормы, не будут квалифицироваться как составляющие законодательство Российской Федерации о налогах и сборах.

Если же под принятыми в соответствии с НК РФ будут пониматься любые законы, прямо не противоречащие Кодексу и содержащие отдельные элементы налогового регулирования, в частности налоговые льготы, то такие отраслевые законы войдут в массив законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

При условии, что Закон о лизинге относится к законодательству о налогах и сборах, признать его не соответствующим Налоговому кодексу можно только в судебном порядке на основании критериев, установленных п. 1 ст. 6 НК РФ.

В условиях существования реальных или мнимых противоречий между нормативными актами, пробелов в правовом регулировании общественных отношений единственным более или менее легитимным и объективным критерием для правоприменителей становится судебно-арбитражная практика.

В качестве примера можно привести позицию арбитражного суда, изложенную в Решении Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 01.06.1999 N А56-12205/99, Постановлении апелляционной инстанции Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 26.07.1999, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.09.1999 по тому же делу. Суд пришел к выводу, что ТК РФ не устанавливает порядка взимания таможенных пошлин и НДС при ввозе товаров, приобретенных по лизингу, такой порядок определен Законом о лизинге. Таким образом, арбитражный суд признал приоритет федерального Закона о лизинге перед таможенным законодательством в вопросах определения порядка уплаты таможенных платежей при международных лизинговых операциях.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Центрального округа от 15.07.2002 N А36-196/8-01.

Более того, Пленум ВАС РФ в Постановлении от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" с определенными оговорками не исключил возможность применения налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения.

К сожалению, в настоящее время все споры по поводу применения либо неприменения положений ст. 34 Закона о лизинге относительно порядка уплаты таможенных платежей по договорам лизинга носят скорее теоретический характер и не имеют практического значения, поскольку Федеральным законом от 24.12.2002 N 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 год" действие п. п. 3 и 4 ст. 34 Закона о лизинге, определяющих порядок уплаты таможенных пошлин по договорам лизинга, на период с 1 января по 31 декабря 2003 г. приостановлено, а Федеральным законом от 23.12.2003 N 186-ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год" приостановлено уже на период с 1 января по 31 декабря 2004 г.

Особо хотелось бы отметить частный случай ввоза предметов лизинга в рамках действия соглашений о разделе продукции: товары, ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации, в том числе ввозимые по лизингу, для выполнения работ по соглашению о разделе продукции в соответствии с программой таких работ и со сметой затрат, утвержденными в установленном указанным соглашением порядке, или вывозимые с данной территории в соответствии с условиями указанного соглашения, освобождаются от таможенной пошлины. В подобном случае взимание ввозных и вывозных таможенных пошлин заменяется разделом продукции на условиях соглашения о разделе продукции, заключенного в соответствии с гл. 26.4 НК РФ.

Вступивший в силу с 1 января 2004 г. новый ТК РФ не внес существенных изменений.

Пример.

Договор международного лизинга

г. Москва "____" ____________ 200_ г.

________________________________ в лице ____________________________________, действующего на основании Устава, именуемое в дальнейшем "Лизингодатель", с одной стороны, и ____________________________________________________________ в лице ______________________, действующего на основании ___________________, именуемое в дальнейшем "Лизингополучатель", с другой стороны, вместе именуемые "Стороны", заключили настоящий договор о нижеследующем:

Определения

Лизингодатель - юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга Лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга.

Лизингополучатель - юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга.

Продавец - юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли-продажи с Лизингодателем продает Лизингодателю в обусловленный срок имущество, являющееся предметом лизинга. Продавец обязан передать предмет лизинга Лизингополучателю в соответствии с условиями договора купли-продажи, заключенного с Лизингодателем.

Лизинговые платежи - общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат Лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга Лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, выкупная цена, а также доход Лизингодателя.

Место эксплуатации - территория, на которой Лизингополучатель будет использовать Оборудование в своей хозяйственной деятельности.

1. Предмет договора

1.1. Лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанный Лизингополучателем комплекс технологического оборудования (далее - Оборудование) у определенного им Продавца и предоставить Лизингополучателю это Оборудование за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

1.2. Выбор Продавца и Оборудования осуществляет Лизингополучатель.

1.3. Продавцом является ________________________________________________.

1.4. Состав оборудования с указанием технических характеристик Оборудования приведен в Приложении N 1 к настоящему договору.

1.5. Лизингодатель гарантирует, что передаваемое Оборудование не заложено, не запродано, не находится под арестом или запретом, свободно от прав и притязаний третьих лиц.

1.6. Оборудование передается Лизингополучателю со всеми его принадлежностями и со всеми сопроводительными, техническими, технологическими и эксплуатационными документами.

1.7. Оборудование, передаваемое Лизингополучателю по настоящему договору, является собственностью Лизингодателя.

1.8. Место эксплуатации Оборудования - _________________________________.

2. Обязанности сторон

2.1. Лизингодатель:

2.1.1. обязуется обеспечить передачу Лизингополучателю в пользование Оборудования на условиях настоящего договора;

2.1.2. при приобретении Оборудования для Лизингополучателя обязуется уведомить Продавца о том, что Оборудование предназначено для передачи его в лизинг Лизингополучателю;

2.1.3. обязуется передать Лизингополучателю право требования к Продавцу в отношении надлежащего исполнения им своих обязательств по поставке, гарантиям и по возмещению убытков, возникающих в результате неисполнения Продавцом своих обязательств по договору купли-продажи;

2.1.4. обязуется застраховать Оборудование за свой счет от обычных рисков на весь срок действия настоящего договора;

2.1.5. вправе входить на территорию (в помещение), где установлено Оборудование, и проверять состояние Оборудование и условия его эксплуатации в любое удобное для него время;

2.1.6. не несет ответственности за любые потери и убытки, возникающие у Лизингополучателя или третьих лиц, связанные с качеством или пригодностью Оборудования или любой его части или частей для эксплуатации;

2.1.7. по окончании срока действия настоящего договора передать оборудование в собственность Лизингополучателя на условиях настоящего договора либо до истечения срока действия настоящего договора - на условиях отдельного соглашения.

2.2. Лизингополучатель:

2.2.1. согласовывает с Лизингодателем все технико-экономические характеристики Оборудования, включая спецификации и гарантии Продавца по качеству Оборудования;

2.2.2. обязуется получить Оборудование у Продавца в месте нахождения Лизингополучателя;

2.2.3. приобретает право владеть и использовать Оборудование в соответствии с его хозяйственным назначением в течение всего срока действия настоящего договора с момента получения Оборудования по Передаточному акту;

2.2.4. обязуется принять Оборудование и подписать Передаточный акт в течение дня приемки Оборудования;

2.2.5. обязуется за свой счет осуществить монтаж и ввод оборудования в эксплуатацию;

2.2.6. с даты приемки Оборудования и подписания Передаточного акта принимает на себя риск случайной гибели или случайной порчи Оборудования (под риском в данном случае подразумеваются все риски, связанные со злонамеренными действиями третьих лиц, разрушением или потерей, кражей, преждевременным износом, порчей и повреждением Оборудования, независимо от того, исправим или неисправим ущерб);

2.2.7. в случае порчи или повреждения Оборудования, его приемки обязуется за свой счет и по своему усмотрению отремонтировать его или заменить на аналогичное, приемлемое для Лизингодателя. При этом за Лизингополучателем остается обязанность выплаты платежей в соответствии с подписанным графиком или одномоментной выплаты выкупной стоимости Оборудования;

2.2.8. обязуется использовать Оборудование только в предпринимательских целях;

2.2.9. обязуется выплатить Лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, предусмотренные настоящим договором;

2.2.10. обязуется содержать Оборудование в соответствии с техническими условиями, представленными Продавцом, и производить необходимый ремонт и своевременное профилактическое обслуживание за свой счет;

2.2.11. обязуется обеспечить право Лизингодателя осуществлять контроль за состоянием и эксплуатацией Оборудования;

2.2.12. обязуется не закладывать, не сдавать в аренду и не отчуждать Оборудование в течение всего срока действия настоящего договора;

2.2.13. не вправе переуступать третьим лицам свои права и обязанности по настоящему договору или какие-либо возникающие из него интересы;

2.2.14. не вправе без предварительного письменного разрешения Лизингодателя перевозить Оборудование в другое место, отличное от места, указанного в п. 1.4 настоящего договора;

2.2.15. обязуется обеспечить Лизингодателю беспрепятственный доступ к ознакомлению со своей бухгалтерской (финансовой) отчетностью и предоставлять Лизингодателю полную информацию о своем экономическом положении в течение всего срока действия настоящего договора;

2.2.16. в случае необходимости в соответствии с действующим законодательством страны местонахождения Лизингополучателя произвести государственную регистрацию Оборудования за свой счет;

2.2.17. обязуется четко информировать Лизингодателя о любых изменениях в своем адресе, а также о новом местонахождении Оборудования в связи со сменой своего адреса. В случае невыполнения Лизингополучателем этого условия он обязан компенсировать все расходы (включая полную компенсацию возможных судебных издержек), понесенные Лизингодателем или его представителями в процессе установления местонахождения Оборудования;

2.2.18. по окончании срока действия настоящего договора приобрести Оборудование в собственность на условиях настоящего договора либо до истечения срока действия настоящего договора - на условиях отдельного соглашения.

3. Приемка и права на оборудование

3.1. Приемка Оборудования, передаваемого по настоящему договору, производится Лизингополучателем по адресу: _____________________________ в присутствии уполномоченного представителя Лизингодателя.

3.2. Приемка имущества оформляется Передаточным актом, который подтверждает комплектность поставки Оборудования и его соответствие технико-экономическим показателям, предусмотренным договором купли-продажи и обычным требованиям к оборудованию подобного рода.

3.3. При отказе Лизингополучателя принять Оборудование из-за дефектов, исключающих нормальное использование Оборудования, он должен в письменной форме поставить в известность Лизингодателя (с обязательным указанием обнаруженных недостатков и дефектов).

3.4. Приемка Оборудования должна быть оформлена передаточным актом в день приемки. Если в указанный срок Лизингополучатель не подписывает Передаточный акт и за это время не заявил об отказе от приемки в соответствии с п. 3.3 настоящего договора, приемка считается совершившейся.

3.5. Лизингополучатель с момента подписания Передаточного акта за свой счет осуществляет эксплуатацию, техническое обслуживание и текущий ремонт имущества, оплачивает все расходы, возникающие из обязательств и предписаний, связанных с владением и пользованием имуществом, и несет полную ответственность за все повреждения, причиненные людям, имуществу, окружающей среде в процессе использования и хранения имущества.

3.6. Исключительное право пользования Оборудованием, переданным по настоящему договору в лизинг, принадлежит Лизингополучателю. Продукция и доходы, получаемые в результате использования указанного Оборудования, являются исключительной собственностью Лизингополучателя.

3.7. Оборудование учитывается на балансе Лизингодателя.

3.8. Лизингополучатель обязуется использовать Оборудование строго по прямому назначению, содержать его в исправности, соблюдать соответствующие стандарты, технические условия, правила технической эксплуатации и инструкции предприятия-изготовителя.

3.9. Лизингополучатель за свой счет осуществляет техническое и ремонтное обслуживание Оборудования.

3.10. Лизингополучатель обязуется не производить никаких конструктивных изменений (модификаций) Оборудования, ухудшающих его качественные и эксплуатационные характеристики. Конструктивные изменения (модификации) Оборудования могут осуществляться Лизингополучателем за его счет только с письменного согласия Лизингодателя.

3.11. Право собственности на Оборудование переходит от Лизингодателя к Лизингополучателю с момента выплаты последнего платежа в соответствии с разд. 4 настоящего договора.

3.12. Лизингодатель обязан предоставить со своей стороны все документы и совершить все действия, необходимые для оформления перехода права собственности к Лизингополучателю не позднее __________________.

3.13. Риск случайной гибели Оборудования, а также все иные риски, связанные с хранением и использованием Оборудования, несет Лизингополучатель.

4. Лизинговые платежи

4.1. Лизингополучатель за предоставленное ему право использования Оборудования, переданного ему в лизинг по настоящему договору, обязуется уплатить Лизингодателю лизинговые платежи в сумме _______ (_____________________________) долларов США, в том числе по периодам:

- _____________________________________________________________________;

- _____________________________________________________________________;

- _____________________________________________________________________.

4.2. Выкупная цена Оборудования включена в состав лизинговых платежей.

4.3. Лизинговые платежи осуществляются Лизингополучателем ежегодно не позднее ______ с момента окончания расчетного года путем перечисления денежных средств на расчетный счет, указанный Лизингодателем.

4.4. Датой платежа считается дата поступления денежных средств на расчетный счет Лизингодателя.

4.5. Расчеты производятся Сторонами ___________________________________.

4.6. В конце каждого календарного года и по окончании срока действия настоящего договора стороны проводят сверку взаиморасчетов.

4.7. По письменному соглашению Сторон с учетом дополнительных обязательств, взятых на себя Лизингополучателем, допускается отсрочка платежа за пользование Оборудованием в пределах срока действия настоящего договора.

5. Срок действия договора

5.1. Настоящий договор вступает в силу с момента подписания и действует до момента надлежащего выполнения Сторонами всех своих обязательств по настоящему договору.

5.2. Оборудование передается в пользование Лизингополучателю на ______ года.

5.3. Оборудование должно быть передано Лизингополучателю в сроки, предусмотренные договором купли-продажи, заключенным между Продавцом и Лизингодателем в отношении предмета настоящего договора.

5.4. По окончании срока, установленного п. 5.2 настоящего договора и при условии уплаты Лизингополучателем всех лизинговых платежей, к нему переходит право собственности на Оборудование. Право собственности переходит к Лизингополучателю с момента получения Лизингодателем последнего лизингового платежа.

6. Ответственность сторон

6.1. В случае просрочки Лизингополучателем оплаты общего годового лизингового платежа Лизингополучатель выплачивает Лизингодателю пени в размере 0,2% за каждый день просрочки от подлежащего оплате лизингового платежа за данный год.

6.2. В иных случаях нарушения настоящего договора стороны несут ответственность в соответствии с действующим законодательством РФ.

7. Расторжение договора

7.1. Настоящий договор может быть расторгнут до истечения его срока действия по соглашению Сторон.

7.2. Настоящий договор может быть расторгнут по требованию одной из Сторон в судебном порядке в следующих случаях:

- если задолженность Лизингополучателя по лизинговым платежам превысит _____ календарных дней либо если он не выполняет все или отдельные условия настоящего договора или иных соглашений между Лизингодателем и Лизингополучателем в отношении Оборудования;

- в случае приостановления или прекращения деятельности Лизингополучателя либо угрозы прекращения, банкротства, ликвидации организации - Лизингополучателя;

- если в отношении Лизингополучателя возбуждается судебный иск, или если на имущество Лизингополучателя в обеспечение покрытия долга наложен арест (независимо от того, относится это к оборудованию или нет), или если есть судебное распоряжение о роспуске или ликвидации Лизингополучателя;

- в случае вступления Лизингополучателя в любые соглашения или сделки с кредиторами по поводу Оборудования, связанные с уступками Лизингополучателя требованиям кредиторов в их пользу;

- договор купли-продажи с Продавцом не вступил в силу или аннулирован по какой-либо причине без поставки Оборудования Лизингополучателю.

7.3. В случаях, указанных в п. 7.2 настоящего договора, Лизингодатель может без предварительного уведомления Лизингополучателя осуществить любую или все нижеперечисленные меры:

- незамедлительно потребовать от Лизингополучателя оплатить часть или полную сумму лизинговых платежей, предусмотренных настоящим договором, и в дополнение к этому потребовать от Лизингополучателя компенсацию за все понесенные потери и убытки;

- письменным уведомлением обязать Лизингополучателя в течение _____ календарных дней со дня получения соответствующего требования от Лизингодателя вывезти Оборудование по адресу, указанному Лизингодателем, и передать его по акту. Все риски и расходы по такой перевозке берет на себя Лизингополучатель. В случае если Лизингополучатель не обеспечит вывоз Оборудования, Лизингодатель имеет право вступить во владение Оборудованием и произвести его демонтаж и перевозку за счет Лизингополучателя, возложив на него также ответственность за все риски, связанные с демонтажем и перевозкой.

7.4. Лизингополучатель имеет право потребовать расторжения настоящего договора:

- в случае обнаружения при приемке Оборудования недостатков, исключающих его нормальную работу, устранение которых невозможно;

- в случае, когда Оборудование не передано Лизингополучателю в указанный в договоре срок, а если в договоре такой срок не будет указан, - в разумный срок, Лизингополучатель вправе, если просрочка допущена по обстоятельствам, за которые отвечает Лизингодатель, потребовать расторжения Договора и возмещения убытков.

7.5. Стороны обязаны урегулировать все имущественные и финансовые вопросы, вытекающие из настоящего договора, в течение ___________ с момента его расторжения.

8. Обстоятельства непреодолимой силы

8.1. Ни одна из Сторон не несет ответственности в случае невыполнения своих обязательств при обстоятельствах непреодолимой силы (форс-мажор), которые она не могла ни предвидеть, ни предотвратить, таких как природные бедствия (пожары, наводнения, землетрясения и т.п.), социальные конфликты (забастовки, гражданские войны, террористические акты и т.п.), преступные действия третьих лиц, признанные таковыми в установленном порядке, а также издание государственными органами нормативных и правоприменительных актов, значительно осложняющих, ограничивающих или запрещающих осуществление работы, предусмотренной настоящим договором.

8.2. Сторона, застигнутая указанными обстоятельствами, для прекращения настоящего договора должна представить другой Стороне копии документов, с достоверностью свидетельствующих о наступлении такого рода обстоятельств. В противном случае она лишается права ссылаться на наступление указанных обстоятельств как основание освобождения ее от ответственности.

8.3. В этом случае установленные сроки по выполнению обязательств, указанные в договоре, переносятся на срок, в течение которого действуют форс-мажорные обстоятельства.

8.4. Если эти обстоятельства будут длиться более четырех месяцев, Стороны встретятся, чтобы обсудить, какие меры следует принять. Однако если в течение последующих двух месяцев Стороны не смогут прийти к соглашению, тогда каждая из Сторон вправе заявить о расторжении настоящего договора.

9. Разрешение споров

9.1. В случае возникновения любых споров между Сторонами, вытекающих прямо или косвенно из настоящего договора, Стороны предпримут все необходимые меры для урегулирования споров путем переговоров.

9.2. Стороны пришли к соглашению, что при урегулировании всех споров, вытекающих из настоящего договора, применяется право Российской Федерации.

9.3. В случае если Стороны не могут прийти к соглашению, все споры и разногласия, возникающие в результате исполнения настоящего договора или в связи с ним, подлежат разрешению в арбитражном суде _________________.

10. Заключительные положения

10.1. Настоящий договор отменяет все предшествующие договоренности, письменные или устные, меморандумы, протоколы встреч, переписку и другие возможные материалы между Сторонами.

10.2. Настоящий договор вступает в силу с момента подписания и действует до исполнения сторонами всех взятых на себя обязательств.

10.3. Все изменения и дополнения к настоящему договору считаются действительными, если они оформлены в письменном виде и подписаны Сторонами.

10.4. Все приложения к настоящему договору являются его неотъемлемыми частями.

10.5. Настоящий договор составлен в двух экземплярах на русском и английском языках каждый, имеющих равную юридическую силу, по одному экземпляру для каждой из сторон. В случае разночтений текст договора на русском языке имеет приоритет.

10.6. Языками, используемыми в корреспонденции и во всех процедурах, связанных с настоящим договором, являются русский и английский.

10.7. Уведомления и корреспонденции, касающиеся настоящего договора, будут считаться действительными, если они сделаны в письменной форме, при доставке нарочным под расписку, заказной почтой или даны телеграммой или телексом.

11. Адреса и реквизиты сторон

Лизингодатель:

Лизингополучатель:

От Лизингодателя:

_____________________ __________________/__________/

_____________________ М.П.

От Лизингополучателя:

_____________________ __________________/__________/

_____________________ М.П.

2. БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ У ЛИЗИНГОДАТЕЛЯ

2.1. Имущество учитывается

на балансе лизингодателя

Бухгалтерский учет. При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с лизингом имущества, предприятию следует руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания об отражении в учете операций по договору лизинга).

В соответствии со ст. 665 ГК РФ и п. 3 Указаний об отражении в учете операций по договору лизинга приобретение лизингового имущества отражается в учете в порядке, аналогичном любому приобретению объектов основных средств по договору купли-продажи (поставки) или мены.

Затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или заемных средств, отражаются по дебету счета 08 "Капитальные вложения" ("Вложения во внеоборотные активы"), субсчет 4 "Приобретение отдельных объектов основных средств" ("Приобретение объектов основных средств").

Согласно п. 3 Указаний об отражении в учете операций по договору лизинга, а также Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и Инструкция по его применению), счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" предназначен прежде всего для обобщения информации по лизинговым операциям.

Приобретение организацией материальных ценностей для последующего предоставления за плату во временное пользование (владение) должно отражаться по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 08 "Капитальные вложения" ("Вложения во внеоборотные активы") по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на приобретение таких ценностей, включая расходы по доставке, монтажу и установке.

Пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), установлено, что первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Если для приобретения внеоборотного актива были привлечены заемные денежные средства, то первоначальная стоимость основного средства должна быть сформирована с учетом процентов. Согласно п. п. 12, 23 и 24 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н (далее - ПБУ 15/01), в фактическую стоимость включаются проценты, начисленные до момента ввода основного средства в эксплуатацию. На основании п. 12 ПБУ 15/01 и п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99), проценты по заемным средствам признаются в учете текущими затратами и включаются в состав операционных расходов.

Передача лизингового имущества лизингополучателю отражается лишь записями в аналитическом учете по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Учет доходов от лизинговой деятельности ведется в соответствии с требованиями, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99).

Согласно ПБУ 9/99 в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата). Применительно к договору финансовой аренды (лизинга) поступлениями следует считать лизинговые платежи.

Организации самостоятельно решают вопрос, к какому виду доходов относится причитающаяся им арендная плата - к доходам от обычных видов деятельности или к операционным доходам. При этом необходимо руководствоваться уровнем существенности, установленным п. 18.1 ПБУ 9/99. Это связано с тем, что каждый существенный показатель должен представляться в бухгалтерской отчетности отдельно. Несущественные суммы аналогичного характера или назначения могут объединяться и не представляться отдельно.

Если величина лизинговых платежей существенно влияет на общий финансовый результат деятельности лизингодателя, то передача оборудования в лизинг должна рассматриваться как предмет деятельности с отнесением лизинговых платежей к доходам от обычных видов деятельности и отражением их на счете 90 "Продажи". При этом существенной признается величина лизинговых платежей, отношение которой к общей сумме всех доходов организации составляет не менее 5%.

Если величина лизинговых платежей не превышает уровня существенности, то их следует включать в состав операционных доходов с отражением на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Суммы причитающихся лизинговых платежей в данном случае накапливаются по кредиту субсчета 91-1 "Прочие доходы". Расходы, связанные с операциями лизинга, отражаются по дебету субсчета 91-2 "Прочие расходы". Ежемесячно путем сопоставления дебетового оборота по субсчету 91-2 и кредитового оборота по субсчету 91-1 "Прочие доходы" определяется сальдо, которое отражается на субсчете 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" и показывает конечный финансовый результат - прибыль или убыток.

В соответствии с п. 6 Указаний об отражении в учете операций по договору лизинга совокупная величина лизинговых платежей, причитающихся по договору, начисляется досрочно и отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетом 90 либо 91. Поступление от лизингополучателя лизинговых платежей отражается по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Несмотря на то, что Указания об отражении в учете операций по договору лизинга являются единственным нормативным документом по бухгалтерскому учету таких операций, применять его нужно в сочетании с другими положениями по бухгалтерскому учету. Так, отмеченный пункт Указаний (п. 6) противоречит принципу соответствия доходов и расходов (п. 19 ПБУ 10/99) и поэтому не может быть исполнен в точности.

По нашему мнению, признание выручки за весь срок действия договора лизинга не может произойти одномоментно. Признание выручки в величине, равной сумме всех лизинговых платежей, в момент передачи имущества в лизинг приведет к искажению финансового результата как отчетного года, в котором выручка будет включать лизинговые платежи последующих лет, а расходы лишь одного отчетного периода, так и следующих отчетных периодов, в которых выручка в размере причитающихся лизинговых платежей за соответствующий период отражена не будет, в то время как бухгалтерская отчетность будет содержать расходы по лизинговой деятельности. Прямое следование требованиям п. 6 Указаний об отражении в учете операций по договору лизинга приведет к искажению достоверности бухгалтерской отчетности и не позволит заинтересованным пользователям правильно оценить финансовое положение лизинговой компании.

Пунктом 12 ПБУ 9/99 установлено, что для признания выручки в бухгалтерском учете должны быть выполнены следующие условия:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.

Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю, или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Но даже если все перечисленные условия будут выполнены, признание выручки в учете должно происходить исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора на основании п. 15 ПБУ 9/99.

Реализовать изложенное выше в бухгалтерском учете можно, используя счет 98 "Доходы будущих периодов", по кредиту которого следует отразить сумму всех лизинговых платежей в момент передачи имущества с постепенным списанием их с дебета этого счета в кредит счета 90 либо 91-1 согласно установленному договором расчетному периоду.

Пунктом 2 ст. 31 Закона о лизинге предусмотрено, что амортизационные отчисления производит та сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга. При этом в соответствии с п. 1 ст. 31 Закона о лизинге стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.

Напомним, что ограничение по использованию именно линейного способа начисления амортизации, установленное ранее п. 3 ст. 31 Закона о лизинге, снято с 2 февраля 2002 г.

Таким образом, сторона договора лизинга, ведущая учет предмета лизинга на своем балансе, вправе устанавливать в своей учетной политике любой способ начисления амортизации даже в случае применения коэффициента ускорения амортизации.

В то же время п. 19 ПБУ 6/01 определено, что коэффициент ускорения может быть применен только при использовании метода уменьшаемого остатка. Аналогичная норма содержится и в п.п. "б" п. 54 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания по учету основных средств) и введенных в действие с 1 января 2004 г. Свое мнение Минфин России по начислению амортизации ускоренным способом методом уменьшаемого остатка высказывал и ранее в ответах на частные запросы <8>. Вместе с тем УМНС России по г. Москве в период действия п. 3 ст. 31 Закона о лизинге разъясняло, что ускоренная амортизация начисляется линейным методом с коэффициентом ускорения не выше 3 (Письма от 08.08.2001 N 03-12/36473, от 29.06.2001 N 06-12/2/28914, от 30.05.2001 N 03-12/23697 и др.).

     
   ————————————————————————————————
   

<8> См., например, Письмо Минфина России от 05.07.2001 N 04-02-05/3/41.

Заметим, что приказы Минфина России являются подзаконными актами и не могут противоречить федеральным законам, поскольку Минфин России не располагает полномочиями по введению собственных ограничений к законодательно утвержденным нормам.

Таким образом, можно сделать вывод, что любая сторона договора лизинга, будь то лизингодатель или лизингополучатель, на основании ст. 31 Закона о лизинге обладает правом применять коэффициент ускорения при любом методе начисления амортизации.

Начисление амортизационных отчислений по лизинговому имуществу, учитываемому лизингодателем на своем балансе (на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности"), производится по дебету счета 20 (или 91-2) и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" обособленно.

Пример. По договору лизинга, заключенному на 3 года, лизинговая компания приобрела в Польше оборудование стоимостью 3 000 000 руб., включая НДС по законодательству Польши. Перевозку осуществляет российская транспортная компания. Стоимость услуг транспортной компании составляет 200 000 руб., НДС по ставке 0% (пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Расходы по страхованию оборудования в пути - 30 000 руб.; общая величина таможенных платежей - 120 000 руб.

Стоимость монтажных работ - 141 600 руб., включая НДС.

Помимо этого лизинговая компания была вынуждена обратиться к банку за получением кредита в размере 1 000 000 руб. Банк выдал кредит на полгода с выплатой процентов ежемесячно из расчета 24% годовых.

Договор лизинга предусматривает переход права собственности к лизингополучателю после выплаты всех лизинговых платежей. Лизинговые платежи уплачиваются каждый месяц в размере 137 666,66 руб., включая НДС. Их общая величина составляет 4 956 000 руб., включая НДС. Оборудование учитывается на балансе лизинговой компании. Амортизация и в бухгалтерском, и в налоговом учете начисляется линейным способом с применением коэффициента ускорения 3. Срок полезного использования - 49 мес. - установлен в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы).

Таблица бухгалтерских проводок для лизингодателя,

учитывающего предмет лизинга на своем балансе

     
   ———————————————————T———————T———————T———————————————T———————————————¬
   |    Содержание    | Дебет | Кредит|  Сумма, руб.  |   Первичный   |
   |   хозяйственной  |       |       |               |    документ   |
   |     операции     |       |       |               |               |
   +——————————————————+———————+———————+———————————————+———————————————+
   |Отражено          |   08  |   60  |  3 000 000,00 |Договор        |
   |приобретение      |       |       |               |лизинга,       |
   |имущества в Польше|       |       |               |договор купли— |
   |для сдачи в аренду|       |       |               |продажи,       |
   |                  |       |       |               |накладная,     |
   |                  |       |       |               |счет—фактура   |
   +——————————————————+———————+———————+———————————————+———————————————+
   |Отражена доставка |   08  |   60  |    182 000,00 |Договор        |
   |приобретенного    |       |       |               |перевозки,     |
   |оборудования      |       |       |               |товарно—       |
   |                  |       |       |               |транспортная   |
   |                  |       |       |               |накладная      |
   +——————————————————+———————+———————+———————————————+———————————————+
   |Отражено          |   08  |   60  |     30 000,00 |Договор        |
   |страхование       |       |       |               |страхования    |
   |оборудования в    |       |       |               |               |
   |пути              |       |       |               |               |
   +——————————————————+———————+———————+———————————————+———————————————+
   |Отражены          |   08  |   60  |    120 000,00 |Платежные      |
   |таможенные пошлины|       |       |               |документы      |
   |и сборы,          |       |       |               |               |
   |уплачиваемые в    |       |       |               |               |
   |случае            |       |       |               |               |
   |приобретения      |       |       |               |               |
   |предмета лизинга  |       |       |               |               |
   |за пределами      |       |       |               |               |
   |территории        |       |       |               |               |
   |Российской        |       |       |               |               |
   |Федерации         |       |       |               |               |
   +——————————————————+———————+———————+———————————————+———————————————+
   |Начислены         |   08  |   67  |     20 000,00 |Договор на     |
   |проценты по       |       |       |(1 000 000,00 х|предоставление |
   |предоставленному  |       |       |0,24 : 12)     |кредита,       |
   |банком кредиту    |       |       |               |справка—расчет |
   |                  |       |       |               |бухгалтерии    |
   +——————————————————+———————+———————+———————————————+———————————————+
   |Учтены расходы    |   08  |   60  |    120 000,00 |Договор на     |
   |на монтаж         |       |       |               |выполнение     |
   |оборудования      |       |       |               |монтажных      |
   |                  |       |       |               |работ, акт     |
   |                  |       |       |               |выполненных    |
   |                  |       |       |               |работ          |
   +——————————————————+———————+———————+———————————————+———————————————+
   |Выделен НДС со    |   19  |   60  |     21 600,00 |Счет—фактура   |
   |стоимости         |       |       |               |               |
   |монтажных работ   |       |       |               |               |
   +——————————————————+———————+———————+———————————————+———————————————+
   |Отражена передача |   03  |   08  |  3 466 600,00 |Договор        |
   |имущества в лизинг|       |       |               |лизинга, акт о |
   |                  |       |       |               |приеме—передаче|
   +——————————————————+———————+———————+———————————————+———————————————+
   |Предъявлен к      |   68  |   19  |     21 600,00 |Справка—расчет |
   |зачету НДС        |       |       |               |бухгалтерии    |
   +——————————————————+———————+———————+———————————————+———————————————+
   |                  До окончания кредитного договора                |
   +——————————————————T———————T———————T———————————————T———————————————+
   |Начислены проценты|  91—2 |   67  |     20 000,00 |Договор на     |
   |по кредиту после  |       |       |               |предоставление |
   |ввода оборудования|       |       |               |кредита,       |
   |в эксплуатацию    |       |       |               |справка—расчет |
   |                  |       |       |               |бухгалтерии    |
   +——————————————————+———————+———————+———————————————+———————————————+
   |Отражены          | 62 <9>|   98  |  4 956 000,00 |Договор        |
   |лизинговые        |       |       |               |лизинга        |
   |платежи за весь   |       |       |               |               |
   |срок действия     |       |       |               |               |
   |договора лизинга  |       |       |               |               |
   +——————————————————+———————+———————+———————————————+———————————————+
   |                             Ежемесячно                           |
   +——————————————————T———————T———————T———————————————T———————————————+
   |Начислены         |   20  |   02  |    212 240,81 |Справка—расчет |
   |амортизационные   | (91—2)|       |(3 466 600,00 :|бухгалтерии    |
   |отчисления        |       |       |49 мес. х 3)   |               |
   |212 240,81 руб.   |       |       |               |               |
   +——————————————————+———————+———————+———————————————+———————————————+
   |Начислен          |   98  |   90  |    137 666,66 |График         |
   |лизинговый платеж |       | (91—1)|               |лизинговых     |
   |                  |       |       |               |платежей       |
   +——————————————————+———————+———————+———————————————+———————————————+
   |Отражен выкуп     |  91—2 |   03  |  3 466 600,00 |Договор        |
   |оборудования      |       |       |               |лизинга        |
   |лизингополучателем|       |       |               |               |
   |после полного     |       |       |               |               |
   |погашения         |       |       |               |               |
   |задолженности     |       |       |               |               |
   |по лизинговым     |       |       |               |               |
   |платежам по       |       |       |               |               |
   |окончании         |       |       |               |               |
   |договора лизинга  |       |       |               |               |
   |(списана          |       |       |               |               |
   |первоначальная    |       |       |               |               |
   |стоимость предмета|       |       |               |               |
   |лизинга)          |       |       |               |               |
   +——————————————————+———————+———————+———————————————+———————————————+
   |Списана           |   02  |  91—1 |  3 466 600,00 |Договор        |
   |начисленная       |       |       |               |лизинга        |
   |амортизация за    |       |       |               |               |
   |весь срок договора|       |       |               |               |
   |лизинга           |       |       |               |               |
   +——————————————————+———————+———————+———————————————+———————————————+
   |Получен очередной |   51  |  62—1 |    212 240,81 |Платежные      |
   |лизинговый платеж |       |       |               |документы      |
   |                  |       |       |               |               |
   L——————————————————+———————+———————+———————————————+————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Вместо счета 62 можно использовать счет 76.

В случае досрочного выкупа лизингодатель продолжает учитывать доходы путем их равномерного списания со счета 98 в течение того срока, за который поступила оплата вперед.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу.

При этом согласно п. 5 ст. 38 НК РФ для целей налогообложения услуга определяется как деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Таким образом, сдача имущества в аренду, в том числе по договору лизинга, для целей налогообложения признается реализацией услуг.

Налоговый учет. В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Доходы формируются из доходов от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее - доходы от реализации) и внереализационных доходов.

Согласно ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются в соответствии со ст. ст. 271 или 273 НК РФ.

Таким образом, учитывая, что лизинговые платежи представляют собой плату лизингополучателя за временное пользование предметом лизинга, их сумма является для лизинговой компании доходом от реализации услуг по предоставлению принадлежащего ей имущества в аренду и подлежит учету в составе доходной части налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль в зависимости от выбранного организацией метода признания доходов и расходов.

Пунктом 1 ст. 271 НК РФ установлено, что доходы (выручка) признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Доходы от лизинговой деятельности, так же как и в бухгалтерском учете, подразделяются либо на доходы от реализации услуг в случае признания лизинговой деятельности обычным видом деятельности, либо на внереализационные доходы в противоположном случае.

Если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, они распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 2 ст. 271 НК РФ).

В общем случае датой признания дохода согласно п. п. 2 и 3 ст. 271 НК РФ от лизинговой деятельности и для доходов от реализации, и для внереализационных доходов является последняя дата расчетного периода согласно условиям договора.

Учет расходов также зависит от возможности отнесения лизинговой деятельности к обычным видам деятельности организации.

Расходы включаются в состав затрат на производство и реализацию, если лизинговая деятельность признана обычным видом деятельности, или в состав внереализационных расходов при невозможности такого признания.

Порядок признания расходов при методе начисления закреплен ст. 272 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются, например расходы по страхованию имущества, проценты по кредитам банка, полученного на приобретение основного средства, суммовые разницы, расходы по охране имущества в пути и др.

Если лизинговая деятельность является обычным видом деятельности, перечисленные выше расходы, подлежащие учету в особом порядке, относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ).

В ином случае их следует включить в состав внереализационных расходов для отражения внереализационной прибыли от лизинговой деятельности.

Заметим, что расходы на выплату процентов по заемным денежным средствам для целей налогообложения прибыли признаются внереализационными расходами (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) и принимаются к учету в соответствии со ст. 269 НК РФ независимо от классификации дохода по лизинговой деятельности.

Расходы лизингодателя на транспортировку, монтаж подлежат включению в первоначальную стоимость имущества, передаваемого в лизинг, согласно ст. 257 НК РФ.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что в состав прочих расходов включаются суммы налогов и сборов, начисленных в установленном законодательством Российской Федерации порядке.

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (ст. 1 НК РФ).

К отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено НК РФ (ст. 2 НК РФ).

Виды таможенных платежей определены ст. 318 ТК РФ. К ним относятся:

1) ввозная таможенная пошлина;

2) вывозная таможенная пошлина;

3) налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

4) акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

5) таможенные сборы.

НК РФ регулируется порядок взимания НДС и акциза, уплачиваемых при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации. Иными словами, только эти два вида таможенных платежей включаются в состав расходов согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в случае их невозмещения.

Остальные виды таможенных платежей также квалифицируются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, но уже на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом в обязательном порядке должны выполняться требования ст. 252 НК РФ, за исключением тех ситуаций, когда на правила учета расходов распространяются иные положения гл. 25 НК РФ.

Так, в Письме УМНС России по г. Москве от 25.04.2003 N 26-12/22715 по поводу учета таможенных платежей, связанных с ввозом основного средства производственного назначения для передачи его по договору лизинга, разъясняется следующее.

Для целей налогообложения прибыли российской организации - импортера оборудования, предназначенного для использования в качестве основных производственных средств в целях извлечения дохода, ввозные таможенные пошлины и сборы, начисленные в соответствии с таможенным, а не налоговым законодательством Российской Федерации, учитываются соответственно в составе первоначальной стоимости импортного оборудования (основных производственных средств) в качестве расходов, связанных с приобретением амортизируемого имущества, на дату начисления вышеуказанных налогов и сборов (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ), при условии учета доходов и расходов методом начисления.

Имущество, полученное (переданное) по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу для начисления амортизационных отчислений той стороной, у которой данное имущество должно учитываться на балансе в соответствии с условиями договора лизинга (п. 7 ст. 258 НК РФ). При этом налогоплательщик вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3. Это правило установлено в отношении любого лизингового имущества, за исключением того, которое относится к первой - третьей амортизационным группам, предусмотренным п. 3 ст. 258 НК РФ, в случае, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом (п. 7 ст. 259 НК РФ).

Коэффициент ускорения не может превышать установленный предел даже в том случае, когда имущество предназначается для использования в условиях "агрессивной среды" или "повышенной сменности". Пунктом 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ), установлено, что если в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности работает основное средство, приобретаемое (передаваемое) налогоплательщиком по лизингу, то налогоплательщик может применять или коэффициенты, предусмотренные по договору лизинга, или повышающие коэффициенты по условиям эксплуатации объекта. Именно такой подход отвечает требованиям п. 7 ст. 259 НК РФ, поскольку коэффициент ускорения по лизингу и коэффициент ускорения по условиям эксплуатации применяется в сочетании только с основной нормой амортизации.

В стремлении организаций к сближению бухгалтерского и налогового учета необходимо обратить внимание на условия совпадения расходов по амортизации лизингового имущества. Амортизационные отчисления будут одинаковыми в следующих случаях:

- при совпадении величины первоначальной стоимости предмета лизинга в бухгалтерском и налоговом учете;

- при установлении срока полезного использования предмета лизинга для целей бухгалтерского учета в соответствии со ст. 258 НК РФ и Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы;

- при использовании линейного метода амортизации со специальным коэффициентом или без него как в бухгалтерском, так и в налоговом учете согласно ст. 259 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость. На основании п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения НДС. При этом налоговая база в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, исчисляемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без учета НДС. Налогообложение производится по налоговым ставкам, установленным ст. 164 НК РФ. С 1 января 2004 г. к лизингу применяется ставка 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Предмет лизинга может закупаться для российского лизингополучателя за пределами территории Российской Федерации. НДС, уплаченный по законодательству другого государства, на основании п. 2 ст. 171 НК РФ не принимается к зачету перед бюджетом на территории Российской Федерации.

Налог на имущество организаций. Статьей 374 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Согласно ст. 11 Закона о лизинге предмет лизинга, переданный во временное владение и в пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя и учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон.

Таким образом, плательщиком налога на имущество организаций по договору финансового лизинга является участник договора (лизингополучатель или лизингодатель), на балансе которого в соответствии с договором лизинга учитывается остаточная стоимость основных фондов.

2.2. Имущество учитывается

на балансе лизингополучателя

Бухгалтерский учет. Условие о передаче предмета лизинга на баланс лизингополучателя характерно для финансового лизинга, предусматривающего переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю по истечении срока действия договора (п. 3 ст. 7 Закона о лизинге).

Предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя либо по окончании срока договора, либо досрочно при условии выплаты всей определенной сторонами суммы лизинговых платежей (то есть при погашении дебиторской задолженности, числящейся у лизингодателя на счете 62, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам").

Переход права собственности на предмет лизинга отражается в учете лизингодателя списанием задолженности лизингополучателя с забалансового учета - кредита счета 011.

Если условиями договора предусмотрен возврат предмета лизинга лизингодателю, возвращенное имущество приходуется на баланс лизингодателя проводкой:

Д-т 03 К-т 62 - на остаточную стоимость возвращенного имущества.

При возврате имущества с полностью погашенной стоимостью оно приходуется на счет 03 по условной оценке 1000 руб. (см. п. 7 Указаний об отражении в учете операций по договору лизинга).

Пример. Лизинговая компания передает лизингополучателю по договору финансового лизинга имущество, учетная стоимость которого составляет 90 000,00 руб. (без НДС). Договор заключен сроком на 3 года. Согласно договору лизингополучатель уплачивает ежемесячные платежи в размере 3700,00 руб., включая НДС. Учет лизингового имущества ведется на балансе лизингополучателя. Имущество передается в лизинг по цене 133 200,00 руб. (включая НДС), которая складывается из:

- выкупной цены имущества - 90 000,00 руб.;

- НДС с выкупной цены имущества - 16 200,00 (90 000,00 руб. x 18 : 100);

- прибыли - 22 881,35 руб.;

- НДС с величины заложенной прибыли - 4118,64 руб. (22 881,35 руб. x 18 : 100).

Величина лизингового платежа - 3700,00 руб. (133 200,00 руб. : 3 года : 12 мес.).

     
   ———————————————————T———————T———————T———————————————T———————————————¬
   |    Содержание    | Дебет | Кредит|  Сумма, руб.  |   Первичный   |
   |   хозяйственной  |       |       |               |    документ   |
   |     операции     |       |       |               |               |
   +——————————————————+———————+———————+———————————————+———————————————+
   |Отражена          |   62  |  91—1 |   133 200,00  |Договор        |
   |задолженность     |       |       |(3700 х 12 х 3)|лизинга, акт о |
   |лизингополучателя |       |       |               |приеме—передаче|
   |по лизинговым     |       |       |               |               |
   |платежам          |       |       |               |               |
   +——————————————————+———————+———————+———————————————+———————————————+
   |Списана балансовая|  91—2 |   03  |    90 000,00  |Справка        |
   |стоимость         |       |       |               |бухгалтерии    |
   |оборудования,     |       |       |               |               |
   |передаваемого в   |       |       |               |               |
   |лизинг            |       |       |               |               |
   +——————————————————+———————+———————+———————————————+———————————————+
   |Начислен НДС с    |  91—3 |   76  |    16 200,00  |Справка        |
   |выкупной стоимости|       | "НДС" |(90 000 х 18 : |бухгалтерии    |
   |                  |       |       |100)           |               |
   +——————————————————+———————+———————+———————————————+———————————————+
   |Отражена разница  |  91—9 |  98—1 |    27 000,00  |Справка—расчет |
   |между суммой      |       |       |(133 200 —     |бухгалтерии    |
   |лизинговых        |       |       |90 000 —       |               |
   |платежей и        |       |       |16 200)        |               |
   |стоимостью        |       |       |               |               |
   |лизингового       |       |       |               |               |
   |имущества в       |       |       |               |               |
   |составе доходов   |       |       |               |               |
   |будущих периодов  |       |       |               |               |
   +——————————————————+———————+———————+———————————————+———————————————+
   |Отражена          |   011 |       |   133 200,00  |Договор        |
   |задолженность     |       |       |               |лизинга,       |
   |лизингополучателя |       |       |               |справка        |
   |                  |       |       |               |бухгалтерии    |
   +——————————————————+———————+———————+———————————————+———————————————+
   |            Ежемесячно в течение срока договора лизинга           |
   +——————————————————T———————T———————T———————————————T———————————————+
   |Включена в объем  |  98—1 |  90—1 |       750,00  |Справка—расчет |
   |реализации сумма  |       |       |(27 000,00 :   |бухгалтерии    |
   |вознаграждения    |       |       |3 : 12)        |               |
   |приходящаяся на   |       |       |               |               |
   |очередной         |       |       |               |               |
   |лизинговый платеж |       |       |               |               |
   +——————————————————+———————+———————+———————————————+———————————————+
   |Отражен НДС,      |  90—3 |   76  |       114,41  |Справка—расчет |
   |причитающийся к   |       | "НДС" |(750,00 : 118 х|бухгалтерии,   |
   |уплате в бюджет с |       |       |18)            |счет—фактура   |
   |дохода от         |       |       |               |               |
   |лизинговой        |       |       |               |               |
   |деятельности      |       |       |               |               |
   +——————————————————+———————+———————+———————————————+———————————————+
   |Отражено          |   51  |   62  |     3 700,00  |Выписка банка  |
   |поступление суммы |       |       |               |по расчетному  |
   |платежа по        |       |       |               |счету          |
   |договору лизинга  |       |       |               |               |
   +——————————————————+———————+———————+———————————————+———————————————+
   |Начислен НДС,     |   76  |   68  |       450,00  |Справка—расчет |
   |причитающийся     | "НДС" |       |(16 200,00 :   |бухгалтерии,   |
   |уплате в бюджет с |       |       |3 : 12)        |счет—фактура,  |
   |выкупной стоимости|       |       |               |платежные      |
   |оборудования      |       |       |               |документы      |
   |                  |       |       |               |               |
   +——————————————————+———————+———————+———————————————+———————————————+
   |Начислен НДС,     |   76  |  68—2 |       114,41  |Справка—расчет |
   |причитающийся к   | "НДС" |       |(750,00 х 18 : |бухгалтерии,   |
   |уплате в бюджет с |       |       |118)           |счет—фактура,  |
   |дохода от         |       |       |               |платежные      |
   |лизинговой        |       |       |               |документы      |
   |деятельности      |       |       |               |               |
   L——————————————————+———————+———————+———————————————+————————————————
   

В случае досрочного выкупа лизингодатель продолжает учитывать реализацию путем равномерного списания доходов со счета 98 в течение того срока, за который поступила оплата вперед.

Налоговый учет. В соответствии со ст. 256 НК РФ к амортизируемому имуществу относится имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. В случае реализации лизинговой сделки условие обладания правом собственности на предмет лизинга не является определяющим для его отнесения к амортизируемому имуществу. Согласно ст. ст. 258 и 259 НК РФ предмет лизинга включается в состав амортизируемого имущества его балансодержателя - лизингодателя или лизингополучателя, хотя собственником лизингового имущества вплоть до завершения действия договора лизинга является лизингодатель.

Налог на добавленную стоимость. В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

При этом согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

3. БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ЛИЗИНГОВЫХ

ОПЕРАЦИЙ У ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛЯ

3.1. Имущество учитывается

на балансе лизингодателя

Бухгалтерский учет. Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается им на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре.

В соответствии с п. 9 Указаний об отражении в учете операций по договору лизинга начисление лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" в корреспонденции со счетами учета издержек производства (обращения).

При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 "Арендованные основные средства". Пункт 11 Указаний об отражении в учете операций по договору лизинга обязывает одновременно произвести запись в бухгалтерском учете по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация собственных основных средств". Но, поскольку данная проводка не соответствует Плану счетов и Инструкции по его применению, на наш взгляд, она не может быть применена. Операцию по постановке основного средства, перешедшего в собственность по договору лизинга, на балансовый учет с одновременным отражением накопленной амортизации следует производить через счет 08:

Д-т 08 К-т 02

и одновременно:

Д-т 01 К-т 08.

Пример. Организация "А" по договору лизинга получила оборудование сроком на 3 года, оборудование учитывается на балансе лизингодателя. Ежемесячные лизинговые платежи составляют 11 800,00 руб., включая НДС; стоимость договора лизинга - 424 800,00 руб., включая НДС. Договором предусмотрен переход права собственности после того, как будет полностью погашена задолженность по лизинговым платежам. При получении лизингового оборудования организация заключила договор с фирмой "Б" на выполнение монтажных работ сроком на 1 год и стоимостью 60 000,00 руб., включая НДС. После окончания монтажных работ оборудование будет введено в эксплуатацию (через год).

Учитывая допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности согласно п. 18 ПБУ 10/99, основанное на том, что расходы должны признаваться в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления, организация не сможет принять на затраты текущего периода всю сумму монтажных работ. Следовательно, расходы, признанные в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющие отношения к формированию затрат отчетного, периода, признаются расходами будущих периодов.

Поэтому проводимые организацией монтажные работы можно рассматривать как расходы будущих периодов, которые после ввода оборудования в эксплуатацию будут равномерно списываться в течение срока его полезного использования. Поскольку изначально предполагается, что оборудование возвращено не будет и его цена заложена в расчет лизинговых платежей, а срок списания расходов на монтаж не ограничен сроком действия договора лизинга, срок за списания расходов будущих периодов целесообразно принять фактический срок использования оборудования, например 10 лет.

Расходы по уплате лизинговых платежей во время проведения монтажных работ подлежат признанию в бухгалтерском учете в составе текущих затрат независимо от того, что в течение этого промежутка времени организация не получает доходы от эксплуатации предмета лизинга (п. 17 ПБУ 10/99).

     
   ———————————————————T———————T———————T———————————————T———————————————¬
   |    Содержание    | Дебет | Кредит|  Сумма, руб.  |   Первичный   |
   |   хозяйственной  |       |       |               |    документ   |
   |     операции     |       |       |               |               |
   +——————————————————+———————+———————+———————————————+———————————————+
   |Получено          |  001  |       |   360 000,00  |Акт о приеме—  |
   |оборудование от   |       |       |               |передаче       |
   |лизингодателя     |       |       |               |               |
   +——————————————————+———————+———————+———————————————+———————————————+
   |       Ежемесячно до завершения договора лизинга, а также до      |
   |                    завершения монтажных работ                    |
   +——————————————————T———————T———————T———————————————T———————————————+
   |Начислены         |   20  |   76  |    10 000,00  |Договор        |
   |лизинговые платежи|       |       |               |лизинга,       |
   |                  |       |       |               |справка        |
   |                  |       |       |               |бухгалтерии    |
   +——————————————————+———————+———————+———————————————+———————————————+
   |Отражена сумма    |   19  |   76  |     1 800,00  |Счет—фактура   |
   |НДС по лизинговым |       |       |               |лизингодателя  |
   |платежам          |       |       |               |               |
   +——————————————————+———————+———————+———————————————+———————————————+
   |Перечислены       |   76  |   51  |    11 800,00  |Выписка банка  |
   |лизинговые платежи|       |       |               |по расчетному  |
   |лизингодателю     |       |       |               |счету, счет—   |
   |                  |       |       |               |фактура        |
   +——————————————————+———————+———————+———————————————+———————————————+
   |Принята к вычету  |   68  |   19  |     1 800,00  |Выписка банка  |
   |сумма НДС по      |       |       |               |по расчетному  |
   |лизинговым        |       |       |               |счету          |
   |платежам          |       |       |               |               |
   +——————————————————+———————+———————+———————————————+———————————————+
   |Монтажные работы  |   97  |   60  |    50 847,46  |Акт выполненных|
   |отнесены на       |       |       |               |работ          |
   |расходы будущих   |       |       |               |               |
   |периодов          |       |       |               |               |
   +——————————————————+———————+———————+———————————————+———————————————+
   |Отражена сумма    |   19  |   60  |     9 152,54  |Счет—фактура   |
   |НДС по монтажным  |       |       |               |подрядной      |
   |работам           |       |       |               |организации    |
   +——————————————————+———————+———————+———————————————+———————————————+
   |Оплачены          |   60  |   51  |    60 000,00  |Платежное      |
   |монтажные работы  |       |       |               |поручение      |
   +——————————————————+———————+———————+———————————————+———————————————+
   |Предъявлен к      |   68  |   19  |     9 152,54  |Счет—фактура   |
   |зачету НДС со     |       |       |               |               |
   |стоимости         |       |       |               |               |
   |монтажных работ   |       |       |               |               |
   +——————————————————+———————+———————+———————————————+———————————————+
   |    После ввода оборудования в эксплуатацию (по истечении года)   |
   +——————————————————T———————T———————T———————————————T———————————————+
   |Списана           |   20  |   97  |       423,73  |Справка        |
   |соответствующая   |       |       |(50 847,46 :   |бухгалтерии    |
   |часть расходов по |       |       |12 : 10)       |               |
   |монтажу           |       |       |               |               |
   +——————————————————+———————+———————+———————————————+———————————————+
   |Начислены         |   20  |   76  |    10 000,00  |               |
   |лизинговые платежи|       |       |               |               |
   +——————————————————+———————+———————+———————————————+———————————————+
   |Отражена сумма    |   19  |   76  |     1 800,00  |               |
   |НДС по лизинговым |       |       |               |               |
   |платежам          |       |       |               |               |
   +——————————————————+———————+———————+———————————————+———————————————+
   |Перечислены       |   76  |   51  |    11 800,00  |               |
   |лизинговые платежи|       |       |               |               |
   |лизингодателю     |       |       |               |               |
   +——————————————————+———————+———————+———————————————+———————————————+
   |               После выплаты всей суммы по договору               |
   +——————————————————T———————T———————T———————————————T———————————————+
   |Отражено списание |       |  001  |   360 000,00  |Договор        |
   |оборудования с    |       |       |               |лизинга,       |
   |забалансового     |       |       |               |справка        |
   |счета             |       |       |               |бухгалтерии    |
   +——————————————————+———————+———————+———————————————+———————————————+
   |Отражено получение|   08  |   02  |   360 000,00  |Акт о приеме—  |
   |в собственность   |       |       |               |передаче       |
   |лизингового       |       |       |               |объекта        |
   |оборудования      |       |       |               |основных       |
   |                  |       |       |               |средств        |
   +——————————————————+———————+———————+———————————————+———————————————+
   |Отражено принятие |   01  |   08  |   360 000,00  |Акт о приеме—  |
   |к учету           |       |       |               |передаче       |
   |оборудования      |       |       |               |объекта        |
   |                  |       |       |               |основных       |
   |                  |       |       |               |средств,       |
   |                  |       |       |               |справка        |
   |                  |       |       |               |бухгалтерии    |
   L——————————————————+———————+———————+———————————————+————————————————
   

В случае досрочного выкупа суммы лизинговых платежей, уплаченные раньше срока, необходимо учесть как расходы будущих периодов и относить на затраты по производству и реализации в течение срока, за который они были уплачены вперед.

Налоговый учет. Лизингополучатель, не учитывающий предмет лизинга на своем балансе, сталкивается со следующими расходами:

- затраты на монтажные работы до ввода оборудования в эксплуатацию.

Данные затраты целесообразнее относить к расходам будущих периодов, поскольку согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы по монтажным работам начиная с даты ввода оборудования в эксплуатацию будут постепенно списываться на текущие затраты отчетного периода как материальные расходы (п. 7 ст. 254 НК РФ) в течение срока полезного использования, установленного организацией в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы;

- лизинговые платежи.

Данные расходы согласно п. 10 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам и уменьшают налогооблагаемую прибыль в текущем отчетном периоде.

Налог на добавленную стоимость. Статьей 171 НК РФ определено, что налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную им общую сумму НДС на установленные налоговые вычеты. Согласно п. 6 указанной статьи вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборки (монтажа) основных средств; суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ; суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства, а также суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычеты сумм налога, указанных в п. 6 ст. 171 НК РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента начисления амортизации (п. 2 ст. 259 НК РФ) или реализации объекта незавершенного капитального строительства (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, НДС по монтажным работам можно предъявить к возмещению из бюджета только лишь после постановки на учет смонтированного оборудования и начала его амортизации.

В том случае, когда по договору лизинга оборудование учитывается на балансе лизингодателя, лизингополучатель, фактически использующий это оборудование, обязан вести его забалансовый учет. Ввод в эксплуатацию смонтированного оборудования оформляется актом о приеме-передаче объекта основных средств (форма N ОС-1). Так как амортизировать предмет лизинга будет лизингодатель, лизингополучатель не может исполнить условие принятия к вычету НДС "после начала амортизации" в силу особенностей учета лизинговых операций.

По нашему мнению, для подтверждения права на вычет лизингополучателю достаточно правильно вести забалансовый учет.

Среди некоторых налоговых специалистов бытует мнение, согласно которому НДС по монтажным работам лизингополучатель, не учитывающий предмет лизинга на своем балансе, может принять к зачету только в случае буквального соблюдения требований ст. ст. 171 и 172 НК РФ. Это мнение ошибочно, и в качестве контраргументов можно привести следующие тезисы:

- условиями договора лизинга выкуп предмета лизинга может не предусматриваться. При этом лизингополучатель на балансовый учет его никогда не поставит, а в течение срока действия договора лизинга будет учитывать на забалансовом учете;

- даже если договор лизинга предполагает выкуп предмета лизинга, то после выплаты всей суммы лизинговых платежей вместе с выкупной ценой новый собственник не сможет его амортизировать, поскольку вся стоимость к тому времени будет уже перенесена в расходы в виде лизинговых платежей (при досрочном выкупе - в дальнейшем через расходы будущих периодов).

Налог с лизинговых платежей, уплаченных во время проведения монтажных работ, организация вправе принять к возмещению при наличии всех необходимых документов. Связывать момент предъявления НДС к возмещению из бюджета с моментом постановки на учет недопустимо, так как правовая природа операций по уплате лизинговых платежей и операций по приобретению имущества различна <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> См.: Письмо УМНС России по Московской области от 30.12.2002 N 06-18/5; Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.08.2003 N Ф04/3817-1271/А45-2003.

3.2. Имущество учитывается

на балансе лизингополучателя

Бухгалтерский учет. Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества отражается по дебету счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства". Однако действующее законодательство однозначно не определяет, что следует понимать под первоначальной стоимостью поступившего лизингового имущества, а от этого зависят и порядок отражения в учете рассматриваемых операций, и экономический эффект от сделки.

В соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга под первоначальной стоимостью поступившего имущества для лизингополучателя признается общая сумма лизинговых платежей по договору. При этом включение их в затраты по основной деятельности и учет в целях налогообложения осуществляются путем начисления амортизационных отчислений.

Согласно п. 8 Указаний при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" в дебет счета 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество".

Согласно Методическим указаниям по учету основных средств лизинговое имущество, находящееся на балансе лизингополучателя, учитывается в составе основных средств несмотря на то, что право собственности на это имущество принадлежит лизингодателю.

Однако Минфин России в более раннем документе, а именно в своем Письме от 05.05.2003 N 16-00-14/150, указывал, что требования ПБУ 6/01 распространяются только на те основные средства, которые находятся у организации на праве собственности. Поскольку предмет лизинга является собственностью лизингодателя, можно сделать вывод: ПБУ 6/01 неприменимо для лизингополучателя, учитывающего имущество на своем балансе. С данной позицией можно было бы согласиться, принимая во внимание принцип имущественной обособленности, закрепленный в ст. 48 ГК РФ. Но в этом случае учет имущества, полученного в лизинг, пришлось бы вести за балансом и начислять амортизацию. Но здесь возникают иные трудности.

Прежде всего непонятно, как амортизационные отчисления должны отражаться на счетах бухгалтерского учета (подобных проводок действующим Планом счетов и Инструкцией по его применению не предусмотрено) и какими способами должна начисляться амортизация (нормативными документами определены только методы начисления для основных средств и нематериальных активов).

Кроме того, возникают вопросы, касающиеся исчисления налога на имущество: ведь лизингополучатель не обязан признавать объектом налогообложения имущество, учитываемое за балансом, вместе с тем с баланса лизингодателя это имущество также списано.

Все эти вопросы должны быть урегулированы на законодательном уровне в новом ПБУ по учету операций, связанных с арендой (в Минфине России в настоящее время ведется соответствующая работа).

На наш взгляд, до выхода в свет этого ПБУ организациям-лизингополучателям, учитывающим имущество на своем балансе, все-таки целесообразно руководствоваться Методическими указаниями по учету основных средств.

На основании п. 9 Указаний об отражении в учете операций по договору лизинга начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".

При выкупе лизингового имущества до истечения срока договора досрочно начисленные и перечисленные платежи по выкупу имущества относятся в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 02 "Износ основных средств", субсчет "Износ имущества, сданного в лизинг". Одновременно указанная сумма учитывается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства".

Пример. Организация "А" по договору лизинга получила оборудование сроком на 3 года, оборудование учитывается на балансе лизингополучателя. Ежемесячные лизинговые платежи составляют 12 000,00 руб., включая НДС, стоимость договора лизинга - 424 800,00 руб., включая НДС. Договором предусмотрен переход права собственности после того, как стоимость договора будет полностью погашена. При получении лизингового оборудования организация заключила договор с фирмой "Б" на выполнение монтажных работ сроком на 1 год и стоимостью 60 000,00 руб., включая НДС. После окончания монтажных работ оборудование будет введено в эксплуатацию (через год). Срок полезного использования оборудования - 7 лет - установлен организацией в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы. По истечении двух лет организация приняла решение выкупить оборудование досрочно. Учетной политикой закреплен линейный способ начисления амортизации. Повышающий коэффициент не применяется.

Рассмотрим, как следует учитывать расходы на монтажные работы.

С одной стороны, лизингополучатель осуществляет постановку на учет предмета лизинга и, следовательно, неукоснительно выполняя требования ПБУ 6/01, должен включить стоимость монтажных работ в первоначальную стоимость этого имущества. Затраты на монтаж будут переноситься на текущие расходы через амортизационные отчисления.

С другой стороны, если лизингополучатель по окончании договора лизинга не будет выкупать имущество, а возвратит его лизингодателю, он должен передать это имущество по остаточной стоимости. Именно по остаточной стоимости лизингодатель примет к учету возвращенное имущество. Остаточная же стоимость - это расходы лизингодателя на приобретение имущества для сдачи в лизинг (первоначальная стоимость), уменьшенные со временем на величину его обесценивания (износа). Поскольку монтажные работы не были оплачены лизингодателем, они не должны искажать расчет остаточной стоимости. Следовательно, стоимость монтажных работ не следует включать в первоначальную стоимость: их учет правильнее вести как расходы будущих периодов.

В нашем примере по условиям договора лизинга к лизингополучателю переходит право собственности на предмет лизинга после выплаты полной суммы лизинговых платежей, причем выкупная стоимость заложена в расчет лизинговых платежей. Лизингополучатель как будущий собственник имущества заинтересован в упрощении учета и формировании остаточной стоимости исходя из собственных расходов. По мнению авторов, в подобной ситуации, ориентируясь на требование рационального ведения бухгалтерского учета, установленное п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н (далее - ПБУ 1/98), стоимость монтажных работ правомерно включать в первоначальную стоимость предмета лизинга.

Поскольку оборудование, перешедшее на балансовый учет к лизингополучателю, требует дальнейшего монтажа, оно согласно Плану счетов и Инструкции по его применению учитывается на счете 07 "Оборудование к установке".

     
   ——————————————T——————————————T——————————————T—————————————T—————————————¬
   |  Содержание |     Дебет    |    Кредит    | Сумма, руб. |  Первичный  |
   |хозяйственной|              |              |             |   документ  |
   |   операции  |              |              |             |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   |Отражена     |      07      |      76,     |  360 000,00 |Акт о приеме—|
   |стоимость    |              |    субсчет   |             |передаче     |
   |(требующего  |              |"Обязательства|             |объекта      |
   |монтажа)     |              |  по лизингу" |             |основных     |
   |имущества,   |              |              |             |средств      |
   |полученного  |              |              |             |             |
   |по договору  |              |              |             |             |
   |лизинга      |              |              |             |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   |Отражена     |      19      |      76,     |   64 800,00 |Счет—фактура |
   |сумма НДС по |              |    субсчет   |             |             |
   |лизинговым   |              |"Обязательства|             |             |
   |платежам     |              |  по лизингу" |             |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   |Отражена     |      08      |      07      |  360 000,00 |Акт о приеме—|
   |передача     |              |              |             |передаче     |
   |оборудования |              |              |             |оборудования |
   |в монтаж     |              |              |             |в монтаж     |
   +—————————————+——————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   |Отнесена на  |      08      |      60      |   50 847,46 |Акт          |
   |увеличение   |              |              |             |выполненных  |
   |стоимости    |              |              |             |работ, акт о |
   |оборудования |              |              |             |приеме—      |
   |стоимость    |              |              |             |передаче     |
   |монтажных    |              |              |             |оборудования |
   |работ        |              |              |             |в монтаж     |
   +—————————————+——————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   |Отражена     |      19      |      60      |    9 152,54 |Счет—фактура |
   |сумма НДС по |              |              |             |подрядной    |
   |монтажным    |              |              |             |организации  |
   |работам      |              |              |             |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   |Оплачена     |      60      |      51      |   60 000,00 |Платежное    |
   |стоимость    |              |              |             |поручение    |
   |монтажных    |              |              |             |             |
   |работ        |              |              |             |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   |     Ежемесячно до принятия решения о досрочном выкупе лизингового     |
   |                               имущества                               |
   +—————————————T——————————————T——————————————T—————————————T—————————————+
   |Начислена    |      76,     |      76,     |   11 800,00 |Договор      |
   |задолженность|    субсчет   |    субсчет   |             |лизинга,     |
   |по лизинговым|"Обязательства|"Задолженность|             |справка      |
   |платежам     |  по лизингу" | по лизинговым|             |бухгалтерии  |
   |             |              |   платежам"  |             |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   |Перечислен   |      76,     |      51      |   11 800,00 |Выписка банка|
   |очередной    |    субсчет   |              |             |по расчетному|
   |лизинговый   |"Задолженность|              |             |счету        |
   |платеж       |по лизинговым |              |             |             |
   |             |   платежам"  |              |             |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   |Преъявлен к  |      68      |      19      |    1 800,00 |Счет—фактура |
   |зачету НДС с |              |              |             |             |
   |суммы        |              |              |             |             |
   |уплаченного  |              |              |             |             |
   |лизингового  |              |              |             |             |
   |платежа      |              |              |             |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   |  После окончания монтажных работ оборудование введено в эксплуатацию  |
   +—————————————T——————————————T——————————————T—————————————T—————————————+
   |Отражена     |      01,     |      08      |  410 847,46 |Акт о приеме—|
   |передача в   |    субсчет   |              |             |передаче     |
   |эксплуатацию |  "Имущество, |              |             |объекта      |
   |лизингового  | полученное в |              |             |основных     |
   |имущества    |    лизинг"   |              |             |средств      |
   +—————————————+——————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   |Предъявлен к |      68      |      19      |    9 152,54 |Счет—фактура,|
   |зачету НДС,  |              |              |             |платежные    |
   |уплаченный по|              |              |             |документы    |
   |монтажным    |              |              |             |             |
   |работам      |              |              |             |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   |                  Ежемесячное начисление амортизации                   |
   +—————————————T——————————————T——————————————T—————————————T—————————————+
   |Начислена    |      20      |      02,     |    4 891,04 |Справка      |
   |амортизация  |              |    субсчет   |(410 847,46 :|бухгалтерии  |
   |лизингового  |              |   "Износ по  |84)          |             |
   |оборудования |              |  имуществу,  |             |             |
   |             |              | полученному в|             |             |
   |             |              |    лизинг"   |             |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   |  После принятия решения о выкупе лизингового имущества до и стечения  |
   |                        срока действия договора                        |
   +—————————————T——————————————T——————————————T—————————————T—————————————+
   |Начислена    |      76,     |      76,     |  141 600,00 |Справка      |
   |досрочно     |    субсчет   |    субсчет   |(11 800,00 x |бухгалтерии  |
   |задолженность|"Обязательства|"Задолженность|12 мес.)     |             |
   |по лизинговым|  по лизингу" | по лизинговым|             |             |
   |платежам     |              |   платежам"  |             |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   |Перечислен   |      76,     |      51      |  141 600,00 |Выписка банка|
   |досрочно     |    субсчет   |              |             |по расчетному|
   |начисленный  |"Задолженность|              |             |счету        |
   |лизинговый   | по лизинговым|              |             |             |
   |платеж       |   платежам"  |              |             |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   |Отражена     |      97      |      02,     |  120 000,00 |Справка      |
   |сумма        |              |    субсчет   |             |бухгалтерии  |
   |досрочно     |              |   "Износ по  |             |             |
   |начисленной  |              |  имуществу,  |             |             |
   |амортизации  |              | полученному в|             |             |
   |лизингового  |              |    лизинг"   |             |             |
   |оборудования |              |              |             |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   |Предъявлен к |      68      |      19      |   21 600,00 |Счет—фактура |
   |зачету НДС с |              |              |             |             |
   |досрочно     |              |              |             |             |
   |начисленных  |              |              |             |             |
   |платежей     |              |              |             |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   |              После выплаты всей суммы лизинговых платежей             |
   +—————————————T——————————————T——————————————T—————————————T—————————————+
   |Отражено     |      01,     |      01,     |  410 847,46 |Справка      |
   |получение в  |    субсчет   |    субсчет   |             |бухгалтерии  |
   |собственность| "Собственные |  "Имущество, |             |             |
   |лизингового  |   основные   | полученное в |             |             |
   |имущества    |   средства"  |    лизинг"   |             |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   |Отражен износ|      02,     |      02,     |  237 384,96 |Справка      |
   |собственных  |    субсчет   |    субсчет   |(4891,04 х   |бухгалтерии  |
   |основных     |   "Износ по  |   "Износ по  |24 мес. +    |             |
   |средств      |  имуществу,  |  собственным |120 000)     |             |
   |             | полученному в|   основным   |             |             |
   |             |    лизинг"   |  средствам"  |             |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   |   После перевода оборудования в состав собственных основных средств   |
   +—————————————T——————————————T——————————————T—————————————T—————————————+
   |Отражено     |      20      |      97      |   10 000,00 |Справка      |
   |списывание   |              |              |             |бухгалтерии  |
   |ежемесячных  |              |              |             |             |
   |расходов     |              |              |             |             |
   |будущих      |              |              |             |             |
   |периодов в   |              |              |             |             |
   |сумме        |              |              |             |             |
   |лизинговых   |              |              |             |             |
   |платежей     |              |              |             |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   |Начислена    |      20      |      02      |    2 891,04 |Справка      |
   |амортизация  |              |              |(410 847,46 —|бухгалтерии  |
   |на остаточную|              |              |237 384,96) :|             |
   |стоимость    |              |              |(84 — 24)    |             |
   |оборудования |              |              |             |             |
   L—————————————+——————————————+——————————————+—————————————+——————————————
   

Обратим внимание читателей, что порядок отражения в учете лизинговых операций, рекомендованный Минфином России, для лизингополучателя, ведущего учет предмета лизинга на своем балансе, приводит к искажению его финансового результата. По соглашению сторон на лизингополучателя возложена обязанность по ведению учета имущества, не принадлежащего ему на праве собственности. Только по этой причине лизингополучатель начисляет амортизацию. По данным бухгалтерского учета, полученным по результатам отражения операций на счетах бухгалтерского учета в соответствии с утвержденными правилами, расходами лизингополучателя являются именно амортизационные отчисления, а не лизинговые платежи и собственные вложения в лизинговое имущество. Возникает вопрос: на каком основании лизингополучатель должен ограничивать свои реально понесенные расходы величиной начисленной амортизации?

По нашему мнению, учет должен быть организован так, чтобы процесс получения остаточной стоимости для лизингодателя не оказывал влияния на финансовый результат лизингополучателя. Кроме этого, амортизация должна исчисляться исходя из балансовой стоимости по данным лизингодателя, а не из стоимости, по которой имущество учитывает лизингополучатель в объеме лизинговых платежей и своих собственных расходов. Только тогда при возврате имущества лизингополучатель сможет указать его точную остаточную стоимость для последующего учета.

Лизинговые платежи целесообразно учитывать в составе текущих расходов следующим образом:

Д-т 20 (26, 44) К-т 02, субсчет "Амортизация предмета лизинга" - на сумму амортизационных отчислений, рассчитанных исходя из балансовой стоимости имущества по данным лизингодателя;

Д-т 20 (26, 44) К-т 02, субсчет "Дополнительная амортизация предмета лизинга" - на сумму разницы между величиной собственных затрат лизингополучателя (величиной лизингового платежа вместе с определенной долей других произведенных вложений) и величиной амортизационных отчислений лизингодателя.

Собственные вложения лизингополучателя в лизинговое имущество не являются затратами лизингодателя. По этой причине они не участвуют в расчете остаточной стоимости имущества. Произведенные лизингополучателем расходы так же, как и лизинговые платежи, представляют собой обоснованные затраты. В нашем примере это расходы на монтаж оборудования. Как уточнялось выше, в анализируемой ситуации их допустимо сразу отнести на счет 01. Заметим, что работы напрямую связаны с оборудованием, предназначенным для производства в течение определенного промежутка времени, а значит, и расходы на монтаж должны быть перенесены на затраты по производству и реализации в течение того же времени. Производить их списание нужно начиная с месяца начисления амортизации по оборудованию.

Пример. Допустим, что лизингодатель представил справку, согласно которой балансовая стоимость оборудования составляет 240 000,00 руб.

     
   ——————————————————T———————————————T———————————————T—————————————T———————————————¬
   |    Содержание   |     Дебет     |     Кредит    | Сумма, руб. |   Первичный   |
   |  хозяйственной  |               |               |             |    документ   |
   |     операции    |               |               |             |               |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+———————————————+
   |Отражена         |       07,     |       76,     |  240 000,00 |Акт о приеме—  |
   |стоимость        |    субсчет    |    субсчет    |             |передаче       |
   |требующего       |"Первоначальная| "Обязательства|             |объекта        |
   |монтажа          |   стоимость   |  по лизингу"  |             |основных       |
   |имущества,       |оборудования по|               |             |средств        |
   |полученного по   |    данным     |               |             |               |
   |договору лизинга | лизингодателя"|               |             |               |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+———————————————+
   |Отражена величина|       07,     |       76,     |  120 000,00 |Акт о приеме—  |
   |разницы между    |    субсчет    |    субсчет    |             |передаче       |
   |стоимостью       |"Дополнительная| "Обязательства|             |объекта        |
   |имущества для    |величина к цене|  по лизингу"  |             |основных       |
   |лизингополучателя| оборудования" |               |             |средств        |
   |и его балансовой |               |               |             |               |
   |стоимостью по    |               |               |             |               |
   |данным           |               |               |             |               |
   |лизингодателя    |               |               |             |               |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+———————————————+
   |Отражена сумма   |       19      |       76,     |   64 800,00 |Счет—фактура   |
   |НДС по лизинговым|               |    субсчет    |             |               |
   |платежам         |               | "Обязательства|             |               |
   |                 |               |  по лизингу"  |             |               |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+———————————————+
   |Отражена передача|       08,     |       07,     |  240 000,00 |Акт о приеме—  |
   |оборудования в   |    субсчет    |    субсчет    |             |передаче       |
   |монтаж           |"Первоначальная|"Первоначальная|             |оборудования в |
   |                 |   стоимость   |   стоимость   |             |монтаж         |
   |                 |оборудования по|  оборудования |             |               |
   |                 |     данным    |   по данным   |             |               |
   |                 | лизингодателя"| лизингодателя"|             |               |
   |                 +———————————————+———————————————+—————————————+               |
   |                 |       08,     |       07,     |  120 000,00 |               |
   |                 |    субсчет    |    субсчет    |             |               |
   |                 |  "Остальная   |"Дополнительная|             |               |
   |                 |   стоимость   |величина к цене|             |               |
   |                 | оборудования" | оборудования" |             |               |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+———————————————+
   |Отнесена на      |       08,     |       60      |   50 847,46 |Акт выполненных|
   |увеличение       |    субсчет    |               |             |работ, акт о   |
   |стоимости        |   "Остальная  |               |             |приеме—передаче|
   |оборудования     |   стоимость   |               |             |оборудования в |
   |стоимость        | оборудования" |               |             |монтаж         |
   |монтажных работ  |               |               |             |               |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+———————————————+
   |Отражена сумма   |       19      |       60      |    9 152,54 |Счет—фактура   |
   |НДС по монтажным |               |               |             |подрядной      |
   |работам          |               |               |             |организации    |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+———————————————+
   |Оплачены         |       60      |       51      |   60 000,00 |Платежное      |
   |монтажные работы |               |               |             |поручение      |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+———————————————+
   |    Ежемесячно до принятия решения о досрочном выкупе лизингового имущества    |
   +—————————————————T———————————————T———————————————T—————————————T———————————————+
   |Начислена        |       76,     |       76,     |   11 800,00 |Договор        |
   |задолженность    |    субсчет    |    субсчет    |             |лизинга,       |
   |по лизинговым    |"Обязательства |"Задолженность |             |справка        |
   |платежам         |  по лизингу"  | по лизинговым |             |бухгалтерии    |
   |                 |               |   платежам"   |             |               |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+———————————————+
   |Перечислен       |       76,     |       51      |   11 800,00 |Выписка банка  |
   |очередной        |    субсчет    |               |             |по расчетному  |
   |лизинговый платеж| "Задолженность|               |             |счету          |
   |                 | по лизинговым |               |             |               |
   |                 |    платежам"  |               |             |               |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+———————————————+
   |Предъявлен к     |       68      |       19      |    1 800,00 |Счет—фактура   |
   |зачету НДС с     |               |               |             |               |
   |суммы уплаченного|               |               |             |               |
   |лизингового      |               |               |             |               |
   |платежа          |               |               |             |               |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+———————————————+
   |      После окончания монтажных работ оборудование введено в эксплуатацию      |
   +—————————————————T———————————————T———————————————T—————————————T———————————————+
   |Отражена передача|       01,     |       08,     |  240 000,00 |Акт о приеме—  |
   |в эксплуатацию   |    субсчет    |    субсчет    |             |передаче       |
   |лизингового      |"Первоначальная|"Первоначальная|             |объекта        |
   |имущества        |   стоимость   |   стоимость   |             |основных       |
   |                 |оборудования по|  оборудования |             |средств        |
   |                 |     данным    |   по данным   |             |               |
   |                 | лизингодателя"| лизингодателя"|             |               |
   |                 +———————————————+———————————————+—————————————+               |
   |                 |       01,     |       08,     |  170 847,46 |               |
   |                 |    субсчет    |    субсчет    |             |               |
   |                 |   "Остальная  |   "Остальная  |             |               |
   |                 |   стоимость   |   стоимость   |             |               |
   |                 |  оборудования"| оборудования" |             |               |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+———————————————+
   |Предъявлен к     |       68      |       19      |    9 152,54 |Счет—фактура,  |
   |зачету НДС,      |               |               |             |платежные      |
   |уплаченный по    |               |               |             |документы      |
   |монтажным работам|               |               |             |               |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+———————————————+
   |                       Ежемесячное начисление амортизации                      |
   +—————————————————T———————————————T———————————————T—————————————T———————————————+
   |Начислены        |       20      |       02,     |    2 857,14 |Справка        |
   |амортизационные  |               |    субсчет    |(240 000 :   |бухгалтерии    |
   |отчисления       |               |   "Износ по   |84)          |               |
   |                 |               |   имуществу,  |             |               |
   |                 |               | полученному в |             |               |
   |                 |               |   лизинг для  |             |               |
   |                 |               | лизингодателя"|             |               |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+———————————————+
   |Доначислен расход|       20      |       02,     |    7 748,18 |Справка        |
   |на величину      |               |    субсчет    |((10 000,00 —|бухгалтерии    |
   |разницы между    |               |"Дополнительный|2857,14) +   |               |
   |величиной        |               |    износ по   |50 847,46 :  |               |
   |лизингового      |               |   имуществу,  |84)          |               |
   |платежа и        |               | полученному в |             |               |
   |величиной        |               |    лизинг"    |             |               |
   |амортизационных  |               |               |             |               |
   |отчислений       |               |               |             |               |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+———————————————+
   |    После принятия решения о выкупе лизингового имущества до истечения срока   |
   |                               действия договора                               |
   +—————————————————T———————————————T———————————————T—————————————T———————————————+
   |Начислена        |       76,     |       76,     |  141 600,00 |Справка        |
   |досрочно         |    субсчет    |    субсчет    |(11 800,00 x |бухгалтерии    |
   |задолженность    | "Обязательства| "Задолженность|12 мес.)     |               |
   |по лизинговым    |  по лизингу"  | по лизинговым |             |               |
   |платежам         |               |   платежам"   |             |               |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+———————————————+
   |Перечислен       |       76,     |       51      |  141 600,00 |Выписка банка  |
   |начисленный      |    субсчет    |               |             |по расчетному  |
   |досрочно         | "Задолженность|               |             |счету          |
   |лизинговый платеж| по лизинговым |               |             |               |
   |                 |    платежам"  |               |             |               |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+———————————————+
   |Отражена сумма   |       97      |       02,     |  120 000,00 |Справка        |
   |досрочно         |               |    субсчет    |             |бухгалтерии    |
   |начисленной      |               |   "Износ по   |             |               |
   |амортизации      |               |   имуществу,  |             |               |
   |лизингового      |               | полученному в |             |               |
   |оборудования     |               |    лизинг"    |             |               |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+———————————————+
   |Предъявлен к     |       68      |       19      |   21 600,00 |Счет—фактура   |
   |зачету НДС с     |               |               |             |               |
   |досрочно         |               |               |             |               |
   |начисленных      |               |               |             |               |
   |платежей         |               |               |             |               |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+———————————————+
   |                  После выплаты всей суммы лизинговых платежей                 |
   +—————————————————T———————————————T———————————————T—————————————T———————————————+
   |Отражено         |       01,     |       01,     |  240 000,00 |Справка        |
   |получение в      |    субсчет    |    субсчет    |             |бухгалтерии    |
   |собственность    |  "Собственные |"Первоначальная|             |               |
   |лизингового      |    основные   |   стоимость   |             |               |
   |имущества        |   средства"   |  оборудования |             |               |
   |                 |               |   по данным   |             |               |
   |                 |               |лизингодателя" |             |               |
   |                 +———————————————+———————————————+—————————————+               |
   |                 |       01,     |       01,     |  170 847,46 |               |
   |                 |    субсчет    |    субсчет    |             |               |
   |                 |  "Собственные |   "Остальная  |             |               |
   |                 |    основные   |   стоимость   |             |               |
   |                 |    средства"  | оборудования" |             |               |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+———————————————+
   |Отражен износ    |       02,     |       02,     |   68 571,36 |Справка        |
   |собственных      |    субсчет    |    субсчет    |(2857,14 х   |бухгалтерии    |
   |основных средств |   "Износ по   |   "Износ по   |24)          |               |
   |                 |   имуществу,  |  собственным  |             |               |
   |                 | полученному в |    основным   |             |               |
   |                 |   лизинг для  |   средствам"  |             |               |
   |                 | лизингодателя"|               |             |               |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+               |
   |Отражен          |       02,     |       02,     |305 956,08   |Справка        |
   |дополнительный   |    субсчет    |    субсчет    |(7748,17 х   |бухгалтерии    |
   |износ собственных|"Дополнительный|   "Износ по   |24 +         |               |
   |основных средств |    износ по   |  собственным  |120 000,00)  |               |
   |                 |   имуществу,  |    основным   |             |               |
   |                 | полученному в |   средствам"  |             |               |
   |                 |    лизинг"    |               |             |               |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+———————————————+
   |       После перевода оборудования в состав собственных основных средств       |
   +—————————————————T———————————————T———————————————T—————————————T———————————————+
   |Списываются      |       20      |       97      |   10 000,00 |Справка        |
   |ежемесячно       |               |               |             |бухгалтерии    |
   |расходы будущих  |               |               |             |               |
   |периодов в       |               |               |             |               |
   |сумме лизинговых |               |               |             |               |
   |платежей         |               |               |             |               |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+———————————————+
   |Начислена        |       20      |       02      |      605,33 |Справка        |
   |амортизация на   |               |               |(410 847,46 —|бухгалтерии    |
   |остаточную       |               |               |68 571,36 —  |               |
   |стоимость        |               |               |305 956,08) :|               |
   |оборудования     |               |               |(84 — 24)    |               |
   L—————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+————————————————
   

Приведенный расчет показывает, что в течение срока действия договора лизинга (без учета досрочного выкупа) лизингополучателю нужно перенести на затраты весь объем лизинговых платежей и определенную часть собственных вложений.

К моменту окончания срока лизинга остаточная стоимость для лизингополучателя представляет собой несамортизированную сумму его собственных вложений в приобретаемое посредством лизинга имущество.

Остаточная стоимость для лизингодателя - это первоначальная стоимость полученного имущества, то есть сумма, числящаяся на счете 01, субсчет "Первоначальная стоимость имущества по данным лизингодателя" за минусом амортизации, учтенной на счете 02, субсчет "Износ имущества, полученного в лизинг, для лизингодателя". Эта стоимость и должна быть указана в случае возврата предмета лизинга лизингодателю в акте о приеме-передаче.

На практике многие предприятия рассчитывают амортизационные отчисления так, чтобы их величина совпадала с величиной лизингового платежа и не могла исказить финансовый результат лизингополучателя. При этом лизингодателю необходимо вести параллельный учет имущества на тот случай, если вдруг лизингополучатель не выплатит полную сумму задолженности и имущество будет возвращено.

     
   ——————————————T——————————————T——————————————T————————————T——————————————¬
   |  Содержание |     Дебет    |     Кредит   | Сумма, руб.|   Первичный  |
   |хозяйственной|              |              |            |   документ   |
   |   операции  |              |              |            |              |
   +—————————————+——————————————+——————————————+————————————+——————————————+
   |Отражена     |      07      |      76,     | 360 000,00 |Акт о приеме— |
   |стоимость    |              |    субсчет   |            |передаче      |
   |требующего   |              |"Обязательства|            |объекта       |
   |монтажа      |              |  по лизингу" |            |основных      |
   |имущества,   |              |              |            |средств       |
   |полученного  |              |              |            |              |
   |по договору  |              |              |            |              |
   |лизинга      |              |              |            |              |
   +—————————————+——————————————+——————————————+————————————+——————————————+
   |Отражена     |      19      |      76,     |  64 800,00 |Счет—фактура  |
   |сумма НДС по |              |    субсчет   |            |              |
   |лизинговым   |              |"Обязательства|            |              |
   |платежам     |              |  по лизингу" |            |              |
   +—————————————+——————————————+——————————————+————————————+——————————————+
   |Отражена     |      08      |      07      | 360 000,00 |Акт о приеме— |
   |передача     |              |              |            |передаче      |
   |оборудования |              |              |            |оборудования в|
   |в монтаж     |              |              |            |монтаж        |
   +—————————————+——————————————+——————————————+————————————+——————————————+
   |Отнесена на  |      08      |      60      |  50 847,46 |Акт           |
   |увеличение   |              |              |            |выполненных   |
   |стоимости    |              |              |            |работ, акт о  |
   |оборудования |              |              |            |приеме—       |
   |стоимость    |              |              |            |передаче      |
   |монтажных    |              |              |            |оборудования в|
   |работ        |              |              |            |монтаж        |
   +—————————————+——————————————+——————————————+————————————+——————————————+
   |Отражена     |      19      |      60      |   9 152,54 |Счет—фактура  |
   |сумма НДС по |              |              |            |подрядной     |
   |монтажным    |              |              |            |организации   |
   |работам      |              |              |            |              |
   +—————————————+——————————————+——————————————+————————————+——————————————+
   |Оплачены     |      60      |      51      |  60 000,00 |Платежное     |
   |монтажные    |              |              |            |поручение     |
   |работы       |              |              |            |              |
   +—————————————+——————————————+——————————————+————————————+——————————————+
   |Ежемесячно до принятия решения о досрочном выкупе лизингового имущества|
   +—————————————T——————————————T——————————————T————————————T——————————————+
   |Начислена    |      76,     |      76,     |  11 800,00 |Договор       |
   |задолженность|    субсчет   |    субсчет   |            |лизинга,      |
   |по лизинговым|"Обязательства|"Задолженность|            |справка       |
   |платежам     |  по лизингу" | по лизинговым|            |бухгалтерии   |
   |             |              |   платежам"  |            |              |
   +—————————————+——————————————+——————————————+————————————+——————————————+
   |Перечислен   |      76,     |      51      |  11 800,00 |Выписка банка |
   |очередной    |    субсчет   |              |            |по расчетному |
   |лизинговый   |"Задолженность|              |            |счету         |
   |платеж       | по лизинговым|              |            |              |
   |             |   платежам"  |              |            |              |
   +—————————————+——————————————+——————————————+————————————+——————————————+
   |Предъявлен к |      68      |      19      |   1 800,00 |Счет—фактура  |
   |зачету НДС с |              |              |            |              |
   |суммы        |              |              |            |              |
   |уплаченного  |              |              |            |              |
   |лизингового  |              |              |            |              |
   |платежа      |              |              |            |              |
   +—————————————+——————————————+——————————————+————————————+——————————————+
   |  После окончания монтажных работ оборудование введено в эксплуатацию  |
   +—————————————T——————————————T——————————————T————————————T——————————————+
   |Отражена     |      01,     |      08      | 410 847,46 |Акт о приеме— |
   |передача в   |    субсчет   |              |            |передаче      |
   |эксплуатацию |  "Имущество, |              |            |объекта       |
   |лизингового  | полученное в |              |            |основных      |
   |имущества    |    лизинг"   |              |            |средств       |
   +—————————————+——————————————+——————————————+————————————+——————————————+
   |Предъявлен к |      68      |      19      |   9 152,54 |Счет—фактура, |
   |зачету НДС,  |              |              |            |платежный     |
   |уплаченный по|              |              |            |документ      |
   |монтажным    |              |              |            |              |
   |работам      |              |              |            |              |
   +—————————————+——————————————+——————————————+————————————+——————————————+
   |                   Ежемесячное начисление амортизации                  |
   +—————————————T——————————————T——————————————T————————————T——————————————+
   |Начислена    |      20      |      02,     |  12 118,64 |Справка       |
   |амортизация  |              |    субсчет   |            |бухгалтерии   |
   |лизингового  |              |   "Износ по  |            |              |
   |оборудования |              |  имуществу,  |            |              |
   |             |              | полученному в|            |              |
   |             |              |    лизинг"   |            |              |
   +—————————————+——————————————+——————————————+————————————+——————————————+
   |   После принятия решения о выкупе лизингового имущества до истечения  |
   |                        срока действия договора                        |
   +—————————————T——————————————T——————————————T————————————T——————————————+
   |Начислена    |      76,     |      76,     |141 600,00  |Справка       |
   |досрочно     |    субсчет   |    субсчет   |(11 800,00 x|бухгалтерии   |
   |задолженность|"Обязательства|"Задолженность|12 мес.)    |              |
   |по лизинговым|  по лизингу" | по лизинговым|            |              |
   |платежам     |              |   платежам"  |            |              |
   +—————————————+——————————————+——————————————+————————————+——————————————+
   |Перечислен   |      76,     |      51      | 141 600,00 |Выписка банка |
   |начисленный  |    субсчет   |              |            |по расчетному |
   |досрочно     |"Задолженность|              |            |счету         |
   |лизинговый   | по лизинговым|              |            |              |
   |платеж       |   платежам"  |              |            |              |
   +—————————————+——————————————+——————————————+————————————+——————————————+
   |Отражена     |      97      |      02,     | 120 000,00 |Справка       |
   |сумма        |              |    субсчет   |            |бухгалтерии   |
   |досрочно     |              |   "Износ по  |            |              |
   |начисленной  |              |  имуществу,  |            |              |
   |амортизации  |              | полученному в|            |              |
   |лизингового  |              |    лизинг"   |            |              |
   |оборудования |              |              |            |              |
   +—————————————+——————————————+——————————————+————————————+——————————————+
   |Предъявлен к |      68      |      19      |  21 600,00 |Счет—фактура  |
   |зачету НДС с |              |              |            |              |
   |досрочно     |              |              |            |              |
   |начисленных  |              |              |            |              |
   |платежей     |              |              |            |              |
   +—————————————+——————————————+——————————————+————————————+——————————————+
   |              После выплаты всей суммы лизинговых платежей             |
   +—————————————T——————————————T——————————————T————————————T——————————————+
   |Отражено     |      01,     |      01,     | 410 847,46 |Справка       |
   |получение в  |    субсчет   |    субсчет   |            |бухгалтерии   |
   |собственность| "Собственные |  "Имущество, |            |              |
   |лизингового  |   основные   | полученное в |            |              |
   |имущества    |   средства"  |    лизинг"   |            |              |
   +—————————————+——————————————+——————————————+————————————+——————————————+
   |Отражен износ|      02,     |      02,     |410 847,36  |Справка       |
   |собственных  |    субсчет   |    субсчет   |(12 118,64 x|бухгалтерии   |
   |основных     |   "Износ по  |   "Износ по  |24 мес. +   |              |
   |средств      |  имуществу,  |  собственным |120 000,00) |              |
   |             | полученному в|   основным   |            |              |
   |             |    лизинг"   |   средствам" |            |              |
   +—————————————+——————————————+——————————————+————————————+——————————————+
   |    После перевода оборудования в состав собственных основных средств  |
   |         (в каждом месяце на затраты переносится 10 000,00 руб.)       |
   +—————————————T——————————————T——————————————T————————————T——————————————+
   |Отражено     |      20      |      97      |  10 000,00 |Справка       |
   |ежемесячное  |              |              |            |бухгалтерии   |
   |списание на  |              |              |            |              |
   |расходы      |              |              |            |              |
   |будущих      |              |              |            |              |
   |периодов     |              |              |            |              |
   |суммы        |              |              |            |              |
   |лизинговых   |              |              |            |              |
   |платежей     |              |              |            |              |
   L—————————————+——————————————+——————————————+————————————+———————————————
   

Таким образом, организация решала несколько важных проблем:

- уходила от искажения финансового результата;

- уменьшала налоговую базу по налогу на имущество на величину лизингового платежа;

- упрощала ведение бухгалтерского учета по сравнению с описанным выше способом.

Отрицательным моментом является то, что зачастую при подборе нужной величины амортизации даже с учетом повышающего коэффициента не выше 3 невозможно обойтись без занижения срока эксплуатации, указанного в технических документах к предмету лизинга. Как правило, это происходит при заключении договора лизинга на срок, значительно отличающийся от срока эксплуатации по данным производителя. Эту разницу не удается скорректировать, даже применяя повышающий коэффициент.

Так, в нашем примере первоначальная стоимость составляет 410 847,36 руб.; срок эксплуатации в соответствии с техническими документами - 84 мес.; лизинговый платеж - 10 000,00 руб.; расходы на монтаж из расчета их списания за два года - 2118,64 руб. (50 847,46 руб. : 24 мес.).

Амортизация в сумме 12 118,64 руб. может быть получена путем применения к норме амортизации 4891,04 руб. (410 847,36 руб. : 84 мес.) повышающего коэффициента 2,478.

Налоговый учет. Лизингополучатель, принявший на себя по договору лизинга обязанность учитывать имущество на своем балансе, должен поставить его на налоговый учет и начислять амортизационные отчисления в соответствии с п. 7 ст. 258 НК РФ. Первоначальной стоимостью имущества будет являться его стоимость по договору, увеличенная на расходы по монтажу (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Лизингополучатель столкнется со следующими затратами, непосредственно связанными с лизингом:

- амортизационные отчисления.

Если предметом лизинга являются основные средства, лизингополучатель к основной норме амортизации вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Как уже отмечалось, коэффициент ускорения нельзя применять при начислении амортизации предметов лизинга, относящихся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом (п. 7 ст. 259 НК РФ).

В рассмотренном примере оборудование относится к пятой амортизационной группе со сроком полезного использования от 7 до 10 лет, поэтому к основной норме амортизации применяется коэффициент, равный 3, а срок полезного использования устанавливается как 7 лет, или 84 месяца.

Если в налоговой политике утвержден линейный метод начисления амортизации, ежемесячные амортизационные отчисления будут составлять 14 642,85 руб. (410 000 руб. x (1 : 84 x 3)).

Начислять амортизацию необходимо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ);

- лизинговые платежи.

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, лизинговые платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной амортизации. Иными словами, лизингополучатель должен учесть в составе расходов величину, не превышающую размера лизингового платежа.

По условиям примера сумма лизингового платежа (10 000,00 руб.) меньше суммы амортизационных отчислений (14 642,85 руб.), поэтому лизингополучатель вправе признать в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сумму 10 000,00 руб.

Налог на добавленную стоимость. Для принятия к вычету НДС, уплаченного со стоимости монтажных работ, в случае, когда лизингополучатель по договору лизинга учитывает предмет лизинга на своем балансе, выполняются все условия ст. ст. 171 и 172 НК РФ:

- предмет лизинга принимается на балансовый учет;

- предмет лизинга амортизируется;

- предмет лизинга используется в облагаемой НДС деятельности.

Поэтому заявлять налог, уплаченный по монтажным работам, к возмещению из бюджета следует после формального выполнения указанных выше требований (см. подробнее разд. 3.1).

4. ВЫДЕЛЕНИЕ ВЫКУПНОЙ ЦЕНЫ В САМОСТОЯТЕЛЬНЫЙ ПЛАТЕЖ

ПРИ УСЛОВИИ НАХОЖДЕНИЯ ИМУЩЕСТВА НА БАЛАНСЕ ЛИЗИНГОДАТЕЛЯ

На практике встречаются ситуации, когда по условиям договора лизинга стоимость договора разделена на две части: лизинговый платеж и выкупную цену предмета лизинга. При этом для лизинговых платежей и выкупной стоимости имущества могут быть установлены разные графики. Выделение выкупной цены в самостоятельный платеж меняет назначение договора лизинга. Если договор лизинга предполагает выкуп имущества, то лизинговые платежи должны включать цену выкупа. После погашения задолженности лизингополучателем по лизинговым платежам в полном объеме к нему переходит право собственности на предмет лизинга. В том случае если заключен договор оперативного лизинга, по которому лизингодатель закупает необходимое лизингополучателю оборудование и предоставляет его в пользование без условия перехода права собственности, то лизинговые платежи, по сути, являются просто платой за аренду. Они гораздо меньше по своей величине, так как не содержат цену выкупа.

Выделение выкупной цены в самостоятельный платеж, с одной стороны, выражает волю сторон в первую очередь заключить договор оперативного лизинга и только во вторую очередь дает лизингополучателю право выкупить предмет лизинга. Выкуп предмета лизинга не связан с предоставлением его в пользование. Намерение сторон различать операции по лизингу и выкупу предмета лизинга делает договор лизинга схожим с договором аренды с правом выкупа. За одним исключением: цена имущества фиксируется и со временем не меняется.

С другой стороны, при выделении в договоре лизинга выкупной цены в самостоятельный платеж можно провести аналогию с договором купли-продажи с рассрочкой платежа. Лизингодатель по договору лизинга, так же как и продавец по договору купли-продажи, предоставляет имущество в пользование. Право собственности на имущество переходит только после выплаты полностью всей выкупной цены. Пользование невыкупленным имуществом происходит за плату. В договоре купли-продажи с рассрочкой платежа плата устанавливается обычно в виде процента, а в договоре лизинга плата определена в виде лизинговых платежей, которые могут быть установлены и в процентном отношении к выкупной цене, и просто фиксированной суммой.

Существенным отличием договорных отношений является то, что одна сторона договора (лизингодатель) предварительно осуществляет закупку нужного другой стороне договора (лизингополучателю) товара. Этот правовой аспект и выделяет договор лизинга в отдельный институт правовых отношений, благодаря которому он не становится идентичным договору купли-продажи с рассрочкой платежа или договору аренды с правом выкупа.

Остановимся на особенностях бухгалтерского учета и налоговых последствиях у каждой из сторон договора, в котором выкупная цена отделена от лизинговых платежей.

4.1. Бухгалтерский учет и налогообложение у лизингодателя

Бухгалтерский учет. Лизингодатель, учитывающий предмет лизинга на своем балансе, имеет возможность отразить аванс на счетах бухгалтерского учета общепринятым способом.

Пример. Организация передала имущество в лизинг с правом выкупа. Балансовая стоимость имущества - 3 466 600,00 руб., срок действия договора лизинга - 3 года. По условиям договора лизинга имущество продолжает учитываться на балансе лизингодателя. Общая величина лизинговых платежей составляет 865 412,00 руб., включая НДС - 132 012,00 руб. При этом в договоре отдельно выделена выкупная цена имущества в размере 4 090 588,00 руб., включая НДС - 623 988,00 руб. Итоговая стоимость договора лизинга - 4 956 000,00 руб. Помимо этого договором установлен аванс за выкуп имущества в размере 10% от выкупной цены - 409 058,80 руб. По условиям договора лизингополучатель сначала обязан оплатить аванс за выкуп имущества, а затем с периодичностью в месяц производить перечисление лизинговых платежей и погашать выкупную стоимость имущества из расчета 1/36 от разницы между выкупной ценой и уплаченным авансом.

     
   ———————————————————T———————————T———————————T————————————————T——————————————¬
   |    Содержание    |   Дебет   |   Кредит  |   Сумма, руб.  |   Первичный  |
   |  хозяйственной   |           |           |                |   документ   |
   |     операции     |           |           |                |              |
   +——————————————————+———————————+———————————+————————————————+——————————————+
   |Отражена передача |     03    |     08    |  3 466 600,00  |Договор       |
   |имущества в       |           |           |                |лизинга, акт о|
   |лизинг            |           |           |                |приеме—       |
   |                  |           |           |                |передаче      |
   +——————————————————+———————————+———————————+————————————————+——————————————+
   |Отражено          |    62—1   |     98    |    865 412,00  |Договор       |
   |начисление        |"Лизинговый|           |                |лизинга       |
   |лизинговых        |  платеж"  |           |                |              |
   |платежей за весь  |           |           |                |              |
   |срок действия     |           |           |                |              |
   |договора лизинга  |           |           |                |              |
   +——————————————————+———————————+———————————+————————————————+——————————————+
   |Отражено получение|     51    |    62—2   |    409 058,80  |Договор       |
   |аванса в размере  |           | "Выкупная |                |лизинга,      |
   |10% от выкупной   |           |   цена"   |                |платежные     |
   |цены оборудования |           |           |                |документы     |
   +——————————————————+———————————+———————————+————————————————+——————————————+
   |Отражено          |     76,   |     68    |     62 398,80  |Справка       |
   |начисление НДС с  |  субсчет  |           |                |бухгалтерии   |
   |суммы полученного |   "НДС с  |           |                |              |
   |аванса            |  авансов" |           |                |              |
   +——————————————————+———————————+———————————+————————————————+——————————————+
   |                                Ежемесячно                                |
   +——————————————————T———————————T———————————T————————————————T——————————————+
   |Начислены         | 20 (91—2) |     02    |    212 240,81  |Справка—расчет|
   |амортизационные   |           |           |(3 466 600,00 : |бухгалтерии   |
   |отчисления        |           |           |49 мес. х 3)    |              |
   +——————————————————+———————————+———————————+————————————————+——————————————+
   |Начислен          |     98    | 90 (91—1) |24 039,22       |График        |
   |лизинговый платеж |           |           |(865 412,00 :   |лизинговых    |
   |                  |           |           |36 мес.)        |платежей      |
   +——————————————————+———————————+———————————+————————————————+——————————————+
   |Отражено получение|     51    |    62—1   |     24 039,22  |Платежные     |
   |оплаты лизингового|           |"Лизинговый|                |документы     |
   |платежа           |           |  платеж"  |                |              |
   +——————————————————+———————————+———————————+————————————————+——————————————+
   |Отражена сумма    |    90—3   |     68    |      3 666,99  |Счет—фактура  |
   |НДС по лизинговым |           |           |                |              |
   |платежам          |           |           |                |              |
   +——————————————————+———————————+———————————+————————————————+——————————————+
   |Отражено получение|     51    |    62—2   |    102 264,70  |Платежные     |
   |аванса в размере  |           | "Выкупная |((4 090 588,00 —|документы     |
   |1/36 части от     |           |   цена"   |409 058,80) :   |              |
   |оставшейся суммы  |           |           |36 мес.)        |              |
   |долга по выкупу   |           |           |                |              |
   |оборудования      |           |           |                |              |
   +——————————————————+———————————+———————————+————————————————+——————————————+
   |Отражена сумма    |     76,   |     68    |     15 599,70  |Справка       |
   |НДС с полученного |  субсчет  |           |                |бухгалтерии   |
   |аванса            |   "НДС с  |           |                |              |
   |                  |  авансов" |           |                |              |
   +——————————————————+———————————+———————————+————————————————+——————————————+
   |                            Выкуп оборудования                            |
   +——————————————————T———————————T———————————T————————————————T——————————————+
   |Отражен выкуп     |    62—1   |    91—1   |  4 090 588,00  |Договор       |
   |оборудования      | "Выкупная |           |                |лизинга       |
   |                  |   цена"   |           |                |              |
   +——————————————————+———————————+———————————+————————————————+——————————————+
   |Отражено          |    91—3   |     68    |    623 988,00  |Счет—фактура  |
   |начисление НДС    |           |           |                |              |
   +——————————————————+———————————+———————————+————————————————+——————————————+
   |Зачтен уплаченный |    62—2   |    62—1   |  4 090 588,00  |Справка       |
   |аванс             | "Выкупная | "Выкупная |                |бухгалтерии   |
   |                  |   цена"   |   цена"   |                |              |
   +——————————————————+———————————+———————————+————————————————+——————————————+
   |Зачтен ранее      |    68—2   |     76,   |    623 988,00  |Справка       |
   |уплаченный НДС с  |           |  субсчет  |                |бухгалтерии   |
   |полученных авансов|           |   "НДС с  |                |              |
   |в счет выкупа     |           |  авансов" |                |              |
   |оборудования      |           |           |                |              |
   +——————————————————+———————————+———————————+————————————————+——————————————+
   |Отражен выкуп     |    91—2   |     03    |  3 466 600,00  |Договор       |
   |оборудования      |           |           |                |лизинга       |
   |лизингополучателем|           |           |                |              |
   |после полного     |           |           |                |              |
   |погашения         |           |           |                |              |
   |задолженности     |           |           |                |              |
   |(списана          |           |           |                |              |
   |первоначальная    |           |           |                |              |
   |стоимость предмета|           |           |                |              |
   |лизинга)          |           |           |                |              |
   +——————————————————+———————————+———————————+————————————————+——————————————+
   |Списана           |     02    |    91—1   |  3 466 600,00  |Договор       |
   |начисленная       |           |           |                |лизинга       |
   |амортизация за    |           |           |                |              |
   |весь срок         |           |           |                |              |
   |договора лизинга  |           |           |                |              |
   L——————————————————+———————————+———————————+————————————————+———————————————
   

Налогообложение. На суммы поступившего аванса начисляется налог на добавленную стоимость, который предъявляется к вычету после перехода права собственности <11>. Для целей налогообложения прибыли аванс, уплаченный за выкуп имущества, переданного в лизинг, доходом не является. Доход будет признан после фактической реализации.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> В настоящее время в Госдуме находится проект закона о внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ, которым наряду с отменой большинства льгот по НДС предусматривается освобождение авансов от налогообложения. Станет ли этот законопроект законом, предсказать очень сложно.

4.2. Бухгалтерский учет и налогообложение

у лизингополучателя

Бухгалтерский учет. Лизингополучатель, не учитывающий имущество, полученное по договору лизинга, на своем балансе, также имеет возможность отразить уплаченный аванс традиционным способом.

Пример. Организация получила имущество в лизинг с правом выкупа. Срок действия договора лизинга 3 года. По условиям договора лизинга имущество продолжает учитываться на балансе лизингодателя. Общая величина лизинговых платежей составляет 318 600,00 руб., включая НДС - 48 600,00 руб. При этом в договоре отдельно выделена выкупная цена имущества в размере 106 200,00 руб., включая НДС - 16 200,00 руб. Итоговая стоимость договора лизинга - 424 800,00 руб., включая НДС - 64 800,00 руб. Помимо этого договором установлен аванс за выкуп имущества в размере 10% от выкупной цены - 10 620,00 руб. По условиям договора лизингополучатель сначала обязан оплатить аванс за выкуп имущества, а затем с периодичностью в месяц производить перечисление лизинговых платежей и погашать выкупную стоимость имущества из расчета 1/36 от разницы между выкупной ценой и уплаченным авансом. Оборудование, полученное в лизинг, требует монтажа. Для проведения монтажных работ, стоимость которых составляет 60 000,00 руб., включая НДС - 9152,54 руб., привлечена сторонняя организация. После окончания монтажных работ оборудование будет введено в эксплуатацию (через год).

     
   ——————————————————————T——————T——————T——————————————T—————————————¬
   |      Содержание     | Дебет|Кредит|  Сумма, руб. |  Первичный  |
   |    хозяйственной    |      |      |              |   документ  |
   |       операции      |      |      |              |             |
   +—————————————————————+——————+——————+——————————————+—————————————+
   |Получено             |  001 |      |   90 000,00  |Акт о приеме—|
   |оборудование от      |      |      |              |передаче     |
   |лизингодателя        |      |      |              |оборудования |
   |                     |      |      |              |в лизинг     |
   +—————————————————————+——————+——————+——————————————+—————————————+
   |Перечислен аванс в   | 60—2 |  51  |   10 620,00  |Платежные    |
   |размере 10% с        |      |      |              |документы    |
   |выкупной цены        |      |      |              |             |
   +—————————————————————+——————+——————+——————————————+—————————————+
   |           Ежемесячно до завершения договора лизинга,           |
   |                     а также монтажных работ                    |
   +—————————————————————T——————T——————T——————————————T—————————————+
   |Начислены лизинговые |  20  |  76  |    7 500,00  |Договор      |
   |платежи              |      |      |(270 000,00 : |лизинга,     |
   |                     |      |      |36 мес.)      |справка      |
   +—————————————————————+——————+——————+——————————————+—————————————+
   |Отражена сумма НДС   |  19  |  76  |    1 350,00  |Счет—фактура |
   |по лизинговым        |      |      |              |лизингодателя|
   |платежам             |      |      |              |             |
   +—————————————————————+——————+——————+——————————————+—————————————+
   |Перечислены          |  76  |  51  |    8 850,00  |Выписка банка|
   |лизинговые платежи   |      |      |              |по расчетному|
   |лизингодателю        |      |      |              |счету, счет— |
   |                     |      |      |              |фактура      |
   +—————————————————————+——————+——————+——————————————+—————————————+
   |Принята к вычету     |  68  |  19  |    1 350,00  |Выписка банка|
   |сумма НДС по         |      |      |              |по расчетному|
   |лизинговым платежам  |      |      |              |счету        |
   +—————————————————————+——————+——————+——————————————+—————————————+
   |Перечислен очередной | 60—2 |  51  |    2 655,00  |Платежные    |
   |авансовый платеж     |      |      |((106 200,00 —|документы    |
   |                     |      |      |10 620,00) :  |             |
   |                     |      |      |36 мес.)      |             |
   +—————————————————————+——————+——————+——————————————+—————————————+
   |           Ежемесячно до завершения договора лизинга,           |
   |                     а также монтажных работ                    |
   +—————————————————————T——————T——————T——————————————T—————————————+
   |Отнесена на расходы  |  97  |  60  |   50 847,46  |Акт          |
   |будущих периодов     |      |      |              |выполненных  |
   |стоимость монтажных  |      |      |              |работ        |
   |работ                |      |      |              |             |
   +—————————————————————+——————+——————+——————————————+—————————————+
   |Отражена сумма НДС   |  19  |  60  |    9 152,54  |Счет—фактура |
   |по монтажным работам |      |      |              |подрядной    |
   |                     |      |      |              |организации  |
   +—————————————————————+——————+——————+——————————————+—————————————+
   |Оплачена стоимость   |  60  |  51  |   60 000,00  |Платежное    |
   |монтажных работ      |      |      |              |поручение    |
   +—————————————————————+——————+——————+——————————————+—————————————+
   |Предъявлен к зачету  | 68—2 |  19  |    9 152,54  |Счет—фактура |
   |НДС со стоимости     |      |      |              |             |
   |монтажных работ      |      |      |              |             |
   +—————————————————————+——————+——————+——————————————+—————————————+
   |   После ввода оборудования в эксплуатацию (по истечении года)  |
   +—————————————————————T——————T——————T——————————————T—————————————+
   |Списана              |  20  |  97  |      423,73  |Справка      |
   |соответствующая      |      |      |(50 847,46 :  |бухгалтерии  |
   |часть расходов по    |      |      |12 мес. : 10) |             |
   |монтажу              |      |      |              |             |
   +—————————————————————+——————+——————+——————————————+—————————————+
   |Начислены лизинговые |  20  |  76  |    7 500,00  |Справка      |
   |платежи              |      |      |              |бухгалтерии  |
   +—————————————————————+——————+——————+——————————————+—————————————+
   |Отражена сумма НДС   |  19  |  76  |    1 350,00  |Счет—фактура |
   |по лизинговым        |      |      |              |             |
   |платежам             |      |      |              |             |
   +—————————————————————+——————+——————+——————————————+—————————————+
   |Перечислены          |  76  |  51  |    8 850,00  |Платежное    |
   |лизинговые платежи   |      |      |              |поручение    |
   |лизингодателю        |      |      |              |             |
   +—————————————————————+——————+——————+——————————————+—————————————+
   |Принята к вычету     | 68—2 |  19  |    1 350,00  |Выписка банка|
   |сумма НДС по         |      |      |              |по расчетному|
   |лизинговым платежам  |      |      |              |счету        |
   +—————————————————————+——————+——————+——————————————+—————————————+
   |              После выплаты всей суммы по договору              |
   +—————————————————————T——————T——————T——————————————T—————————————+
   |Списано оборудование |      |  001 |   90 000,00  |Договор      |
   |с забалансового      |      |      |              |лизинга,     |
   |счета                |      |      |              |справка      |
   |                     |      |      |              |бухгалтерии  |
   +—————————————————————+——————+——————+——————————————+—————————————+
   |Отражено получение в |  08  | 60—1 |   90 000,00  |Акт о приеме—|
   |собственность        |      |      |              |передаче     |
   |лизингового          |      |      |              |объекта      |
   |оборудования         |      |      |              |основных     |
   |                     |      |      |              |средств      |
   +—————————————————————+——————+——————+——————————————+—————————————+
   |НДС                  |  19  | 60—1 |   16 200,00  |Счет—фактура |
   +—————————————————————+——————+——————+——————————————+—————————————+
   |Зачтен уплаченный    | 60—1 | 60—2 |  106 200,00  |Справка      |
   |аванс                |      |      |              |бухгалтерии  |
   +—————————————————————+——————+——————+——————————————+—————————————+
   |Отражено принятие к  |  01  |  08  |   90 000,00  |Акт о приеме—|
   |учету оборудования   |      |      |              |передаче     |
   |                     |      |      |              |объекта      |
   |                     |      |      |              |основных     |
   |                     |      |      |              |средств      |
   +—————————————————————+——————+——————+——————————————+—————————————+
   |Зачтен НДС с         | 68—2 |  19  |   16 200,00  |Счет—фактура |
   |выкупной цены        |      |      |              |             |
   |оборудования         |      |      |              |             |
   L—————————————————————+——————+——————+——————————————+——————————————
   

Налогообложение. Заключение договора на рассмотренных условиях ставит лизингополучателя, который не учитывает полученное имущество на балансе, в крайне невыгодное положение с точки зрения налогообложения. Лизингополучатель сможет принять НДС к зачету с выкупной цены имущества, выплачиваемой отдельно от лизинговых платежей, только после постановки его на учет, в то время как включение выкупной цены в расчет лизинговых платежей дало бы ему возможность предъявлять НДС к возмещению с каждого перечисленного платежа. Кроме того, аванс не может быть признан расходом, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. После выкупа имущества его стоимость будет включаться в состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль, за счет начисления амортизационных отчислений. А поскольку временная стоимость тех налоговых вычетов, которые мог бы произвести лизингополучатель в момент уплаты аванса, и тех, которыми он сможет воспользоваться по истечении определенного, как правило, достаточно длительного, промежутка времени, отличается как минимум на уровень инфляции, то лизингополучатель оказывается в "проигрыше".

5. ВЫДЕЛЕНИЕ ВЫКУПНОЙ ЦЕНЫ В САМОСТОЯТЕЛЬНЫЙ ПЛАТЕЖ

ПРИ ПЕРЕДАЧЕ ИМУЩЕСТВА НА БАЛАНС ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛЯ

5.1. Бухгалтерский учет и налогообложение

у лизингодателя

Бухгалтерский учет. Лизингодатель, передавший свое имущество на баланс лизингополучателя, и лизингополучатель, принявший это имущество, утрачивают возможность в обычном порядке учитывать условия договора по авансовой оплате. Это связано непосредственно с фактом передачи имущества лизингодателя на баланс лизингополучателя. Передав имущество лизингополучателю, лизингодатель списывает его с баланса и формирует дебиторскую задолженность за такое имущество. Аванс отражается в учете до перехода права собственности и списания с баланса. Лизинг является исключением исходя из принципа его обособленности (ст. 48 ГК РФ), согласно которому каждое юридическое лицо должно учитывать на своем балансе только то имущество, которым оно владеет на праве собственности. В этой связи лизингодатель, передавший свое имущество для дальнейшего учета лизингополучателю, обязан оформить в учете записи, которыми сопровождают переход права собственности. Лизингополучатель, принявший чужое имущество на свой баланс, в учете может отразить эту операцию проводками, характерными для приобретения имущества, тем самым образуя кредиторскую задолженность перед лизингодателем. Приемами бухгалтерского учета невозможно передать юридическую сущность лизинга, когда стороны принимают решение по учету предмета лизинга на балансе лизингополучателя: в то время как в учете у лизингодателя образуется дебиторская задолженность за переданное имущество, в учете у лизингополучателя формируется кредиторская задолженность. Платежи по выкупу имущества постепенно сокращают кредиторскую задолженность лизингополучателя и дебиторскую задолженность лизингодателя. Следовательно, аванс в учете и той, и другой стороны договора лизинга может быть отражен только как рассрочка платежа.

Пример. Организация передала имущество в лизинг с правом выкупа. Балансовая стоимость имущества - 90 000,00 руб. Срок действия договора лизинга - 3 года. По условиям договора лизинга имущество учитываться на балансе лизингополучателя. Общая величина лизинговых платежей составляет 27 000,00 руб., включая НДС - 4118,64 руб. При этом в договоре отдельно выделена выкупная цена имущества в размере 106 200,00 руб., включая НДС - 16 200,00 руб. Итоговая стоимость договора лизинга - 133 200,00 руб., включая НДС - 20 318,64 руб. Помимо этого договором установлен аванс за выкуп имущества в размере 10% от выкупной цены - 10 620,00 руб. По условиям договора лизингополучатель сначала обязан оплатить аванс за выкуп имущества, а затем с периодичностью в месяц производить перечисление лизинговых платежей и погашать выкупную стоимость имущества из расчета 1/36 от разницы между выкупной ценой и уплаченным авансом.

     
   ——————————————————T———————————T———————————T——————————————T————————————————¬
   |    Содержание   |   Дебет   |   Кредит  |  Сумма, руб. |    Первичный   |
   |  хозяйственной  |           |           |              |     документ   |
   |     операции    |           |           |              |                |
   +—————————————————+———————————+———————————+——————————————+————————————————+
   |Отражена         |    62—1   |    91—1   |   27 000,00  |Договор лизинга,|
   |задолженность    |"Лизинговый|           |              |акт о приеме—   |
   |лизингополучателя|  платеж"  |           |              |передаче        |
   |по лизинговым    |           |           |              |имущества в     |
   |платежам         |           |           |              |лизинг          |
   +—————————————————+———————————+———————————+——————————————+————————————————+
   |Отражена         |    62—1   |    91—1   |  106 200,00  |Договор лизинга,|
   |задолженность    | "Выкупная |           |              |акт о приеме—   |
   |лизингополучателя|   цена"   |           |              |передаче        |
   |по лизинговым    |           |           |              |имущества в     |
   |платежам         |           |           |              |лизинг          |
   +—————————————————+———————————+———————————+——————————————+————————————————+
   |Списана          |    91—2   |     03    |   90 000,00  |Справка         |
   |балансовая       |           |           |              |бухгалтерии     |
   |стоимость        |           |           |              |                |
   |оборудования,    |           |           |              |                |
   |передаваемого    |           |           |              |                |
   |в лизинг         |           |           |              |                |
   +—————————————————+———————————+———————————+——————————————+————————————————+
   |Отражена сумма   |    91—3   |     76    |   16 200,00  |Справка         |
   |НДС с выкупной   |           |   "НДС"   |(90 000 х     |бухгалтерии     |
   |стоимости        |           |           |18/100)       |                |
   +—————————————————+———————————+———————————+——————————————+————————————————+
   |Отнесена общая   |    91—9   |    98—1   |   27 000,00  |Справка—расчет  |
   |величина         |           |           |              |бухгалтерии     |
   |лизинговых       |           |           |              |                |
   |платежей в состав|           |           |              |                |
   |доходов будущих  |           |           |              |                |
   |периодов         |           |           |              |                |
   +—————————————————+———————————+———————————+——————————————+————————————————+
   |Отражена         |    011    |           |  133 200,00  |Договор лизинга,|
   |задолженность    |           |           |              |справка         |
   |лизингополучателя|           |           |              |бухгалтерии     |
   +—————————————————+———————————+———————————+——————————————+————————————————+
   |Отражено         |     51    |    62—1   |   10 620,00  |Договор лизинга,|
   |получение        |           | "Выкупная |              |платежные       |
   |аванса в размере |           |   цена"   |              |документы       |
   |10% от выкупной  |           |           |              |                |
   |цены оборудования|           |           |              |                |
   +—————————————————+———————————+———————————+——————————————+————————————————+
   |Отражено         |     76    |     68    |    1 620,00  |Справка         |
   |начисление НДС с |   "НДС"   |           |              |бухгалтерии     |
   |суммы полученного|           |           |              |                |
   |аванса           |           |           |              |                |
   +—————————————————+———————————+———————————+——————————————+————————————————+
   |               Ежемесячно в течение срока договора лизинга               |
   +—————————————————T———————————T———————————T——————————————T————————————————+
   |Отражена сумма   |    98—1   |    90—1   |      750,00  |Справка—расчет  |
   |вознаграждения   |           |           |(27 000,00 :  |бухгалтерии     |
   |в части,         |           |           |3 : 12)       |                |
   |приходящейся     |           |           |              |                |
   |на очередной     |           |           |              |                |
   |лизинговый       |           |           |              |                |
   |платеж,          |           |           |              |                |
   |включенная в     |           |           |              |                |
   |объем            |           |           |              |                |
   |реализации       |           |           |              |                |
   +—————————————————+———————————+———————————+——————————————+————————————————+
   |Отражена сумма   |    90—3   |     76    |      114,41  |Справка—расчет  |
   |НДС,             |           |   "НДС"   |(750,00 х 18  |бухгалтерии,    |
   |причитающаяся    |           |           |/ 118)        |счет—фактура    |
   |к уплате в бюджет|           |           |              |                |
   |с дохода от      |           |           |              |                |
   |лизинговой       |           |           |              |                |
   |деятельности     |           |           |              |                |
   +—————————————————+———————————+———————————+——————————————+————————————————+
   |Отражено         |     51    |    62—1   |      750,00  |Платежные       |
   |получение        |           |"Лизинговый|              |документы       |
   |лизингового      |           |  платеж"  |              |                |
   |платежа          |           |           |              |                |
   +—————————————————+———————————+———————————+——————————————+————————————————+
   |Отражено         |     51    |    62—1   |    2 655,00  |Платежный       |
   |получение        |           | "Выкупная |((106 200,00 —|документ        |
   |очередной части  |           |   цена"   |10 620,00) :  |                |
   |выкупной цены    |           |           |36)           |                |
   +—————————————————+———————————+———————————+——————————————+————————————————+
   |Отражена         |     76    |     68    |      114,41  |Справка         |
   |начисленная      |   "НДС"   |           |              |бухгалтерии     |
   |сумма НДС с суммы|           |           |              |                |
   |поступившего     |           |           |              |                |
   |лизингового      |           |           |              |                |
   |платежа          |           |           |              |                |
   +—————————————————+———————————+———————————+——————————————+————————————————+
   |Отражено         |     76    |     68    |      405,00  |Справка         |
   |начисление НДС   |   "НДС"   |           |              |бухгалтерии     |
   L—————————————————+———————————+———————————+——————————————+—————————————————
   

Налогообложение. По нашему мнению, искажение юридического существа сделки в бухгалтерском учете в как можно меньшей степени должно сказываться на налогообложении. Так, лизингодателю в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость следует отразить налог по строке, отведенной для авансов полученных, а не по строке реализации. Отделить аванс от дебиторской задолженности по лизинговым платежам можно на аналитических счетах, открываемых к синтетическим счетам бухгалтерского учета. При расчете налога на прибыль полученный аванс не следует включать в состав доходов, подлежащих налогообложению.

5.2. Бухгалтерский учет и налогообложение

у лизингополучателя

Бухгалтерский учет. Рассмотрим, как лизинговые операции отражаются в учете лизингополучателя.

Пример. Организация получила имущество в лизинг с правом выкупа. Срок действия договора лизинга - 3 года. По условиям договора лизинга имущество учитывается на балансе лизингополучателя. Общая величина лизинговых платежей составляет 318 600,00 руб., включая НДС - 48 600,00 руб. При этом в договоре отдельно выделена выкупная цена имущества в размере 106 200,00 руб., включая НДС - 16 200,00 руб. Итоговая стоимость договора лизинга - 424 800,00 руб., включая НДС - 64 800,00 руб. Помимо этого договором установлен аванс за выкуп имущества в размере 10% от выкупной цены - 10 620,00 руб. По условиям договора лизингополучатель сначала обязан оплатить аванс за выкуп имущества, а затем с периодичностью в месяц производить перечисление лизинговых платежей и погашать выкупную стоимость имущества из расчета 1/36 от разницы между выкупной ценой и уплаченным авансом. Оборудование, полученное в лизинг, требует монтажа. Для этой цели привлечена сторонняя организация. Стоимость монтажных работ составляет 60 000,00 руб., включая НДС - 9152,54 руб. После окончания монтажных работ оборудование будет введено в эксплуатацию (через год).

     
   ——————————————T——————————————T——————————————T——————————————T—————————————¬
   |  Содержание |     Дебет    |    Кредит    |  Сумма, руб. |  Первичный  |
   |хозяйственной|              |              |              |   документ  |
   |   операции  |              |              |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Отражена     |      07      |      76,     |   90 000,00  |Договор      |
   |стоимость    |              |    субсчет   |              |лизинга, акт |
   |требующего   |              |"Обязательства|              |о приеме—    |
   |монтажа      |              |  по выкупу"  |              |передаче     |
   |имущества,   |              |              |              |объекта      |
   |полученного  |              |              |              |основных     |
   |по договору  |              |              |              |средств      |
   |лизинга      |              |              |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Отражена     |      07      |      76,     |  270 000,00  |Договор      |
   |общая        |              |    субсчет   |              |лизинга      |
   |величина     |              |"Обязательства|              |             |
   |лизинговых   |              | по лизинговым|              |             |
   |платежей     |              |   платежам"  |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Отражено     |      19      |      76,     |   16 200,00  |Счет—фактура |
   |начисление   |              |    субсчет   |              |             |
   |НДС с        |              |"Обязательства|              |             |
   |выкупной цены|              |  по выкупу"  |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Отражено     |      19      |      76,     |   48 600,00  |Счет—фактура |
   |выделение    |              |    субсчет   |              |             |
   |НДС с общей  |              |"Обязательства|              |             |
   |величины     |              | по лизинговым|              |             |
   |лизинговых   |              |   платежам"  |              |             |
   |платежей     |              |              |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Отражено     |      76,     |      51      |   10 620,00  |Платежные    |
   |перечисление |    субсчет   |              |              |документы    |
   |аванса за    |"Обязательства|              |              |             |
   |выкуп        |  по выкупу"  |              |              |             |
   |оборудования |              |              |              |             |
   |в размере 10%|              |              |              |             |
   |выкупной цены|              |              |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Отражена     |      08      |       07     |   90 000,00  |Акт о приеме—|
   |передача     |              |              |              |передаче     |
   |оборудования |              |              |              |оборудования |
   |в монтаж     |              |              |              |в монтаж     |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Отнесена на  |      08      |       60     |   50 847,46  |Акт          |
   |увеличение   |              |              |              |выполненных  |
   |стоимости    |              |              |              |работ, акт о |
   |оборудования |              |              |              |приеме—      |
   |стоимость    |              |              |              |передаче     |
   |монтажных    |              |              |              |оборудования |
   |работ        |              |              |              |в монтаж     |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Отражена     |      19      |       60     |    9 152,54  |Счет—фактура |
   |сумма НДС по |              |              |              |подрядной    |
   |монтажным    |              |              |              |организации  |
   |работам      |              |              |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Отражена     |      60      |       51     |   60 000,00  |Платежное    |
   |оплата       |              |              |              |поручение    |
   |монтажных    |              |              |              |             |
   |работ        |              |              |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   | Ежемесячно до принятия решения о досрочном выкупе лизингового имущества|
   +—————————————T——————————————T——————————————T——————————————T—————————————+
   |Начислена    |      76,     |      76,     |    8 850,00  |Договор      |
   |задолженность|    субсчет   |    субсчет   |(318 600,00 : |лизинга,     |
   |по лизинговым|"Обязательства|"Задолженность|36)           |справка      |
   |платежам     | по лизинговым| по лизинговым|              |бухгалтерии  |
   |             |   платежам"  |   платежам"  |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Начислена    |      76,     |      76,     |    2 655,00  |Договор      |
   |задолженность|    субсчет   |    субсчет   |((106 200,00 —|лизинга,     |
   |по выкупной  |"Обязательства|"Задолженность|10 620,00) :  |справка      |
   |цене         |  по выкупу"  |  по выкупу"  |36)           |бухгалтерии  |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Отражено     |      76,     |      51      |    8 850,00  |Платежные    |
   |перечисление |    субсчет   |              |              |документы    |
   |очередного   |"Задолженность|              |              |             |
   |лизингового  | по лизинговым|              |              |             |
   |платежа      |   платежам"  |              |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Отражено     |      76,     |      51      |    2 655,00  |Платежные    |
   |перечисление |    субсчет   |              |              |документы    |
   |очередного   |"Задолженность|              |              |             |
   |платежа по   |  по выкупу"  |              |              |             |
   |выкупу       |              |              |              |             |
   |оборудования |              |              |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Предъявлен к |     68—2     |      19      |    1 350,00  |Счет—фактура |
   |зачету НДС с |              |              |              |             |
   |суммы        |              |              |              |             |
   |уплаченного  |              |              |              |             |
   |лизингового  |              |              |              |             |
   |платежа      |              |              |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Предъявлен к |     68—2     |      19      |      405,00  |Счет—фактура |
   |зачету НДС с |              |              |              |             |
   |суммы        |              |              |              |             |
   |уплаченного  |              |              |              |             |
   |платежа по   |              |              |              |             |
   |выкупу       |              |              |              |             |
   |оборудования |              |              |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |   После окончания монтажных работ оборудование введено в эксплуатацию  |
   +—————————————T——————————————T——————————————T——————————————T—————————————+
   |Отражена     |      01,     |      08      |  410 847,46  |Акт о приеме—|
   |передача в   |    субсчет   |              |              |передаче     |
   |эксплуатацию |  "Имущество, |              |              |объекта      |
   |лизингового  | полученное в |              |              |основных     |
   |имущества    |    лизинг"   |              |              |средств      |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Предъявлен к |     68—2     |      19      |    9 152,54  |Счет—фактура,|
   |зачету НДС,  |              |              |              |платежные    |
   |уплаченный по|              |              |              |документы    |
   |монтажным    |              |              |              |             |
   |работам      |              |              |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |                   Ежемесячное начисление амортизации                   |
   +—————————————T——————————————T——————————————T——————————————T—————————————+
   |Начислена    |      20      |      02,     |    4 891,04  |Справка      |
   |амортизация  |              |    субсчет   |(410 847,46 : |бухгалтерии  |
   |по           |              |   "Износ по  |84)           |             |
   |лизинговому  |              |  имуществу,  |              |             |
   |оборудованию |              | полученному в|              |             |
   |             |              |    лизинг"   |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |После принятия решения о выкупе лизингового имущества до истечения срока|
   |                           действия договора                            |
   +—————————————T——————————————T——————————————T——————————————T—————————————+
   |Начислена    |      76,     |      76,     |  106 200,00  |Справка      |
   |досрочно     |    субсчет   |    субсчет   |(8850,00 х 12)|бухгалтерии  |
   |задолженность|"Обязательства|"Задолженность|              |             |
   |по лизинговым| по лизинговым| по лизинговым|              |             |
   |платежам     |   платежам"  |   платежам"  |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Начислена    |      76,     |      76,     |   31 860,00  |Справка      |
   |досрочно     |    субсчет   |    субсчет   |(2655,00 х 12)|бухгалтерии  |
   |задолженность|"Обязательства|"Задолженность|              |             |
   |по лизинговым|  по выкупу"  |  по выкупу"  |              |             |
   |платежам     |              |              |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Перечислен   |      76,     |      51      |   106 200,00 |Платежные    |
   |начисленный  |    субсчет   |              |              |документы    |
   |досрочно     |"Задолженность|              |              |             |
   |лизинговый   | по лизинговым|              |              |             |
   |платеж       |   платежам"  |              |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Перечислен   |      76,     |      51      |   31 860,00  |Платежные    |
   |начисленный  |    субсчет   |              |              |документы    |
   |досрочно     |"Задолженность|              |              |             |
   |платеж по    |  по выкупу"  |              |              |             |
   |выкупу       |              |              |              |             |
   |оборудования |              |              |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Предъявлен к |     68—2     |      19      |   21 060,00  |Счет—фактура |
   |зачету НДС с |              |              |              |             |
   |досрочно     |              |              |              |             |
   |начисленных  |              |              |              |             |
   |платежей     |              |              |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |              После выплаты всей суммы лизинговых платежей              |
   +—————————————T——————————————T——————————————T——————————————T—————————————+
   |Отражено     |      01,     |      01,     |  410 847,46  |Справка      |
   |получение в  |    субсчет   |    субсчет   |              |бухгалтерии  |
   |собственность| "Собственные |  "Имущество, |              |             |
   |лизингового  |   основные   | полученное в |              |             |
   |имущества    |   средства"  |    лизинг"   |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Отражен износ|      02,     |      02,     |   58 692,48  |Справка      |
   |собственных  |    субсчет   |    субсчет   |(4891,04 х 12)|бухгалтерии  |
   |основных     |   "Износ по  |   "Износ по  |              |             |
   |средств      |  имуществу,  |  собственным |              |             |
   |             | полученному в|   основным   |              |             |
   |             |    лизинг"   |   средствам" |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Начислен     |      97      |      02,     |   90 000,00  |Справка      |
   |дополнительно|              |    субсчет   |(106 200,00 : |бухгалтерии  |
   |износ в сумме|              |   "Износ по  |1,18 х 0,18)  |             |
   |досрочно     |              |  собственным |              |             |
   |уплаченных   |              |   основным   |              |             |
   |лизинговых   |              |  средствам"  |              |             |
   |платежей     |              |              |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |                   После перехода права собственности                   |
   +—————————————T——————————————T——————————————T——————————————T—————————————+
   |Включен в    |      20      |      97      |       7 500  |Справка      |
   |состав затрат|              |              |(90 000,00 :  |бухгалтерии  |
   |очередной    |              |              |12)           |             |
   |лизинговый   |              |              |              |             |
   |платеж       |              |              |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Начислена    |      20      |      02,     |    4 369,25  |Справка      |
   |амортизация  |              |    субсчет   |((410 847,46 —|бухгалтерии  |
   |по           |              |   "Износ по  |90 000,00 —   |             |
   |оборудованию |              |  собственным |58 692,48) :  |             |
   |             |              |   основным   |(84 — 24))    |             |
   |             |              |  средствам"  |              |             |
   L—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————
   

Как уже отмечалось, прямое следование рекомендациям Минфина России ограничивает расходы лизингополучателя, вынужденного вести учет чужого имущества у себя на балансе, величиной амортизационных отчислений. Помимо этого в случае возврата имущества лизингодателю его остаточная стоимость не будет точной. Бухгалтерский учет упростится при подборе нужной величины амортизации.

     
   ——————————————T——————————————T——————————————T——————————————T—————————————¬
   |  Содержание |     Дебет    |    Кредит    |  Сумма, руб. |  Первичный  |
   |хозяйственной|              |              |              |   документ  |
   |   операции  |              |              |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Отражена     |      07      |      76,     |   90 000,00  |Договор      |
   |стоимость    |              |    субсчет   |              |лизинга, акт |
   |требующего   |              |"Обязательства|              |о приеме—    |
   |монтажа      |              |  по выкупу"  |              |передаче     |
   |имущества,   |              |              |              |объекта      |
   |полученного  |              |              |              |основных     |
   |по договору  |              |              |              |средств      |
   |лизинга      |              |              |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Отражена     |      07      |      76,     |  270 000,00  |Договор      |
   |общая        |              |    субсчет   |              |лизинга      |
   |величина     |              |"Обязательства|              |             |
   |лизинговых   |              |по лизинговым |              |             |
   |платежей     |              |   платежам"  |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Отражено     |      19      |      76,     |   16 200,00  |Счет—фактура |
   |начисление   |              |    субсчет   |              |             |
   |НДС с        |              |"Обязательства|              |             |
   |выкупной цены|              |  по выкупу"  |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Отражено     |      19      |      76,     |   48 600,00  |Счет—фактура |
   |начисление   |              |    субсчет   |              |             |
   |НДС с общей  |              |"Обязательства|              |             |
   |величины     |              |по лизинговым |              |             |
   |лизинговых   |              |   платежам"  |              |             |
   |платежей     |              |              |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Перечислен   |      76,     |      51      |   10 620,00  |Платежные    |
   |аванс за     |    субсчет   |              |              |документы    |
   |выкуп        |"Обязательства|              |              |             |
   |оборудования |  по выкупу"  |              |              |             |
   |в размере    |              |              |              |             |
   |10% выкупной |              |              |              |             |
   |цены         |              |              |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Отражена     |      08      |      07      |   90 000,00  |Акт о приеме—|
   |передача     |              |              |              |передаче     |
   |оборудования |              |              |              |оборудования |
   |в монтаж     |              |              |              |в монтаж     |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Отнесена на  |      08      |      60      |   50 847,46  |Акт          |
   |увеличение   |              |              |              |выполненных  |
   |стоимости    |              |              |              |работ, акт о |
   |оборудования |              |              |              |приеме—      |
   |стоимость    |              |              |              |передаче     |
   |монтажных    |              |              |              |оборудования |
   |работ        |              |              |              |в монтаж     |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Отражена     |      19      |      60      |    9 152,54  |Счет—фактура |
   |сумма НДС по |              |              |              |подрядной    |
   |монтажным    |              |              |              |организации  |
   |работам      |              |              |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Отражена     |      60      |      51      |   60 000,00  |Платежное    |
   |стоимость    |              |              |              |поручение    |
   |монтажных    |              |              |              |             |
   |работ        |              |              |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |            Ежемесячно до принятия решения о досрочном выкупе           |
   |                          лизингового имущества                         |
   +—————————————T——————————————T——————————————T——————————————T—————————————+
   |Начислена    |      76,     |      76,     |    8 850,00  |Договор      |
   |задолженность|    субсчет   |    субсчет   |(318 600,00 : |лизинга,     |
   |по лизинговым|"Обязательства|"Задолженность|36)           |справка      |
   |платежам     |по лизинговым |по лизинговым |              |бухгалтерии  |
   |             |   платежам"  |   платежам"  |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Начислена    |      76,     |      76,     |    2 655,00  |Договор      |
   |задолженность|    субсчет   |    субсчет   |((106 200,00 —|лизинга,     |
   |по выкупной  |"Обязательства|"Задолженность|10 620,00) :  |справка      |
   |цене         |  по выкупу"  |   по выкупу" |36)           |бухгалтерии  |
   |             |              |              |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Отражено     |      76,     |      51      |    8 850,00  |Платежные    |
   |перечисление |    субсчет   |              |              |документы    |
   |очередного   |"Задолженность|              |              |             |
   |лизингового  | по лизинговым|              |              |             |
   |платежа      |   платежам"  |              |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Отражено     |      76,     |      51      |    2 655,00  |Платежные    |
   |перечисление |    субсчет   |              |              |документы    |
   |очередного   |"Задолженность|              |              |             |
   |платежа по   |  по выкупу"  |              |              |             |
   |выкупу       |              |              |              |             |
   |оборудования |              |              |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Предъявлен к |     68—2     |      19      |    1 350,00  |Счет—фактура |
   |зачету НДС с |              |              |              |             |
   |суммы        |              |              |              |             |
   |уплаченного  |              |              |              |             |
   |лизингового  |              |              |              |             |
   |платежа      |              |              |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Предъявлен к |     68—2     |       19     |      405,00  |Счет—фактура |
   |зачету НДС с |              |              |              |             |
   |суммы        |              |              |              |             |
   |уплаченного  |              |              |              |             |
   |платежа по   |              |              |              |             |
   |выкупу       |              |              |              |             |
   |оборудования |              |              |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |   После окончания монтажных работ оборудование введено в эксплуатацию  |
   +—————————————T——————————————T——————————————T——————————————T—————————————+
   |Отражена     |      01,     |      08      |  410 847,46  |Акт о приеме—|
   |передача в   |    субсчет   |              |              |передаче     |
   |эксплуатацию |  "Имущество, |              |              |объекта      |
   |лизингового  | полученное в |              |              |основных     |
   |имущества    |    лизинг"   |              |              |средств      |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Предъявлен к |      68      |      19      |    9 152,54  |Счет—фактура,|
   |зачету НДС,  |              |              |              |платежные    |
   |уплаченный по|              |              |              |документы    |
   |монтажным    |              |              |              |             |
   |работам      |              |              |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |                   Ежемесячное начисление амортизации                   |
   +—————————————T——————————————T——————————————T——————————————T—————————————+
   |Начислена    |      20      |      02,     |    9 618,64  |Справка      |
   |амортизация  |              |    субсчет   |              |бухгалтерии  |
   |по           |              |   "Износ по  |              |             |
   |лизинговому  |              |  имуществу,  |              |             |
   |оборудованию |              | полученному в|              |             |
   |             |              |    лизинг"   |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |   После принятия решения о выкупе лизингового имущества до истечения   |
   |                         срока действия договора                        |
   +—————————————T——————————————T——————————————T——————————————T—————————————+
   |Начислена    |      76,     |      76,     |  106 200,00  |Справка      |
   |досрочно     |    субсчет   |    субсчет   |(8850,00 х 12)|бухгалтерии  |
   |задолженность|"Обязательства|"Задолженность|              |             |
   |по лизинговым| по лизинговым| по лизинговым|              |             |
   |платежам     |   платежам"  |   платежам"  |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Начислена    |      76,     |      76,     |   31 860,00  |Справка      |
   |досрочно     |    субсчет   |    субсчет   |(2655,00 х 12)|бухгалтерии  |
   |задолженность|"Обязательства|"Задолженность|              |             |
   |по лизинговым|  по выкупу"  |  по выкупу"  |              |             |
   |платежам     |              |              |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Перечислен   |      76,     |      51      |  106 200,00  |Платежные    |
   |начисленный  |    субсчет   |              |              |документы    |
   |досрочно     |"Задолженность|              |              |             |
   |лизинговый   | по лизинговым|              |              |             |
   |платеж       |   платежам"  |              |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Перечислен   |      76,     |      51      |   31 860,00  |Платежные    |
   |начисленный  |    субсчет   |              |              |документы    |
   |досрочно     |"Задолженность|              |              |             |
   |платеж       |  по выкупу"  |              |              |             |
   |по выкупу    |              |              |              |             |
   |оборудования |              |              |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Предъявлен к |     68—2     |      19      |   21 060,00  |Счет—фактура |
   |зачету НДС с |              |              |              |             |
   |досрочно     |              |              |              |             |
   |начисленных  |              |              |              |             |
   |платежей     |              |              |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |              После выплаты всей суммы лизинговых платежей              |
   +—————————————T——————————————T——————————————T——————————————T—————————————+
   |Отражено     |      01,     |      01,     |  410 847,46  |Справка      |
   |получение в  |    субсчет   |    субсчет   |              |бухгалтерии  |
   |собственность| "Собственные |  "Имущество, |              |             |
   |лизингового  |   основные   | полученное в |              |             |
   |имущества    |   средства"  |    лизинг"   |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Отражен износ|      02,     |      02,     |  320 847,36  |Справка      |
   |собственных  |    субсчет   |    субсчет   |(9618,64 х 24)|бухгалтерии  |
   |основных     |   "Износ по  |   "Износ по  |              |             |
   |средств      |  имуществу,  |  собственным |              |             |
   |             |  полученному |   основным   |              |             |
   |             |   в лизинг"  |  средствам"  |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Начислен     |      97      |      02,     |   90 000,00  |Справка      |
   |дополнительно|              |субсчет "Износ|(106 200,00 : |бухгалтерии  |
   |износ в сумме|              |по собственным|1,18 х 0,18)  |             |
   |досрочно     |              |   основным   |              |             |
   |уплаченных   |              |  средствам"  |              |             |
   |лизинговых   |              |              |              |             |
   |платежей     |              |              |              |             |
   +—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   | После перехода права собственности осуществляется постепенное списание |
   |                        расходов будущих периодов                       |
   +—————————————T——————————————T——————————————T——————————————T—————————————+
   |Включен в    |       20     |      97      |    7 500     |Справка      |
   |состав затрат|              |              |(90 000,00 :  |бухгалтерии  |
   |очередной    |              |              |12)           |             |
   |лизинговый   |              |              |              |             |
   |платеж       |              |              |              |             |
   L—————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————
   

Подобранная величина амортизационных отчислений - 9618,64 руб. позволяет ежемесячно относить на затраты сумму лизингового платежа (7500,00 руб.) и часть расходов на монтаж при условии их списания за два года (2118,64 руб.).

Если организация примет решение вести бухгалтерский учет таким образом, чтобы как можно точнее зафиксировать юридическую сторону сделки, то бухгалтерские записи приобретут следующий вид.

     
   ——————————————————T———————————————T———————————————T——————————————T—————————————¬
   |    Содержание   |     Дебет     |     Кредит    |  Сумма, руб. |  Первичный  |
   |  хозяйственной  |               |               |              |   документ  |
   |    операции     |               |               |              |             |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+——————————————+—————————————+
   |Отражена         |      07,      |      76,      |   90 000,00  |Акт о приеме—|
   |стоимость        |    субсчет    |    субсчет    |              |передаче     |
   |требующего       |"Первоначальная|"Обязательства |              |объекта      |
   |монтажа          |   стоимость   |  по лизингу"  |              |основных     |
   |имущества,       |оборудования по|               |              |средств      |
   |полученного по   |     данным    |               |              |             |
   |договору         | лизингодателя"|               |              |             |
   |лизинга          |               |               |              |             |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+——————————————+—————————————+
   |Отражена         |      97,      |      76,      |  270 000,00  |Акт о приеме—|
   |величина         |    субсчет    |    субсчет    |              |передаче     |
   |разницы между    |"Дополнительная|"Обязательства |              |объекта      |
   |стоимостью       |величина к цене|  по лизингу"  |              |основных     |
   |имущества для    | оборудования" |               |              |средств      |
   |лизингополучателя|               |               |              |             |
   |и его            |               |               |              |             |
   |балансовой       |               |               |              |             |
   |стоимостью по    |               |               |              |             |
   |данным           |               |               |              |             |
   |лизингодателя    |               |               |              |             |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+——————————————+—————————————+
   |Отражено         |      19       |      76,      |   16 200,00  |Счет—фактура |
   |начисление НДС   |               |    субсчет    |              |             |
   |с выкупной       |               |"Обязательства |              |             |
   |цены             |               |  по выкупу"   |              |             |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+——————————————+—————————————+
   |Отражено         |      19       |      76,      |   48 600,00  |Счет—фактура |
   |начисление НДС   |               |    субсчет    |              |             |
   |с общей          |               |"Обязательства |              |             |
   |величины         |               | по лизинговым |              |             |
   |лизинговых       |               |   платежам"   |              |             |
   |платежей         |               |               |              |             |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+——————————————+—————————————+
   |Перечислен       |      76,      |      51       |   10 620,00  |Платежные    |
   |аванс за выкуп   |    субсчет    |               |              |документы    |
   |оборудования в   | "Обязательства|               |              |             |
   |размере 10%      |   по выкупу"  |               |              |             |
   |выкупной цены    |               |               |              |             |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+——————————————+—————————————+
   |Отражены         |      97,      |      60       |   50 847,46  |Акт          |
   |расходы на       |    субсчет    |               |              |выполненных  |
   |монтаж           |  "Расходы на  |               |              |работ, акт о |
   |                 |    монтаж"    |               |              |приеме—      |
   |                 |               |               |              |передаче     |
   |                 |               |               |              |оборудования |
   |                 |               |               |              |в монтаж     |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+——————————————+—————————————+
   |Отражена сумма   |      19       |      60       |    9 152,54  |Счет—фактура |
   |НДС по           |               |               |              |подрядной    |
   |монтажным        |               |               |              |организации  |
   |работам          |               |               |              |             |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+——————————————+—————————————+
   |Отражена         |      60       |      51       |   60 000,00  |Платежное    |
   |стоимость        |               |               |              |поручение    |
   |монтажных        |               |               |              |             |
   |работ            |               |               |              |             |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+——————————————+—————————————+
   |    Ежемесячно до принятия решения о досрочном выкупе лизингового имущества   |
   +—————————————————T———————————————T———————————————T——————————————T—————————————+
   |Начислена        |      76,      |      76,      |    8 850,00  |Договор      |
   |задолженность    |    субсчет    |    субсчет    |(318 600,00 : |лизинга,     |
   |по лизинговым    | "Обязательства| "Задолженность|36)           |справка      |
   |платежам         | по лизинговым | по лизинговым |              |бухгалтерии  |
   |                 |    платежам"  |   платежам"   |              |             |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+——————————————+—————————————+
   |Начислена        |      76,      |      76,      |    2 655,00  |Договор      |
   |задолженность    |    субсчет    |    субсчет    |((106 200,00 —|лизинга,     |
   |по выкупной      | "Обязательства| "Задолженность|10 620,00) :  |справка      |
   |цене             |   по выкупу"  |   по выкупу"  |36)           |бухгалтерии  |
   |                 |               |               |              |             |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+——————————————+—————————————+
   |Отражено         |      76,      |      51       |    8 850,00  |Платежные    |
   |перечисление     |    субсчет    |               |              |документы    |
   |очередного       | "Задолженность|               |              |             |
   |лизингового      | по лизинговым |               |              |             |
   |платежа          |   платежам"   |               |              |             |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+——————————————+—————————————+
   |Отражено         |      76,      |      51       |    2 655,00  |Платежные    |
   |перечисление     |    субсчет    |               |              |документы    |
   |очередного       | "Задолженность|               |              |             |
   |платежа по       |   по выкупу"  |               |              |             |
   |выкупу           |               |               |              |             |
   |оборудования     |               |               |              |             |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+——————————————+—————————————+
   |Предъявлен к     |      68—2     |      19       |    1 350,00  |Счет—фактура |
   |зачету НДС с     |               |               |              |             |
   |суммы            |               |               |              |             |
   |уплаченного      |               |               |              |             |
   |лизингового      |               |               |              |             |
   |платежа          |               |               |              |             |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+——————————————+—————————————+
   |Предъявлен к     |      68—2     |      19       |      405,00  |Счет—фактура |
   |зачету НДС с     |               |               |              |             |
   |суммы            |               |               |              |             |
   |уплаченного      |               |               |              |             |
   |платежа по       |               |               |              |             |
   |выкупу           |               |               |              |             |
   |оборудования     |               |               |              |             |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+——————————————+—————————————+
   |      После окончания монтажных работ оборудование введено в эксплуатацию     |
   +—————————————————T———————————————T———————————————T——————————————T—————————————+
   |Отражена         |      01,      |      08,      |   90 000,00  |Акт о приеме—|
   |передача в       |    субсчет    |    субсчет    |              |передаче     |
   |эксплуатацию     |"Первоначальная|"Первоначальная|              |объекта      |
   |лизингового      |   стоимость   |   стоимость   |              |основных     |
   |имущества        |оборудования по|оборудования по|              |средств      |
   |                 |     данным    |     данным    |              |             |
   |                 | лизингодателя"| лизингодателя"|              |             |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+——————————————+—————————————+
   |Предъявлен к     |      68—2     |      19       |    9 152,54  |Счет—фактура,|
   |зачету НДС,      |               |               |              |платежные    |
   |уплаченный по    |               |               |              |документы    |
   |монтажным        |               |               |              |             |
   |работам          |               |               |              |             |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+——————————————+—————————————+
   |                      Ежемесячное начисление амортизации                      |
   +—————————————————T———————————————T———————————————T——————————————T—————————————+
   |Начислена        |      97,      |      02,      |    1 071,43  |Справка      |
   |амортизация по   |    субсчет    |    субсчет    |(90 000,00 :  |бухгалтерии  |
   |лизинговому      |  "Накопленная |   "Износ по   |84)           |             |
   |оборудованию     |  амортизация" |   имуществу,  |              |             |
   |                 |               | полученному в |              |             |
   |                 |               |    лизинг"    |              |             |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+——————————————+—————————————+
   |Отражена         |      20       |      97,      |    7 500,00  |Справка      |
   |величина         |               |    субсчет    |(270 000,00 : |бухгалтерии  |
   |разницы между    |               |"Дополнительный|36)           |             |
   |величиной        |               |    износ по   |              |             |
   |лизингового      |               |   имуществу,  |              |             |
   |платежа и        |               | полученному в |              |             |
   |величиной        |               |    лизинг"    |              |             |
   |амортизационных  |               |               |              |             |
   |отчислений (доли |               |               |              |             |
   |собственных      |               |               |              |             |
   |вложений)        |               |               |              |             |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+——————————————+—————————————+
   |Списана доля     |      20       |      97,      |      605,33  |             |
   |расходов на      |               |    субсчет    |(50 847,46 :  |             |
   |монтаж           |               |  "Расходы на  |84)           |             |
   |                 |               |    монтаж"    |              |             |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+——————————————+—————————————+
   |   После принятия решения о выкупе лизингового имущества до истечения срока   |
   |                               действия договора                              |
   +—————————————————T———————————————T———————————————T——————————————T—————————————+
   |Начислена        |      76,      |      76,      |  106 200,00  |Справка      |
   |досрочно         |    субсчет    |    субсчет    |(8850,00 х 12)|бухгалтерии  |
   |задолженность    | "Обязательства| "Задолженность|              |             |
   |по лизинговым    | по лизинговым | по лизинговым |              |             |
   |платежам         |    платежам"  |   платежам"   |              |             |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+——————————————+—————————————+
   |Начислена        |      76,      |      76,      |   31 860,00  |Справка      |
   |досрочно         |    субсчет    |    субсчет    |(2655,00 х 12)|бухгалтерии  |
   |задолженность    | "Обязательства|"Задолженность |              |             |
   |по лизинговым    |   по выкупу"  |   по выкупу"  |              |             |
   |платежам         |               |               |              |             |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+——————————————+—————————————+
   |Перечислен       |      76,      |      51       |  106 200,00  |Платежные    |
   |начисленный      |     субсчет   |               |              |документы    |
   |досрочно         | "Задолженность|               |              |             |
   |лизинговый       | по лизинговым |               |              |             |
   |платеж           |   платежам"   |               |              |             |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+——————————————+—————————————+
   |Перечислен       |      76,      |      51       |   31 860,00  |Платежные    |
   |начисленный      |     субсчет   |               |              |документы    |
   |досрочно         | "Задолженность|               |              |             |
   |платеж по        |   по выкупу"  |               |              |             |
   |выкупу           |               |               |              |             |
   |оборудования     |               |               |              |             |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+——————————————+—————————————+
   |Предъявлен к     |      68—2     |      19       |   21 060,00  |Счет—фактура |
   |зачету НДС с     |               |               |              |             |
   |досрочно         |               |               |              |             |
   |начисленных      |               |               |              |             |
   |платежей         |               |               |              |             |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+——————————————+—————————————+
   |                 После выплаты всей суммы лизинговых платежей                 |
   +—————————————————T———————————————T———————————————T——————————————T—————————————+
   |Отражено         |      01,      |      01,      |   90 000,00  |Справка      |
   |получение в      |    субсчет    |    субсчет    |              |бухгалтерии  |
   |собственность    |  "Собственные |"Первоначальная|              |             |
   |лизингового      |    основные   |   стоимость   |              |             |
   |имущества        |   средства"   |оборудования по|              |             |
   |                 |               |    данным     |              |             |
   |                 |               | лизингодателя"|              |             |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+——————————————+—————————————+
   |Отражен износ    |      02,      |      02,      |   25 714,32  |Справка      |
   |собственных      |    субсчет    |    субсчет    |(1071,43 х 24)|бухгалтерии  |
   |основных         |   "Износ по   |   "Износ по   |              |             |
   |средств          |   имуществу,  |  собственным  |              |             |
   |                 | полученному в |    основным   |              |             |
   |                 |     лизинг"   |   средствам"  |              |             |
   L—————————————————+———————————————+———————————————+——————————————+——————————————
   

К моменту выкупа накопленная на счете 97 амортизация составляет 25 714,32 руб. Остаточная стоимость оборудования - 64 285,68 руб. На счете 97 остается несписанная часть расходов на монтаж в размере 7263,96 руб. (605,33 х 12), а также оставшиеся лизинговые платежи - 90 000,00 руб. (7500 х 12)

     
   ——————————————————T———————————————T———————————————T——————————————T—————————————¬
   |    Содержание   |     Дебет     |     Кредит    |  Сумма, руб. |  Первичный  |
   |  хозяйственной  |               |               |              |   документ  |
   |    операции     |               |               |              |             |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+——————————————+—————————————+
   |Отражено         |       20      |       97      |    7 500,00  |Справка      |
   |ежемесячное      |               |               |              |бухгалтерии  |
   |списание         |               |               |              |             |
   |расходов         |               |               |              |             |
   |будущих          |               |               |              |             |
   |периодов в       |               |               |              |             |
   |сумме            |               |               |              |             |
   |лизинговых       |               |               |              |             |
   |платежей         |               |               |              |             |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+——————————————+—————————————+
   |Отражено         |       20      |       97      |      605,33  |Справка      |
   |ежемесячное      |               |               |              |бухгалтерии  |
   |списание         |               |               |              |             |
   |расходов на      |               |               |              |             |
   |монтаж           |               |               |              |             |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+——————————————+—————————————+
   |Отражено         |       20      |       97,     |      428,57  |             |
   |ежемесячное      |               |    субсчет    |(25 714,32 :  |             |
   |списание         |               |  "Накопленная |60)           |             |
   |расходов         |               |  амортизация" |              |             |
   |будущих          |               |               |              |             |
   |периодов по      |               |               |              |             |
   |накопленной      |               |               |              |             |
   |амортизации      |               |               |              |             |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+——————————————+—————————————+
   |Начислена        |       20      |       02,     |    1 071,43  |Справка      |
   |амортизация на   |               |    субсчет    |(64 285,68 :  |бухгалтерии  |
   |остаточную       |               |   "Износ по   |60)           |             |
   |стоимость        |               |  собственным  |              |             |
   |оборудования     |               |    основным   |              |             |
   |                 |               |   средствам"  |              |             |
   L—————————————————+———————————————+———————————————+——————————————+——————————————
   

Затратами лизингополучателя являются лизинговые платежи и расходы на монтаж оборудования. Остальная величина амортизационных отчислений не должна влиять на финансовый результат лизингополучателя до момента перехода права собственности на имущество. После того как имущество будет выкуплено, его первоначальная стоимость (90 000,00 руб.) будет переноситься на затраты в течение оставшегося срока службы (60 мес.).

Налогообложение. При постановке имущества на баланс лизингополучателя выполняются формальные условия для принятия к вычету суммы НДС, уплаченного в составе авансовых платежей: имущество принято на баланс и амортизируется.

Расчет налога на прибыль не зависит от бухгалтерского учета, и переносить условные искажения в процесс налогообложения, на наш взгляд, недопустимо. Авансовый платеж не может быть расценен как расход, так как он не является таковым по условиям договора.

Из рассмотренных выше примеров становится понятно, что, прежде чем принять решение на выделение в договоре цены выкупа в самостоятельный платеж, необходимо тщательно оценить все налоговые последствия. По возможности сторонам лучше стремиться к достижению альтернативного соглашения с единым условием оплаты.

6. ОПЕРАТИВНЫЙ ЛИЗИНГ

Бухгалтерский учет. При осуществлении оперативного лизинга предмет лизинга так же, как и при заключении договора финансового лизинга, может учитываться либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя.

Учет операций по договору оперативного лизинга аналогичен учету операций по договору финансового лизинга. Особенностью является то, что по истечении срока действия договора оперативного лизинга и при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором лизинга, предмет лизинга возвращается лизингодателю. При этом согласно п. 3 ст. 7 Закона о лизинге лизингополучатель не имеет права требовать перехода права собственности на предмет лизинга.

При возврате лизингового имущества, которое учитывалось на балансе лизингодателя, лизингополучатель списывает его с забалансового счета 001. Лизингодатель на основании п. 7 Указаний об отражении в учете операций по договору лизинга переносит стоимость имущества с кредита счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в лизинг" на счет 01 "Основные средства".

Если предмет лизинга учитывался на балансе лизингополучателя, то его возврат отражается проводками, обычными для списания основных средств:

Д-т 02 К-т 01 - списана амортизация, накопленная в течение срока действия договора лизинга;

Д-т 91 К-т 01 - списана остаточная стоимость предмета лизинга.

Лизингодатель приходует принадлежащее ему имущество на баланс проводкой: Д-т 03 К-т 76.

Возврат имущества приводит к появлению лишь одного налогового последствия: у лизингополучателя, учитывающего предмет лизинга на своем балансе, пропадает налоговая база по налогу на это имущество, такая база появляется у лизингодателя.

Заключение между сторонами договора оперативного лизинга не означает, что это имущество никогда не сможет перейти в собственность к лизингополучателю. Лизингополучатель имеет право выкупить предмет лизинга по окончании договора лизинга. Для этого он должен заключить договор купли-продажи с лизингодателем.

Кроме того, договором лизинга может быть сразу же предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон (п. 1 ст. 19 Закона о лизинге).

Отражение операций по выкупу предмета лизинга на счетах бухгалтерского учета также зависит от того, на чьем балансе он учитывается.

Если предмет лизинга на баланс лизингополучателя не передавался, лизингодатель оформляет в бухгалтерском учете записи:

Д-т 62 К-т 91 - учтена задолженность лизингополучателя по выкупу предмета лизинга;

Д-т 02 К-т 01 - списана амортизация, накопленная в течение срока действия договора лизинга;

Д-т 91 К-т 01 - списана остаточная стоимость предмета лизинга.

Лизингополучатель, в свою очередь, отражает операции по приобретению имущества.

Но если заключение договора лизинга сопровождалось передачей предмета лизинга на баланс лизингополучателя, то при выкупе предмета лизинга лизингодатель в своем учете отразит внереализационный доход, а у лизингополучателя эта операция найдет отражение лишь на аналитических счетах, поскольку предмет лизинга нужно будет включить в состав собственных основных средств.

Исчисление налоговой базы по налогу на прибыль у лизингодателя. Особенности определения расходов при реализации товаров установлены ст. 268 НК РФ.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 268 НК РФ установлено, что при реализации предмета лизинга лизингодатель вправе уменьшить свои доходы на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Помимо этого лизингодатель также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией предмета лизинга, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества (п. 1 ст. 268 НК РФ).

Если остаточная стоимость предмета лизинга с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком лизингодателя, учитываемым в целях налогообложения. В соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Принятый порядок учета должен быть одинаков независимо от того, на чьем балансе происходил учет предмета лизинга.

7. ВОЗВРАТНЫЙ ЛИЗИНГ

По договору о возвратном лизинге организация, владеющая имуществом Организацией, право собственности на это имущество другой организации и одновременно оформляет договор о его аренде на определенный срок. Организацией, предоставляющей капитал, может быть страховая компания, банк, специализированная лизинговая компания и т.д.

У продавца имущества появляются дополнительные финансовые средства. Причем данный вид аренды предусматривает, как правило, переход права собственности на объект соглашения к организации после совершения последнего платежа.

По экономическому смыслу данная операция сходна с кредитованием лизингополучателя, когда объект лизинга выступает в качестве гарантии, залога. Тем не менее имеется существенное отличие - объект лизинга формально является собственностью лизингодателя. Указанное обстоятельство в определенном смысле способствует повышению гарантии выполнения своих обязательств лизингополучателем.

Вместе с тем продажа имущества для организации, нуждающейся в оборотных средствах, является реализацией и влечет за собой налоговые последствия, что снижает эффективность данной операции по сравнению с кредитом под залог указанного имущества.

Таким образом, возвратный лизинг - это способ предоставления финансовых средств лизингополучателю, при котором объект лизинга является гарантией или способом обеспечения обязательств лизингополучателя в течение срока договора. Право собственности формально переходит к лизингодателю, однако фактическим владельцем остается лизингополучатель; процесс использования имущества продавцом может даже не прерываться.

8. УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ

8.1. Учет расходов, которые

принимают участие в формировании

первоначальной стоимости предмета лизинга

По общему правилу первоначальная стоимость внеоборотного актива формируется из суммы фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Рассмотрим, как подобные расходы будут влиять на уровень налогообложения в процессе реализации договора лизинга.

Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя. Расходы, понесенные лизингодателем, входят в состав первоначальной стоимости предмета лизинга и уменьшают налогооблагаемую прибыль через амортизационные отчисления. Если расходы оплачивает лизингополучатель, то он принимает их при налогообложении прибыли аналогично расходам будущих периодов согласно ст. 272 НК РФ. В учете лизингодателя расходы не отражаются.

Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. Расходы лизингодателя входят в состав первоначальной стоимости имущества в учете лизингополучателя. Величина амортизационных отчислений лизингополучателя ограничена величиной лизингового платежа. В налогообложении расходы, произведенные лизингодателем, участия не принимают.

Расходы лизингополучателя могут входить в состав первоначальной стоимости в его учете либо учитываться отдельно в качестве расходов будущих периодов. В расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, переносится не только величина лизинговых платежей, но и часть собственных расходов лизингополучателя, понесенных на введение предмета лизинга в эксплуатацию. Собственные расходы подлежат списанию равномерно в течение возможного срока их использования.

8.2. Обязательное страхование предмета лизинга

В соответствии с п. 3 ст. 21 Закона о лизинге в случаях, определенных законодательством Российской Федерации, лизингополучатель должен застраховать свою ответственность за выполнение обязательств, возникающих вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц в процессе пользования лизинговым имуществом.

Согласно п. 1 ст. 9 и п. 1 ст. 15 Закона о промышленной безопасности организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана заключать договор страхования ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте.

Опасными производственными объектами в соответствии с п. 1 ст. 2 Закона о промышленной безопасности являются предприятия или их цехи, участки, площадки, а также иные производственные объекты, указанные в Приложении 1 к данному Закону. Так, к категории опасных производственных объектов относятся, в частности, объекты, на которых используются стационарно установленные грузоподъемные механизмы (в том числе козловые краны).

Перечисление страховой премии страховой компании в соответствии с условиями заключенного договора страхования отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию", в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".

Расходы по обязательному страхованию гражданской ответственности организации, эксплуатирующей опасный производственный объект, являются расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданной продукции, работ на основании п. п. 5, 7 и 9 ПБУ 10/99.

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) при выполнении условий, указанных в п. 16 ПБУ 10/99.

Согласно п. 1 ст. 957 ГК РФ договор страхования, если его условиями не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса.

Иными словами, договор страхования может вступать в силу как с момента уплаты страховой премии или ее первого взноса, так и в любой другой момент, оговоренный сторонами в договоре. В практике страхования страховщик принимает на себя обязательства по договору только после его вступления в силу, который обычно ставится в зависимость от оплаты установленной суммы.

Следовательно, для распознания в произведенной оплате по договору страхования объекта бухгалтерского учета - в виде расхода будущих периодов либо в виде выданного аванса - необходимо четко установить, когда произошла оплата: до или после вступления в силу договора страхования.

Если предоплата была осуществлена до вступления в силу договора страхования, то есть до наступления обязательств по договору, то организация учитывает предоплату как аванс выданный, который в момент начала действия договора должен быть переведен в состав расходов будущих периодов.

Если оплата происходит после вступления в силу договора, она подлежит отражению как расходы будущих периодов.

Согласно п. 2 ст. 263 НК РФ расходы по обязательным видам страхования, установленным законодательством Российской Федерации, включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

При признании расходов методом начисления расходы по обязательному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора были перечислены денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, согласно п. 6 ст. 272 НК РФ расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

8.3. Ремонт предмета лизинга

Пунктом 3 ст. 17 Закона о лизинге установлено, что лизингополучатель за свой счет осуществляет техническое обслуживание предмета лизинга и обеспечивает его сохранность, а также осуществляет капитальный и текущий ремонт предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга.

На основании п. п. 5 и 7 ПБУ 10/99 расходы по поддержанию в исправном состоянии основных средств, в том числе полученных в лизинг, являются расходами по обычным видам деятельности.

При этом согласно п. п. 16 и 18 ПБУ 10/99 расходы на текущий ремонт основного средства (предмета лизинга), используемого для производственных нужд, признаются в бухгалтерском учете на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, определяемых исходя из цены и условий, установленных договором.

Для целей налогообложения прибыли расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат вне зависимости от их оплаты (пп. 2 п. 1 ст. 253, п. 1 ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ).

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ (п. 3 ст. 260 НК РФ).

9. ЛИЗИНГ ТРАНСПОРТНЫХ СРЕДСТВ

Уплата транспортного налога. Транспортный налог, установленный гл. 28 НК РФ и законами субъектов Российской Федерации о налоге, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации о налоге и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации. Вводя налог, законодательные (представительные) органы субъекта Российской Федерации определяют ставку налога в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки его уплаты, форму отчетности по данному налогу.

Плательщиками транспортного налога согласно ст. 357 НК РФ признаются юридические лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со ст. 358 НК РФ.

Предметы лизинга, подлежащие регистрации в государственных органах, в частности транспортные средства, регистрируются по соглашению сторон на имя лизингодателя или лизингополучателя (п. 2 ст. 20 Закона о лизинге).

Согласно п. 52.2 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации, утвержденных Приказом МВД России от 27.01.2003 N 59, транспортные средства, переданные лизингодателем лизингополучателю во временное владение и (или) пользование на основании договора лизинга, предусматривающего регистрацию транспортных средств за лизингополучателем, временно регистрируются в регистрационном подразделении за лизингополучателем на срок действия договора по месту нахождения лизингополучателя.

Временная регистрация транспортных средств за лизингополучателем производится с выдачей свидетельств о регистрации транспортных средств и регистрационных знаков на срок, указанный в договоре лизинга.

Пунктом 4 ст. 362 НК РФ установлено, что органы, осуществляющие государственную регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения о транспортных средствах, зарегистрированных или снятых с регистрации в этих органах, а также о лицах, на которых зарегистрированы транспортные средства, в течение 10 дней после их регистрации или снятия с регистрации.

Порядок исчисления транспортного налога установлен ст. 362 НК РФ и разъяснен в разд. VIII Методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный налог" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 09.04.2003 N БГ-3-21/177. Так, согласно ст. 360 НК РФ сумма транспортного налога, подлежащая уплате за налоговой период (календарный год), исчисляется организациями-налогоплательщиками самостоятельно по итогам каждого налогового периода на основании документально подтвержденных данных о транспортных средствах, подлежащих налогообложению.

Если иное не предусмотрено ст. 362 НК РФ, сумма налога исчисляется в отношении каждого транспортного средства как произведение соответствующей налоговой базы и налоговой ставки.

В соответствии с п. 3 ст. 362 НК РФ в случае регистрации транспортного средства и (или) снятия транспортного средства с регистрации (снятия с учета) в течение налогового периода исчисление суммы налога производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом периоде. При этом месяц регистрации транспортного средства, а также месяц снятия транспортного средства с регистрации принимается за полный месяц.

При исчислении суммы транспортного налога, подлежащего уплате в бюджет субъекта Российской Федерации за 2003 г., будем исходить из условия, что законом субъекта Российской Федерации о налоге установлена налоговая ставка в отношении грузовых автомобилей с мощностью двигателя свыше 100 л. с. до 150 л. с. (включительно) в размере 10 руб. за 1 л. с.

В этом случае исчисленная сумма транспортного налога за 2003 г. составит 400 руб. (120 л. с. x 10 руб. x (4 мес. : 12 мес.)).

Сумма исчисленного транспортного налога является расходом по обычным видам деятельности на основании п. 5 ПБУ 10/99 и отражается по дебету счета 20 (44) в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Для целей налогообложения прибыли сумма исчисленного транспортного налога относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При признании расходов методом начисления датой осуществления расходов в виде сумм налогов признается дата их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Налог на прибыль организаций. Согласно ст. 259 НК РФ по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 000 руб. и 400 000 руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Организации, учитывающие на своем балансе указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы по договору лизинга, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5.

Статьей 259 НК РФ также предусмотрено, что для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.

На основании вышеизложенного для легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость соответственно 300 000 руб. и 400 000 руб., величина амортизационных отчислений определяется (либо у лизингополучателя, либо у лизингодателя) исходя из нормы амортизации, исчисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ, умноженной на 0,5 и увеличенной на коэффициент, предусмотренный договором лизинга (но не более 3).

Налог на добавленную стоимость при расчетах продукцией, услугами, работами. Лизингополучатель с согласия лизингодателя может погашать свою задолженность не только денежными средствами, но и передачей товаров, оказанием услуг, выполнением работ.

Когда изначально известно, что расчеты должны быть осуществлены неденежными средствами, то расчеты можно осуществить по встречным договорам купли-продажи или оказания услуг, выполнения работ с составлением акта зачета взаимных требований.

Правоотношения сторон при проведении взаимозачета регулируются гл. 26 ГК РФ. Согласно ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Следовательно, при подписании акта зачета взаимных требований происходит погашение как кредиторской задолженности лизингополучателя по лизинговым платежам, так и дебиторской задолженности перед лизингодателем.

Что касается вычета по НДС, то на основании ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на сумму налога, уплаченную при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для использования в производственной деятельности. Согласно п. 2 ст. 167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства зачетом. Следовательно, лизингополучатель сможет предъявить к вычету уплаченный НДС после подписания сторонами акта зачета взаимных требований в общеустановленном порядке.

10. УЛУЧШЕНИЯ ПРЕДМЕТА ЛИЗИНГА

Отделимые улучшения. Произведенные лизингополучателем отделимые улучшения предмета лизинга являются его собственностью на основании п. 7 ст. 17 Закона о лизинге. Лизингополучатель учитывает их в следующем порядке:

- либо в составе основных средств при выполнении всех условий п. 4 ПБУ 6/01:

- использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

- либо в составе материальных расходов по правилам ПБУ 5/01 при неисполнении хотя бы одного из вышеуказанных условий.

Для целей налогообложения прибыли расходы на отделимые улучшения будут либо переноситься на затраты текущего отчетного периода посредством начисления амортизации, либо учтены в составе затрат текущего периода одноразово как материальные расходы. Но если в бухгалтерском учете при отнесении отделимого улучшения в состав основных средств достаточно, чтобы срок его службы превышал 12 месяцев, в налоговом учете помимо этого критерия установлено еще стоимостное ограничение в 10 000 руб.

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Таким образом, отделимое улучшение должно удовлетворять одному из следующих критериев:

- имеет стоимость менее 10 000 руб. и срок службы не превышает 12 месяцев;

- имеет стоимость менее 10 000 руб. и срок службы превышает 12 месяцев;

- имеет стоимость более 10 000 руб. и срок службы не превышает 12 месяцев;

- имеет стоимость более 10 000 руб. и срок службы превышает 12 месяцев.

Если стоимость отделимого улучшения более 10 000 руб. и срок службы более 12 месяцев, оно признается основным средством.

Если его стоимость менее 10 000 руб., а срок службы более года, то такое улучшение уже не может быть отнесено к амортизируемому имуществу.

Все остальные варианты свидетельствуют, что отделимое улучшение относится согласно ст. 254 НК РФ к материальным расходам.

Неотделимые улучшения. В случае если лизингополучатель без согласия в письменной форме лизингодателя произвел за счет собственных средств улучшения предмета лизинга, не отделимые без вреда для предмета лизинга, и если иное не предусмотрено Законом о лизинге, лизингополучатель не имеет права после прекращения договора лизинга на возмещение стоимости этих улучшений.

В случае если такие улучшения произведены с согласия в письменной форме лизингодателя, лизингополучатель имеет право после прекращения договора лизинга на возмещение стоимости таких улучшений, если иное не предусмотрено договором лизинга (п. п. 8 и 9 ст. 17 Закона о лизинге).

Таким образом, лизингополучатель по договоренности с лизингодателем вправе:

- получить возмещение затрат сразу же после окончания работ;

- получить возмещение затрат после окончания договора лизинга;

- безвозмездно передать произведенные улучшения сразу же после их окончания;

- безвозмездно передать произведенные улучшения после окончания договора лизинга.

Учет и налогообложение каждого из вариантов напрямую зависят от того, на чьем балансе ведется учет имущества.

10.1. Имущество учитывается на балансе лизингодателя

10.1.1. Лизингополучатель получает возмещение

затрат сразу после окончания работ

Пример. Организация, являющаяся лизингополучателем, с согласия арендодателя осуществляет модернизацию спортивного оборудования. По договору лизинга учет оборудования ведется на балансе лизингодателя. Стоимость оборудования 200 000,00 руб. Арендодатель обязан возместить всю сумму фактически понесенных затрат в момент передачи капитальных вложений. Работы по модернизации ведет сторонняя организация, их вознаграждение составляет 118 000,00 руб., включая НДС.

В связи с тем что лизингодатель может увеличивать первоначальную стоимость своего имущества (п. 14 ПБУ 6/01, п. п. 40, 41, 42 Методических указаний по учету основных средств) на затраты по капитальным вложениям, лизингополучатель должен учесть и передать на баланс лизингодателя всю сумму понесенных фактических расходов по неотделимым улучшениям (проведенной реконструкции).

     
   —————————————————————T———————————————T———————————————T———————————¬
   |     Содержание     |     Дебет     |    Кредит     |   Сумма,  |
   |    хозяйственной   |               |               |    руб.   |
   |      операции      |               |               |           |
   +————————————————————+———————————————+———————————————+———————————+
   |Отражено принятие к |      011      |               | 200 000,00|
   |учету оборудования  |               |               |           |
   +————————————————————+———————————————+———————————————+———————————+
   |Отражено принятие на|       08      |       76,     | 100 000,00|
   |баланс капитальных  |               |    субсчет    |           |
   |вложений            |               |   "Подрядная  |           |
   |                    |               |  организация" |           |
   +————————————————————+———————————————+———————————————+———————————+
   |Отражен НДС,        |       19      |       76,     |  18 000,00|
   |уплаченный подрядной|               |    субсчет    |           |
   |организации         |               |   "Подрядная  |           |
   |                    |               |  организаций" |           |
   +————————————————————+———————————————+———————————————+———————————+
   |Отражена оплата     |       76,     |       51      | 118 000,00|
   |работ по            |    субсчет    |               |           |
   |модернизации        |   "Подрядная  |               |           |
   |                    |  организаций" |               |           |
   +————————————————————+———————————————+———————————————+———————————+
   |Отражена передача   |       76,     |       08      | 100 000,00|
   |арендодателю        |    субсчет    |               |           |
   |капитальных вложений| "Арендодатель"|               |           |
   +————————————————————+———————————————+———————————————+———————————+
   |Отражена передача   |       76,     |       19      |  18 000,00|
   |НДС, уплаченного    |    субсчет    |               |           |
   |подрядной           | "Арендодатель"|               |           |
   |организации         |               |               |           |
   +————————————————————+———————————————+———————————————+———————————+
   |Отражено получение  |       51      |       76,     | 118 000,00|
   |от арендодателя     |               |    субсчет    |           |
   |возмещения всех     |               | "Арендодатель"|           |
   |затрат              |               |               |           |
   L————————————————————+———————————————+———————————————+————————————
   

По соглашению между лизингополучателем и лизингодателем возмещение понесенных расходов может осуществляться в счет оплаты лизинговых платежей.

Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера и допустим, что сумма ежемесячной арендной платы установлена в размере 35 400,00 руб., включая НДС. По соглашению сторон понесенные расходы возмещаются в счет арендной платы до их полного погашения.

     
   ————————————————————T————————————————T————————————————T——————————¬
   |     Содержание    |      Дебет     |     Кредит     |  Сумма,  |
   |   хозяйственной   |                |                |   руб.   |
   |      операции     |                |                |          |
   +———————————————————+————————————————+————————————————+——————————+
   |Начислен очередной |       44       |       76,      | 30 000,00|
   |лизинговый платеж  |                |     субсчет    |          |
   |                   |                |"Лизингодатель",|          |
   |                   |                |   "Расчеты по  |          |
   |                   |                |   лизинговым   |          |
   |                   |                |    платежам"   |          |
   +———————————————————+————————————————+————————————————+——————————+
   |Отражено начисление|       19       |       76,      |  5 400,00|
   |НДС по лизинговым  |                |     субсчет    |          |
   |платежам           |                |"Лизингодатель",|          |
   |                   |                |   "Расчеты по  |          |
   |                   |                |   лизинговым   |          |
   |                   |                |    платежам"   |          |
   +———————————————————+————————————————+————————————————+——————————+
   |Отражен зачет части|       76,      |       76,      | 35 400,00|
   |расходов на        |     субсчет    |     субсчет    |          |
   |модернизацию в счет|"Лизингодатель",|"Лизингодатель",|          |
   |оплаты лизингового |   "Расчеты по  |   "Расчеты по  |          |
   |платежа            |   лизинговым   |  модернизации" |          |
   |                   |    платежам"   |                |          |
   +———————————————————+————————————————+————————————————+——————————+
   |Предъявлен к зачету|       68       |       19       |  5 400,00|
   |НДС с лизингового  |                |                |          |
   |платежа            |                |                |          |
   +———————————————————+————————————————+————————————————+——————————+
   |  И так далее до полного погашения всех расходов по проведению  |
   |                           модернизации                         |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Поскольку лизингополучатель компенсирует свои затраты, он не вправе принять к зачету налог на добавленную стоимость, уплаченный при выполнении работ по созданию неотделимых улучшений.

Все расходы лизингополучателя, понесенные с целью проведения модернизации лизингового имущества, подлежат возмещению лизингодателем, поэтому они не могут входить в состав затрат, принимаемых при исчислении налога на прибыль у лизингополучателя в соответствии со ст. 252 НК РФ.

Лизингодатель в бухгалтерском учете вправе на основании п. 14 ПБУ 6/01 увеличить первоначальную стоимость имущества.

Неотделимое улучшение, как правило, возникает при проведении достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта основных средств.

Если по результатам достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта основных средств принимается решение об увеличении его первоначальной стоимости, то корректируются данные в инвентарной карточке этого объекта. Если отражение корректировок в указанной инвентарной карточке затруднено, открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера), где отражаются новые показатели, характеризующие достроенный, дооборудованный, реконструированный или модернизированный объект (п. п. 40 и 42 Методических указаний по учету основных средств).

Вместе с тем необходимо иметь в виду, что в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации следует пересмотреть срок его полезного использования.

Основанием для отнесения затрат на увеличение первоначальной стоимости основного средства является акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств, составленный по форме N ОС-3.

Если же в процессе дооборудования основного средства выполняются какие-либо строительные или монтажные работы, то дополнительно оформляются:

- акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2) и справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3);

- акт приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11).

В соответствии с ПБУ 6/01 дооборудование основного средства может (но не должно) увеличивать его первоначальную стоимость. Поэтому в некоторых случаях дооборудование объекта не увеличивает его первоначальную стоимость, например, когда дооборудование имеет некапитальный характер.

Затраты на дооборудование основного средства являются некапитальными в том случае, если одновременно выполняются следующие условия:

- в результате такого дооборудования показатели работы основного средства не улучшаются или улучшаются незначительно;

- дооборудование не связано с осуществлением строительных или монтажных работ;

- срок службы дополнительных узлов, агрегатов, деталей и т.п., установленных в результате дооборудования основного средства, не превышает одного года.

Затраты на дооборудование основного средства некапитального характера могут включаться в себестоимость продукции (работ, услуг).

После того как будут выполнены все условия ст. ст. 171 и 172 НК РФ, лизингодатель примет к возмещению НДС, уплаченный при выполнении работ по созданию неотделимого улучшения. Для этого лизингополучатель должен составить сводный счет-фактуру по всем расходам, понесенным в процессе создания неотделимого улучшения, и приложить к нему копии всех предъявленных ему счетов-фактур.

В ст. 257 НК РФ установлен порядок, согласно которому первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения.

Кроме того, в п. 2 указанной статьи даны следующие определения терминов, под которыми понимаются работы по модернизации, реконструкции и техническому перевооружению основных средств:

- к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;

- к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;

- к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств и их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты его ввода в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличения срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

10.1.2. Лизингополучатель получает возмещение

затрат по истечении определенного промежутка времени

В этом случае бухгалтерский и налоговый учет зависят от необходимости регистрации права собственности на произведенные неотделимые улучшения. До окончания договора лизинга право собственности на предмет лизинга принадлежит лизингодателю, который и должен зарегистрировать право собственности на неотделимое улучшение.

При отсутствии необходимости в регистрации права собственности неотделимое улучшение может не передаваться сразу по окончании работ.

Для наглядности рассмотрим особенности учета в табл. 2. Напомним, что учет имущества ведется на балансе лизингодателя.

Таблица 2

Учет затрат, возмещаемых лизингополучателю

по истечении определенного промежутка времени

     
   —————————————T——————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   | Обязанность|     Учет у лизингополучателя     |      Учет у лизингодателя     |
   | по передаче+————————————————T—————————————————+——————————————T————————————————+
   |неотделимого|  бухгалтерский | налогообложение | бухгалтерский| налогообложение|
   |  улучшения |      учет      |                 |     учет     |                |
   +————————————+————————————————+—————————————————+——————————————+————————————————+
   |Возникает   |После передачи  |Права на зачет   |Может быть    |НДС возмещается |
   |сразу после |затрат, учтенных|НДС нет.         |увеличена     |из бюджета при  |
   |завершения  |на счете 08, в  |В налоговом      |первоначальная|выполнении всех |
   |работ       |учете будет     |учете в состав   |стоимость.    |требований      |
   |            |отражена        |расходов затраты |Может быть    |ст. ст. 171 и   |
   |            |дебиторская     |по созданию      |изменен срок  |172 НК РФ.      |
   |            |задолженность   |неотделимого     |полезного     |В налоговом     |
   |            |лизингодателя   |улучшения не     |использования |учете может     |
   |            |                |включаются       |              |быть увеличена  |
   |            |                |                 |              |первоначальная  |
   |            |                |                 |              |стоимость и     |
   |            |                |                 |              |пересмотрен     |
   |            |                |                 |              |срок полезного  |
   |            |                |                 |              |использования   |
   +————————————+————————————————+—————————————————+——————————————+————————————————+
   |Не возникает|В учете расходы |Имеется          |Может быть    |НДС со стоимости|
   |сразу же    |можно учесть в  |возможность      |увеличена     |возмещения      |
   |после       |составе расходов|принять к вычету |первоначальная|возмещается из  |
   |завершения  |будущих периодов|НДС, уплаченный  |стоимость на  |бюджета при     |
   |работ       |(либо в составе |в процессе       |сумму         |выполнении всех |
   |            |самостоятельного|создания         |возмещения.   |требований      |
   |            |объекта основных|неотделимого     |Может быть    |ст. ст. 171 и   |
   |            |средств, что    |улучшения.       |изменен срок  |172 НК РФ.      |
   |            |не совсем       |После передачи   |полезного     |В налоговом     |
   |            |правильно)      |улучшений        |использования |учете может     |
   |            |                |лизингодателю и  |              |быть увеличена  |
   |            |                |возмещения       |              |первоначальная  |
   |            |                |понесенных       |              |стоимость и     |
   |            |                |расходов НДС     |              |пересмотрен срок|
   |            |                |восстанавливается|              |полезного       |
   |            |                |на сумму         |              |использования   |
   |            |                |возмещения.      |              |                |
   |            |                |В налоговом учете|              |                |
   |            |                |на основании     |              |                |
   |            |                |ст. 272 НК РФ    |              |                |
   |            |                |осуществляется   |              |                |
   |            |                |постепенное      |              |                |
   |            |                |списание затрат  |              |                |
   |            |                |на создание      |              |                |
   |            |                |неотделимого     |              |                |
   |            |                |улучшения.       |              |                |
   |            |                |После возмещения |              |                |
   |            |                |затрат расходы   |              |                |
   |            |                |для целей        |              |                |
   |            |                |налогообложения  |              |                |
   |            |                |необходимо       |              |                |
   |            |                |скорректировать  |              |                |
   |            |                |на сумму         |              |                |
   |            |                |возмещения       |              |                |
   L————————————+————————————————+—————————————————+——————————————+—————————————————
   

Примечание. В ходе эксплуатации лизингополучателем имущества лизингодателя стоимость произведенных неотделимых улучшений со временем снижается. Лизингополучатель ежемесячно списывает долю понесенных расходов исходя из установленного срока службы. Для целей налогообложения прибыли при выполнении требований ст. 252 НК РФ лизингополучатель уменьшает прибыль путем равномерного перенесения расходов на затраты по производству и реализации. Таким образом, к моменту возмещения понесенных расходов их стоимость снижена с учетом времени, прошедшего после завершения работ.

10.1.3. Возмещения затрат не предусмотрено

Таблица 3

Учет затрат, не возмещаемых лизингополучателю

     
   —————————————T——————————————————————————————————T——————————————————————————————¬
   | Обязанность|     Учет у лизингополучателя     |     Учет у лизингодателя     |
   | по передаче+————————————————T—————————————————+——————————————T———————————————+
   |неотделимого|  бухгалтерский | налогообложение |бухгалтерский |налогообложение|
   |  улучшения |      учет      |                 |     учет     |               |
   +————————————+————————————————+—————————————————+——————————————+———————————————+
   |Возникает   |После передачи  |В момент передачи|Может быть    |НДС не может   |
   |сразу после |затрат, учтенных|возникает объект |увеличена     |быть возмещен  |
   |завершения  |на счете 08, в  |налогообложения  |первоначальная|из бюджета.    |
   |работ       |учете будет     |по НДС согласно  |стоимость с   |В налоговом    |
   |            |отражена        |пп. 2 п. 1       |учетом        |учете стоимость|
   |            |дебиторская     |ст. 146 НК РФ.   |рыночной      |полученных     |
   |            |задолженность   |В связи с        |стоимости     |улучшений в    |
   |            |лизингодателя   |появлением       |произведенных |расходы не     |
   |            |                |объекта          |улучшений.    |принимается.   |
   |            |                |налогообложения  |Может быть    |Рыночная       |
   |            |                |налогоплательщик |изменен срок  |стоимость      |
   |            |                |вправе принять   |полезного     |безвозмездно   |
   |            |                |уплаченный НДС   |использования |полученных     |
   |            |                |к возмещению из  |              |неотделимых    |
   |            |                |бюджета.         |              |улучшений      |
   |            |                |В налоговом      |              |подлежит       |
   |            |                |учете в состав   |              |налогообложению|
   |            |                |расходов затраты |              |в соответствии |
   |            |                |по созданию      |              |с п. 8 ст. 250 |
   |            |                |неотделимого     |              |НК РФ          |
   |            |                |улучшения не     |              |               |
   |            |                |включаются на    |              |               |
   |            |                |основании п. 16  |              |               |
   |            |                |ст. 270 НК РФ    |              |               |
   +————————————+————————————————+—————————————————+——————————————+———————————————+
   |Не возникает|В учете расходы |Имеется          |Может быть    |НДС не может   |
   |сразу же    |можно учесть в  |возможность      |увеличена     |быть возмещен  |
   |после       |составе расходов|принять к вычету |первоначальная|из бюджета.    |
   |завершения  |будущих периодов|НДС, уплаченный  |стоимость с   |В налоговом    |
   |работ       |(либо в составе |в процессе       |учетом        |учете стоимость|
   |            |самостоятельного|создания         |рыночной      |полученных     |
   |            |объекта основных|неотделимого     |стоимости     |улучшений в    |
   |            |средств, что    |улучшения.       |произведенных |расходы не     |
   |            |не совсем       |В момент передачи|улучшений.    |принимается.   |
   |            |правильно)      |возникает объект |Может быть    |Рыночная       |
   |            |                |налогообложения  |изменен срок  |стоимость      |
   |            |                |по НДС согласно  |полезного     |безвозмездно   |
   |            |                |пп. 2 п. 1       |использования |полученных     |
   |            |                |ст. 146 НК РФ.   |              |неотделимых    |
   |            |                |В налоговом учете|              |улучшений      |
   |            |                |на основании     |              |подлежит       |
   |            |                |ст. 272 НК РФ    |              |налогообложению|
   |            |                |осуществляется   |              |в соответствии |
   |            |                |постепенное      |              |с п. 8 ст. 250 |
   |            |                |списание затрат  |              |НК РФ          |
   |            |                |на создание      |              |               |
   |            |                |неотделимого     |              |               |
   |            |                |улучшения.       |              |               |
   |            |                |После передачи   |              |               |
   |            |                |оставшаяся       |              |               |
   |            |                |величина затрат  |              |               |
   |            |                |для целей        |              |               |
   |            |                |налогообложения  |              |               |
   |            |                |не учитывается   |              |               |
   |            |                |на основании     |              |               |
   |            |                |п. 16 ст. 270    |              |               |
   |            |                |НК РФ            |              |               |
   L————————————+————————————————+—————————————————+——————————————+————————————————
   

10.2. Имущество учитывается на балансе

лизингополучателя

10.2.1. Лизингополучатель получает возмещение

затрат сразу после окончания работ

Таблица 4

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |    Учет у лизингополучателя    |      Учет у лизингодателя     |
   +———————————————T————————————————+——————————————T————————————————+
   | бухгалтерский | налогообложение| бухгалтерский| налогообложение|
   |      учет     |                |     учет     |                |
   +———————————————+————————————————+——————————————+————————————————+
   |Может увеличить|Права на зачет  |Компенсация   |Возникает право |
   |первоначальную |НДС не имеет.   |расходов по   |на принятие к   |
   |стоимость      |Налогооблагаемая|созданию      |вычету НДС при  |
   |предмета       |прибыль на      |неотделимого  |условии ведения |
   |лизинга.       |возмещенные     |улучшения     |забалансового   |
   |Может          |расходы не      |списывается   |учета.          |
   |пересмотреть   |уменьшается     |на счет 91 по |При             |
   |срок полезного |                |аналогии со   |налогообложении |
   |использования  |                |списанием с   |прибыли не      |
   |               |                |баланса       |учитывается     |
   |               |                |предмета      |                |
   |               |                |лизинга       |                |
   L———————————————+————————————————+——————————————+—————————————————
   

10.2.2. Лизингополучатель получает возмещение затрат

по истечении определенного промежутка времени

Таблица 5

Учет затрат, возмещаемых лизингополучателю

по истечении определенного промежутка времени

     
   —————————————T————————————————————————————————T——————————————————————————————¬
   | Обязанность|    Учет у лизингополучателя    |     Учет у лизингодателя     |
   | по передаче+——————————————T—————————————————+——————————————T———————————————+
   |неотделимого| бухгалтерский| налогообложение | бухгалтерский|налогообложение|
   |  улучшения |     учет     |                 |     учет     |               |
   +————————————+——————————————+—————————————————+——————————————+———————————————+
   |Возникает   |Может         |НДС не           |Компенсация   |НДС возмещается|
   |сразу после |увеличить     |возмещается.     |расходов по   |из бюджета при |
   |завершения  |первоначальную|В налоговом учете|созданию      |выполнении всех|
   |работ       |стоимость     |может быть       |неотделимого  |требований     |
   |            |предмета      |увеличена        |улучшения     |ст. ст. 171 и  |
   |            |лизинга.      |первоначальная   |списывается   |172 НК РФ      |
   |            |Может         |стоимость и      |на счет 91 по |исходя из      |
   |            |пересмотреть  |пересмотрен срок |аналогии со   |стоимости      |
   |            |срок полезного|полезного        |списанием с   |возмещения.    |
   |            |использования |использования.   |баланса       |При            |
   |            |              |Для целей        |предмета      |налогообложении|
   |            |              |налогообложения  |лизинга       |прибыли расходы|
   |            |              |прибыли          |              |по компенсации |
   |            |              |лизингополучатель|              |не учитываются |
   |            |              |может принять    |              |               |
   |            |              |расход в сумме   |              |               |
   |            |              |лизингового      |              |               |
   |            |              |платежа. Размер  |              |               |
   |            |              |лизингового      |              |               |
   |            |              |платежа          |              |               |
   |            |              |корректируется на|              |               |
   |            |              |величину         |              |               |
   |            |              |начисленной      |              |               |
   |            |              |амортизации      |              |               |
   +————————————+——————————————+—————————————————+——————————————+———————————————+
   |Не возникает|Может         |Имеется          |Компенсация   |НДС возмещается|
   |сразу же    |увеличить     |возможность      |расходов по   |из бюджета при |
   |после       |первоначальную|принять к вычету |созданию      |выполнении всех|
   |завершения  |стоимость     |НДС, уплаченный  |неотделимого  |требований     |
   |работ       |предмета      |в процессе       |улучшения     |ст. ст. 171 и  |
   |            |лизинга.      |создания         |списывается   |172 НК РФ      |
   |            |Может         |неотделимого     |на счет 91 по |исходя из      |
   |            |пересмотреть  |улучшения.       |аналогии со   |стоимости      |
   |            |срок полезного|После передачи   |списанием с   |возмещения.    |
   |            |использования |улучшений        |баланса       |При            |
   |            |              |лизингодателю и  |предмета      |налогообложении|
   |            |              |возмещения       |лизинга       |прибыли расходы|
   |            |              |понесенных       |              |по компенсации |
   |            |              |расходов НДС     |              |не учитываются |
   |            |              |восстанавливается|              |               |
   |            |              |на сумму         |              |               |
   |            |              |возмещения.      |              |               |
   |            |              |В налоговом учете|              |               |
   |            |              |может быть       |              |               |
   |            |              |увеличена        |              |               |
   |            |              |первоначальная   |              |               |
   |            |              |стоимость и      |              |               |
   |            |              |пересмотрен срок |              |               |
   |            |              |полезного        |              |               |
   |            |              |использования.   |              |               |
   |            |              |Для целей        |              |               |
   |            |              |налогообложения  |              |               |
   |            |              |прибыли          |              |               |
   |            |              |лизингополучатель|              |               |
   |            |              |может принять    |              |               |
   |            |              |расход в сумме   |              |               |
   |            |              |лизингового      |              |               |
   |            |              |платежа. Размер  |              |               |
   |            |              |лизингового      |              |               |
   |            |              |платежа          |              |               |
   |            |              |корректируется на|              |               |
   |            |              |величину         |              |               |
   |            |              |начисленной      |              |               |
   |            |              |амортизации.     |              |               |
   |            |              |Если расходы по  |              |               |
   |            |              |созданию         |              |               |
   |            |              |неотделимого     |              |               |
   |            |              |улучшения        |              |               |
   |            |              |увеличивают норму|              |               |
   |            |              |амортизации, то, |              |               |
   |            |              |по нашему мнению,|              |               |
   |            |              |лизингополучатель|              |               |
   |            |              |может в          |              |               |
   |            |              |дополнение к     |              |               |
   |            |              |размеру          |              |               |
   |            |              |лизингового      |              |               |
   |            |              |платежа принять  |              |               |
   |            |              |при исчислении   |              |               |
   |            |              |налога на прибыль|              |               |
   |            |              |появившееся      |              |               |
   |            |              |превышение       |              |               |
   |            |              |амортизационного |              |               |
   |            |              |отчисления. Но   |              |               |
   |            |              |после передачи   |              |               |
   |            |              |величина расхода,|              |               |
   |            |              |принимаемого при |              |               |
   |            |              |налогообложении  |              |               |
   |            |              |прибыли, снова не|              |               |
   |            |              |должна превышать |              |               |
   |            |              |величину         |              |               |
   |            |              |лизингового      |              |               |
   |            |              |платежа. В случае|              |               |
   |            |              |полной           |              |               |
   |            |              |компенсации      |              |               |
   |            |              |расходов ранее   |              |               |
   |            |              |учтенное         |              |               |
   |            |              |превышение       |              |               |
   |            |              |амортизации      |              |               |
   |            |              |необходимо       |              |               |
   |            |              |откорректировать |              |               |
   L————————————+——————————————+—————————————————+——————————————+————————————————
   

Примечание. Нормы налогового законодательства по налогу на прибыль не дают возможность лизингодателю учесть свои расходы при налогообложении прибыли даже при выполнении всех требований ст. 252 НК РФ. Права лизингодателя ограничены и нуждаются в радикальном реформировании, то есть в закреплении за лизингодателем всех полномочий по учету собственного имущества. Изменение учета станет возможным лишь после внесения поправок в Закон о лизинге. Мнение фискальных органов высказывалось не раз в периодических изданиях и также сводится к необходимости ведения учета имущества, служащего предметом лизинга, его собственником-лизингодателем. Лизингодатель не должен быть ущемлен в правах по перенесению своих вложений в состав расходов, участвующих в формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Главой 25 НК РФ предусмотрено, что лизингополучатель не может помимо лизинговых платежей дополнительно учитывать еще и амортизацию имущества, поскольку никаких расходов на его приобретение он не понес. Вместе с тем право лизингодателя амортизировать и принимать при налогообложении прибыли другие обоснованные расходы законодателем оставлено без внимания. Этот недочет привел к появлению парадоксальной ситуации, заключающейся в том, что инвестиционные расходы для ведения лизинговой деятельности практически потеряны для налогообложения. В добавление к поддержке позиции по ведению учета предмета лизинга исключительно лизингодателем можно обратить внимание на трудности бухгалтерского учета у лизингополучателя, а также на искажение финансового результата лизингополучателя и введение его заинтересованных пользователей в заблуждение.

10.2.3. Возмещения затрат не предусмотрено

Таблица 6

Учет затрат, не возмещаемых лизингоплучателю

     
   —————————————T———————————————————————————————T—————————————————————————————¬
   | Обязанность|    Учет у лизингополучателя   |     Учет у лизингодателя    |
   | по передаче+——————————————T————————————————+—————————————T———————————————+
   |неотделимого| бухгалтерский|налогообложение |бухгалтерский|налогообложение|
   |  улучшения |     учет     |                |     учет    |               |
   +————————————+——————————————+————————————————+—————————————+———————————————+
   |Возникает   |Может         |В момент        |Безвозмездное|НДС не может   |
   |сразу после |увеличить     |передачи        |получение    |быть возмещен  |
   |завершения  |первоначальную|возникает объект|отражается   |из бюджета.    |
   |работ       |стоимость     |налогообложения |только на    |Рыночная       |
   |            |предмета      |по НДС согласно |забалансовом |стоимость      |
   |            |лизинга.      |пп. 2 п. 1      |учете        |безвозмездно   |
   |            |Может         |ст. 146 НК РФ.  |             |полученных     |
   |            |пересмотреть  |При этом        |             |неотделимых    |
   |            |срок полезного|налогоплательщик|             |улучшений      |
   |            |использования |вправе принять  |             |подлежит       |
   |            |              |уплаченный НДС к|             |налогообложению|
   |            |              |возмещению из   |             |в соответствии |
   |            |              |бюджета.        |             |с п. 8 ст. 250 |
   |            |              |В налоговом     |             |НК РФ          |
   |            |              |учете может быть|             |               |
   |            |              |увеличена       |             |               |
   |            |              |первоначальная  |             |               |
   |            |              |стоимость и     |             |               |
   |            |              |пересмотрен срок|             |               |
   |            |              |полезного       |             |               |
   |            |              |использования.  |             |               |
   |            |              |В составе       |             |               |
   |            |              |расходов затраты|             |               |
   |            |              |по созданию     |             |               |
   |            |              |неотделимого    |             |               |
   |            |              |улучшения не    |             |               |
   |            |              |учитываются на  |             |               |
   |            |              |основании п. 16 |             |               |
   |            |              |ст. 270 НК РФ   |             |               |
   +————————————+——————————————+————————————————+—————————————+———————————————+
   |Не возникает|Может         |Имеется         |Безвозмездное|НДС не может   |
   |сразу же    |увеличить     |возможность     |получение    |быть возмещен  |
   |после       |первоначальную|принять к вычету|отражается   |из бюджета.    |
   |завершения  |стоимость     |НДС, уплаченный |только на    |В налоговом    |
   |работ       |предмета      |в процессе      |забалансовом |учете рыночная |
   |            |лизинга.      |создания        |учете        |стоимость      |
   |            |Может         |неотделимого    |             |безвозмездно   |
   |            |пересмотреть  |улучшения.      |             |полученных     |
   |            |срок полезного|В момент        |             |неотделимых    |
   |            |использования |передачи        |             |улучшений      |
   |            |              |возникает объект|             |подлежит       |
   |            |              |налогообложения |             |налогообложению|
   |            |              |по НДС согласно |             |в соответствии |
   |            |              |пп. 2 п. 1      |             |с п. 8 ст. 250 |
   |            |              |ст. 146 НК РФ.  |             |НК РФ          |
   |            |              |В налоговом     |             |               |
   |            |              |учете может быть|             |               |
   |            |              |увеличена       |             |               |
   |            |              |первоначальная  |             |               |
   |            |              |стоимость и     |             |               |
   |            |              |пересмотрен срок|             |               |
   |            |              |полезного       |             |               |
   |            |              |использования. В|             |               |
   |            |              |состав расходов |             |               |
   |            |              |включается не   |             |               |
   |            |              |только величина |             |               |
   |            |              |лизингового     |             |               |
   |            |              |платежа, но и   |             |               |
   |            |              |превышение новой|             |               |
   |            |              |величины        |             |               |
   |            |              |амортизационного|             |               |
   |            |              |отчисления над  |             |               |
   |            |              |ранее           |             |               |
   |            |              |исчисленнным.   |             |               |
   |            |              |Превышение      |             |               |
   |            |              |уменьшает       |             |               |
   |            |              |прибыль до      |             |               |
   |            |              |момента         |             |               |
   |            |              |безвозмездной   |             |               |
   |            |              |передачи, после |             |               |
   |            |              |этого перестает |             |               |
   |            |              |участвовать при |             |               |
   |            |              |налогообложении |             |               |
   |            |              |прибыли         |             |               |
   L————————————+——————————————+————————————————+—————————————+————————————————
   

11. МЕЖДУНАРОДНЫЙ ЛИЗИНГ

К участникам лизинга в тех случаях, когда коммерческие предприятия лизингодателя (арендодателя) и лизингополучателя (арендатора) находятся в разных государствах, применяются положения Конвенции УНИДРУА. При этом участником Оттавской конвенции должно быть и государство поставщика оборудования, являющегося предметом лизинга. Положения Конвенции применяются также, если договор лизинга, заключенный между лизингодателем и лизингополучателем, равно как и договор поставки между лизингодателем и поставщиком, подчинен праву одной из стран, к которой принадлежат участники лизинговой операции. Однако даже при наличии этих условий применение данной Конвенции может быть исключено участниками лизинга, если каждая из сторон договора лизинга и договора поставки согласна на такое исключение.

Особенности международных операций, осуществляемых субъектами лизинга, определены следующими положениями ст. 34 Закона о лизинге:

- ввоз на территорию Российской Федерации и вывоз с территории Российской Федерации (перемещение через таможенную границу Российской Федерации) предмета лизинга в целях его использования по договору лизинга на срок более чем 6 месяцев, а также оплата полной суммы договора лизинга за период, превышающий 6 месяцев, не являются операциями, связанными с движением капитала, в соответствии с законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле;

- при ввозе на территорию Российской Федерации или вывозе с территории Российской Федерации (перемещении через таможенную границу Российской Федерации) предмета лизинга все виды таможенных платежей начисляются на полную таможенную стоимость имущества.

11.1. Налогообложение российской организации,

являющейся лизингодателем

Налог на добавленную стоимость. Российская организация поставляет предмет лизинга иностранной организации-лизингополучателю. Если место поставки находится за пределами территории Российской Федерации, то предмет лизинга должен пересечь таможенную территорию Российской Федерации.

Вывоз предмета лизинга за пределы Российской Федерации может сопровождаться применением налоговых ставок 0%, 18%. Кроме того, объект налогообложения может отсутствовать.

Налоговая ставка 0% на основании п. 1 ст. 164 НК РФ применяется, когда лизингополучатель осуществляет выкуп предмета лизинга, полученного им в пользование по договору лизинга. Договор лизинга предполагает оперативное пользование предметом лизинга, но вместе с тем закрепляет право лизингополучателя на выкуп предмета лизинга. Вывоз предмета лизинга с территории Российской Федерации происходит в режиме временного вывоза. После того как сторонами будет заключен договор купли-продажи предмета лизинга по его остаточной стоимости, режим временного вывоза необходимо будет переоформить на режим экспорта по праву, установленному п. 2 ст. 156 ТК РФ. Предмет лизинга приобретет статус экспортируемого товара вне зависимости от того, что он уже размещен за пределами территории Российской Федерации <12>. К остаточной стоимости предмета лизинга можно применить налоговую ставку 0%. Наличие у лизингодателя документов, перечисленных в ст. 165 НК РФ, даст возможность заявить ставку 0% на выкупную стоимость предмета лизинга. Налогообложение лизинговых платежей по предоставленному в оперативный лизинг имуществу зависит от признания места оказания лизинговых услуг территорией Российской Федерации в соответствии со ст. 148 НК РФ: к ним либо будет применена ставка 18%, либо они не будут создавать объект обложения НДС.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> См.: Письмо ГТК России от 20.11.2002 N 01-28/45682.

Еще раз подчеркнем, что другого варианта для применения ставки 0% законодательством не предусмотрено. Среди некоторых специалистов бытует мнение, сводящееся к тому, что если договор лизинга изначально предполагает выкуп предмета лизинга лизингополучателем (выкупная цена имущества включена в расчет лизинговых платежей), то использование ставки 0% правомерно. Данная позиция ошибочна.

По разъяснениям ГТК России, по описанным выше условиям договора лизинга препятствий для вывоза предмета лизинга в режиме экспорта нет. Вывоз предмета лизинга в режиме экспорта не является определяющим для обложения НДС по ставке 0%.

Статья 146 НК РФ определяет объект обложения НДС как операции по реализации на территории Российской Федерации. Право собственности на имущество, предоставленное в пользование по договору лизинга лизингополучателю, остается за лизингодателем. Отсутствие перехода права собственности на основании ст. 39 НК РФ не создает объекта обложения НДС в силу отсутствия операции по реализации имущества.

Налогообложение по ставке 0% производится при реализации товаров <13>, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> За исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются на территории государств - участников Содружества Независимых Государств.

Лизинговые платежи, содержащие в себе выкупную цену предмета лизинга, представляют собой разновидность платы за пользование имуществом. Они по размеру значительно больше, чем лизинговые платежи по оперативному лизингу. И хотя в расчете лизинговых платежей основное место занимает цена выкупа, взимаются они как плата за оказанную услугу. Принцип неделимости лизингового платежа подтверждается и арбитражной практикой. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.05.2002 N А56-32337/01, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.09.2002 N Ф04/3420-356/А67-2002.

После перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга таможенный режим временного вывоза также подлежит переоформлению на таможенный режим экспорта, но остаточная стоимость перешедшего в собственность лизингополучателя имущества будет равна нулю.

Таким образом, можно констатировать, что применение ставки 0% к товарам, вывезенным в режиме экспорта, при отсутствии факта их реализации делает невозможным использование льготного режима налогообложения.

Следовательно, лизинговые компании, предоставляющие предмет лизинга в пользование иностранному лизингополучателю, вправе применять налоговую ставку 0% только при условии реализации предмета лизинга по отдельному договору купли-продажи.

Что касается обложения НДС авансовых поступлений, полученных в счет экспорта товаров (работ, услуг), то здесь следует обратиться к разъяснениям, изложенным в Письме МНС России от 19.06.2003 N ВГ-6-03/672@.

Согласно п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определяемая в соответствии со ст. ст. 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В соответствии со ст. 487 ГК РФ в случае, когда договором поставки предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, в срок, определенный ст. 314 ГК РФ.

Таким образом, ст. 487 ГК РФ определено понятие предварительной оплаты товара - оплата полностью или частично до передачи продавцом товара покупателю.

На основании п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Следовательно, для целей исчисления налога на добавленную стоимость авансовыми и иными платежами, полученными в счет предстоящей поставки товаров, будут являться денежные средства, полученные налогоплательщиками от покупателей товаров (работ, услуг) до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

После вступления в силу Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" денежные средства, полученные налогоплательщиком за товары (припасы) после даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров (припасов) в режиме экспорта (перемещения припасов), а также за выполненные работы (оказанные услуги), поименованные в пп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ, при наличии документов, подтверждающих фактическое выполнение указанных работ (услуг), не включаются в налоговую базу по налогу до момента определения налоговой базы, предусмотренного п. 9 ст. 167 НК РФ.

Аналогичная позиция была изложена ранее в Письме УМНС России по г. Москве от 11.10.2001 N 02-14/46484.

Таким образом, формирование налогооблагаемой базы по НДС напрямую зависит от правильного определения даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров (припасов) в режиме экспорта (перемещения припасов).

Завершение таможенного оформления проводится путем принятия решения о выпуске товаров с проставлением штампа "Выпуск разрешен" на таможенной декларации, а также на транспортном документе с указанием в его правом верхнем углу номера таможенной декларации. Штамп и номер заверяют оттиском личной номерной печати.

Иными словами, датой оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров (припасов) в режиме экспорта (перемещения припасов) является дата проставления штампа "Выпуск разрешен".

Согласно п. 72 Положения о таможенном режиме временного ввоза (вывоза) товаров, утвержденного Приказом ГТК России от 08.10.2002 N 1067, таможенное оформление временно ввезенных (вывезенных) товаров при их заявлении к иному таможенному режиму производится в соответствии с порядком, установленным законодательством Российской Федерации для заявляемого таможенного режима.

Следовательно, завершение процедуры переоформления таможенного режима временного вывоза на таможенный режим экспорта должно быть зафиксировано отметкой таможенного органа "Выпуск разрешен". Обложение НДС авансов, поступивших к лизингодателю от лизингополучателя в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, напрямую зависит от своевременного переоформления таможенного режима.

Проанализируем, в каких ситуациях операции по международному лизингу не облагаются НДС, а в каких к ним применяется ставка 18%.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации, предоставляемое иностранным организациям для представительских целей, в соответствии с п. 1 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения).

Данное положение применяется в случае предоставления в аренду помещений иностранным гражданам и организациям, аккредитованным в Российской Федерации, в соответствии с Перечнем, утвержденным совместным Приказом МИД России N 13747 и МНС России N БГ-3-06/386 от 13.11.2000. Кроме того, должно соблюдаться условие, что такая же льгота установлена национальным законодательством иностранного государства и фактически применяется в отношении граждан и юридических лиц Российской Федерации.

В отношении государств, не поименованных в указанном Перечне, впредь до внесения изменений и дополнений продолжает действовать Письмо Госналогслужбы России от 13.07.1994 N ЮУ-6-06/80н с приложением Списка государств, в отношении которых применяется освобождение от налога на добавленную стоимость при сдаче в аренду на территории Российской Федерации служебных и жилых помещений иностранным гражданам и юридическим лицам (Письмо МНС России от 24.01.2001 N ВГ-6-06/62).

В случае аренды помещения иностранной организацией льгота действует при условии, что арендуемое помещение используется исключительно для размещения офиса, а также с учетом ограничений, содержащихся в указанных выше Перечне и Списке.

Правомерность применения данной льготы документально подтверждается копией свидетельства о внесении в сводный государственный реестр аккредитованных на территории Российской Федерации представительств иностранных компаний, выданного ГРП России (либо копией разрешения на открытие представительства иностранной организации, выданного ГРП России или ТПП России), а также договором аренды, содержащим указание, что арендуемое помещение предоставляется иностранному арендатору для размещения офиса (Письмо УМНС России по г. Москве от 05.04.2002 N 24-11/15466).

Если недвижимое имущество предоставляется иностранным организациям для коммерческой деятельности, то следует иметь в виду, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ в целях применения гл. 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны с недвижимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации.

Если же недвижимое имущество располагается за пределами территории Российской Федерации, то услуги по предоставлению его в лизинг обложению НДС в Российской Федерации не подлежат.

В отношении движимого имущества, кроме наземных автотранспортных средств, необходимо отметить, что согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ в целях НДС местом реализации услуг по сдаче в аренду (или лизинга) движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств, признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Услуги следует считать оказанными через постоянные представительства, если они связаны с деятельностью этого представительства, что может быть подтверждено договором, актами приемки, протоколами и иными документами (п. 4 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).

Таким образом, операции по реализации услуг по предоставлению в лизинг движимого имущества будут формировать объект налогообложения по НДС только в случае, если лизингополучатель - иностранная компания фактически присутствует на территории Российской Федерации (см. Письмо Минфина России от 06.03.2002 N 04-03-08/10).

Во всех остальных случаях российская организация - лизингодатель не уплачивает налог с доходов, полученных от предоставления в лизинг иностранной компании движимого имущества.

При этом следует обратить внимание, что в случае, когда передача имущества в лизинг не создает объекта обложения НДС, суммы налога, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), непосредственно предназначенных для этой деятельности, вычету не подлежат и включаются в стоимость таких товаров (работ, услуг) на основании пп. 2 ст. 170 НК РФ.

Пунктом 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 НК РФ предусмотрено, что необходимо вести раздельный учет по НДС в отношении операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

Организации имеют право не вести раздельный учет в те налоговые периоды, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Если российская организация сдает на условиях лизинга наземное автотранспортное средство, то место реализации работ, услуг следует определять по пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, то есть по месту деятельности продавца (Письмо УМНС России по г. Москве от 01.11.2002 N 24-11/52490). Если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, предоставляющего наземное автотранспортное средство в лизинг, осуществляется на территории Российской Федерации, то и местом реализации лизинговых услуг признается территория Российской Федерации, а значит, доходы от лизинга подлежат обложению НДС.

Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих работы (оказывающих услуги), не предусмотренные пп. 1 - 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.

Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:

- контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

- документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг) в соответствии с п. 4 ст. 148 НК РФ.

11.2. Особенности налогообложения

российской организации - лизингополучателя

Лизингополучатель - российская организация выплачивает доход иностранной компании лизингодателю.

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (п. 1 ст. 24 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость. Налогоплательщики - иностранные организации, состоящие на учете в налоговых органах Российской Федерации, самостоятельно исполняют обязанность по уплате налога в бюджет.

Исчисление суммы налога за иностранных налогоплательщиков, не состоящих на учете в налоговых органах Российской Федерации, возлагается на налоговых агентов (п. 3 ст. 166 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами для целей исчисления НДС установлены ст. 161 НК РФ.

В соответствии с этой статьей налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц, реализующих товары (работы, услуги), местом реализации которых является территория Российской Федерации (п. п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ). Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные гл. 21 НК РФ (п. 2 ст. 161 НК РФ).

Иными словами, организация признается налоговым агентом и обязана исполнить возложенные на налоговых агентов функции только в том случае, если местом реализации услуг, оказываемых ей иностранными организациями, будет признана территория Российской Федерации.

Если предметом лизинга является недвижимое имущество, которое находится на территории Российской Федерации, местом реализации лизинговых услуг также признается территория Российской Федерации, то российская организация - лизингополучатель обязана исполнить функции налогового агента на основании ст. 161 НК РФ. При этом удерживается сумма налога из доходов, причитающихся иностранному партнеру (п. 4 ст. 173 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ налоговый агент, уплативший за налогоплательщика - иностранное лицо суммы НДС, имеет право на вычеты этих сумм в порядке, установленном ст. ст. 171 - 172 НК РФ. Суммы налога, уплаченные налоговыми агентами за иностранное юридическое лицо, подлежат вычету при условии принятия к учету на баланс налогоплательщика товаров (работ, услуг), их оплаты и наличия счета-фактуры с выделенной отдельной строкой суммы налога (Письма УМНС России по г. Москве от 22.06.2001 N 02-11/27820; от 29.11.2002 N 24-11/58282).

Но если объект лизинга приобретается для производства товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС, то суммы налога, уплаченные налоговым агентом - лизингополучателем в бюджет, включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль.

Налоговый агент - лизингополучатель, не являющийся налогоплательщиком либо получивший освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ, при приобретении объекта лизинга для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, учитывает в стоимости лизингового платежа суммы налога, перечисленные им в бюджет (Письмо УМНС России по г. Москве от 29.04.2002 N 24-14/20275).

Заметим, что если лизингополучатель применяет упрощенную систему налогообложения, то на основании п. 2 ст. 346.11 НК РФ он не признается плательщиком НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, и за исключением уплаты налога по обязанностям налогового агента в соответствии со ст. 161 НК РФ (Письмо УМНС России по г. Москве от 26.03.2003 N 24-11/16965).

В том случае, если иностранная компания - лизингодатель предоставляет российской организации в лизинг недвижимое имущество, фактически располагающееся за пределами территории Российской Федерации, то обязанность по уплате НДС в бюджет Российской Федерации у нее не возникает. Следовательно, российская организация не является налоговым агентом.

Если предметом лизинга является движимое имущество (кроме наземных автотранспортных средств) и лизингополучатель осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации, то в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по международному договору финансового лизинга является Российская Федерация. Лизингополучатель при перечислении лизинговых платежей лизингодателю обязан перечислить НДС в бюджет, выполняя функции налогового агента согласно ст. 161 НК РФ.

Что касается наземных автотранспортных средств, то на российскую организацию будут возложены обязанности налогового агента только при условии, что иностранная компания - лизингодатель осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации в соответствии с правилами, установленными п. 2 ст. 148 НК РФ.

Объектом обложения НДС признается ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 151 НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налогообложение производится в зависимости от избранного таможенного режима.

Вместе с тем необходимо отметить, что на основании п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежат вычетам в случае использования указанных товаров для осуществления производственной деятельности, а также в отношении товаров, приобретаемых для перепродажи.

Суммы налога, уплаченные таможенным органам за ввозимые на территорию Российской Федерации предметы лизинга, принимаются к вычету в момент принятия этих объектов лизинга на учет. В целях налогообложения моментом принятия на учет товаров (работ, услуг) считается дата их отражения на балансовых или забалансовых счетах бухгалтерского учета (Письмо УМНС России по Московской области от 30.12.2002 N 06-18/5).

Уплата НДС при ввозе лизингополучателем предмета лизинга в режиме импорта чревата тем, что в случае расторжения договора лизинга лизингополучатель будет обязан вернуть его ввиду отсутствия у него права собственности. Возврат предмета лизинга лизингодателю должен сопровождаться возвратом уплаченного НДС, на что таможенные органы идут крайне неохотно.

Налог на доходы иностранных организаций. Иностранная организация является самостоятельным налогоплательщиком по налогу на прибыль на территории Российской Федерации при осуществлении ею деятельности на территории Российской Федерации через постоянное представительство. Если же иностранная организация не имеет постоянного представительства на территории Российской Федерации, но в то же время получает доходы от источников в Российской Федерации, то российская организация, являющаяся источником выплаты таких доходов, обязана исполнить функции налогового агента и удержать из доходов, причитающихся иностранной организации, налог на доходы.

Положениями ст. ст. 306 - 309 НК РФ установлены особенности исчисления налога иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, в случае если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации, а также исчисления налога иностранными организациями, не связанными с деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации, получающими доход из источников в Российской Федерации.

Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей гл. 25 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее - отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

- пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

- продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

- осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной п. 4 ст. 306 НК РФ.

Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, в соответствии со ст. ст. 246 и 307 НК РФ являются самостоятельными плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации. Объект обложения налогом на прибыль для указанной категории организаций определен п. 1 ст. 307 НК РФ, в который в том числе включаются доходы от источников в Российской Федерации, перечисленные в п. 1 ст. 309 НК РФ и относящиеся к постоянному представительству.

Необходимо отметить, что согласно Положению об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденному Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124 (далее - Положение об учете в налоговых органах иностранных организаций), в случае если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации, она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности.

Иностранные организации обязаны встать на учет в налоговом органе независимо от наличия обстоятельств, с которыми законодательство Российской Федерации о налогах и сборах и международные договоры Российской Федерации связывают возникновение обязанности по уплате налогов.

Государственная регистрация на территории Российской Федерации не является решающим фактором при рассмотрении вопроса о наличии постоянного представительства: если в отношении иностранной организации присутствуют все иные критерии постоянного представительства, но такая иностранная организация не прошла государственную регистрацию в Российской Федерации, то все равно будет признано наличие у организации постоянного представительства на территории Российской Федерации.

Часто встречающейся ошибкой является отождествление временного критерия, установленного для постановки иностранных юридических лиц на учет в российском налоговом органе, с критерием постоянства ведения деятельности в целях признания наличия постоянного представительства иностранной организации. Так, согласно Положению об учете в налоговых органах иностранных организаций в случае, если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала. Из этой нормы некоторые иностранные организации ошибочно делают вывод, что если их деятельность длится на территории Российской Федерации более 30 дней, то это означает ведение постоянной деятельности и уже приводит к образованию постоянного представительства.

Действительно, в соответствии с п. 2 ст. 83 НК РФ постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика организации (в том числе иностранной) осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога. Таким образом, приведенная норма указанного Положения лишь определяет срок нахождения иностранной организации под налоговой юрисдикцией Российской Федерации, превышение которого влечет за собой необходимость постановки на учет в качестве налогоплательщика, но ни в коей мере не может служить критерием постоянства деятельности иностранной организации в Российской Федерации.

Налоговым законодательством подобного срока не установлено, но п. 3 ст. 306 НК РФ конкретизирует дату начала деятельности постоянного представительства при пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов: постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из двух дат:

- даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности;

- даты фактического начала такой деятельности.

Для целей исчисления налога на прибыль особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, но получающих доходы от источников в Российской Федерации, установлены ст. 309 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 309 НК РФ определены виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, которые относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Согласно пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации относятся доходы от сдачи в лизинг имущества, используемого на территории Российской Федерации. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю.

Доходы иностранной организации по договору аренды имущества, используемого на территории Российской Федерации, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой они получены, в частности в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации (п. 3 ст. 309 НК РФ). Налог на доходы иностранной организации на основании пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ рассчитывается по налоговой ставке 20%.

Согласно п. 1 ст. 310 НК РФ налог с таких доходов исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате доходов в валюте выплаты дохода, за исключением следующих случаев выплаты доходов, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ:

- когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;

- при выплате доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту надлежащим образом оформленного подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.

При этом пп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ предусмотрено, что для целей неудержания налога на доходы иностранного юридического лица у источника выплаты в Российской Федерации налоговый агент на момент выплаты дохода должен быть уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации, и в распоряжении налогового агента должна находиться нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде.

Что касается уведомления, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации, то в п. 5.2 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ), указано, что иностранные организации могут обращаться в налоговые органы за получением справки о подтверждении наличия постоянного представительства этой иностранной организации. Такая справка может быть выдана налоговым органом исходя из сведений об уплате иностранной организацией налога на прибыль в связи с деятельностью в Российской Федерации, данных налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации за предыдущий отчетный (налоговый) период и (или) если имеются достаточные основания считать, что деятельность иностранной организации в текущем отчетном периоде приведет к образованию постоянного представительства (например, началось осуществление подрядных строительных работ). Если налоговый орган считает, что деятельность иностранной организации не приведет к образованию постоянного представительства, он должен уведомить об этом заявителя с соответствующим обоснованием.

При этом наличие постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации определяется исходя из положений законодательства о налогах и сборах, а в случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации (СССР) существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора на основании ст. 7 НК РФ.

Это означает, что если у организаций - резидентов иностранных государств заключены с Российской Федерацией соглашения (конвенции, договоры) об избежании двойного налогообложения и в таких соглашениях содержатся иные нормы, нежели установленные НК РФ, то применяться должны нормы подобных соглашений.

Согласно п. 1 ст. 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, такого подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен особый режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

НК РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве.

В соответствии с разъяснениями, приведенными в Методических рекомендациях налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, такими документами могут являться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Указанные справки рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка:

"Подтверждается, что компания _________ (наименование компании) является (являлась) в течение _________ (указать период) лицом с постоянным местопребыванием в ________ (указать государство) в смысле Соглашения об избежании двойного налогообложения между СССР/Российской Федерацией и ________ (указать государство)".

Поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе указывается календарный год, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы.

В документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляются печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) в смысле соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Указанные документы подлежат легализации в установленном порядке либо на таких документах должен быть проставлен апостиль.

Предоставление налоговому агенту вышеперечисленных документов допускается не в оригинале, а в нотариально заверенных копиях.

Такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т.п., не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве (Письмо УМНС России по г. Москве от 20.06.2003 N 26-12/33444).

Вместе с тем необходимо отметить, что на российскую организацию - налогового агента, выплачивающего доход иностранной организации, в соответствии с п. 4 ст. 310 НК РФ возлагаются обязанности по представлению информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, утвержденной Приказом МНС России от 24.01.2002 N БГ-3-23/31, и в сроки, установленные для представления налоговых расчетов ст. 289 НК РФ.

Согласно Инструкции по заполнению налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, утвержденной Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275, налоговый расчет (информация) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов составляется в отношении любых выплат доходов от источников в Российской Федерации в пользу иностранной организации.

Применение международных соглашений об избежании двойного налогообложения не освобождает налогового агента от обязанности представления в налоговые органы по окончании отчетного (налогового) периода налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов. В подобной ситуации в соответствии с указанной Инструкцией при условии соблюдения иностранной организацией процедур, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, в целях применения международных договоров в графе 8 налогового расчета проставляется соответственно льготная ставка или прочерк.

12. ЛИЗИНГ ПРЕДПРИЯТИЯ

Статьей 561 ГК РФ установлен порядок удостоверения состава продаваемого предприятия, в соответствии с которым состав и стоимость продаваемого предприятия определяются в договоре продажи на основе полной инвентаризации предприятия, проводимой в соответствии с установленными правилами такой инвентаризации. При этом до подписания договора продажи предприятия должны быть составлены и рассмотрены сторонами: акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, а также перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.

Согласно п. 1 ст. 564 ГК РФ право собственности на предприятие переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права, так как п. 1 ст. 132 ГК РФ определено, что предприятия как имущественные комплексы являются недвижимым имуществом (недвижимостью).

12.1. Бухгалтерский учет

Датой постановки на учет недвижимого имущества на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" является дата подписания передаточного акта.

Затраты организации на приобретение объектов недвижимости, являющихся внеоборотными активами, отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение предприятий", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в сумме, указанной в договоре (за исключением суммы НДС по приобретенному предприятию).

Согласно п. 2.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (далее - ПБУ 5/01), материально-производственные запасы принимаются к учету в сумме фактических затрат, то есть по стоимости, которая в данном случае определяется как стоимость указанных запасов, отраженная в балансе предприятия, являющемся приложением к передаточному акту, подписываемому обеими сторонами договора (ст. 563 ГК РФ). В бухгалтерском учете при этом дебетуются счета 10 "Материалы", 43 "Готовая продукция" и т.д. в корреспонденции с кредитом счета 08, субсчет "Приобретение предприятий".

В соответствии с п. п. 7 и 8 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). В данном случае величина фактических затрат на приобретение основных средств равна их стоимости, указанной в балансе предприятия.

Приобретение объектов основных средств отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 08, субсчет "Приобретение предприятий". При передаче основных средств в эксплуатацию сформированная первоначальная стоимость объектов списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства".

Порядок принятия к учету нематериальных активов, установленный п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н (далее - ПБУ 14/2000), аналогичен порядку принятия к учету основных средств. Постановка на учет нематериальных активов осуществляется по первоначальной стоимости, которая складывается из всех фактических затрат на их приобретение.

Положительная разница между затратами на приобретение предприятия и балансовой стоимостью его активов и обязательств представляет собой положительную деловую репутацию предприятия, так называемый "гудвилл". Положительная деловая репутация отражается в составе нематериальных активов организации в качестве отдельного инвентарного объекта и рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод (п. п. 4, 27 ПБУ 14/2000).

Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов. Отрицательная деловая репутация организации согласно п. п. 27 и 29 ПБУ 14/2000 равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход. Списание отрицательной деловой репутации на операционные доходы организации отражается ежемесячно по дебету счета 98 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Вложения в приобретение нематериальных активов отражаются по дебету счета 08, субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов", в корреспонденции с кредитом счета 08, субсчет "Приобретение предприятий". Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с кредитом счета 08, субсчет 08-5, по первоначальной стоимости.

Согласно ст. 659 ГК РФ передача предприятия лизингополучателю осуществляется по передаточному акту. До этого лизингодатель должен провести инвентаризацию и составить баланс, отражающий активы, капитал и обязательства на момент совершения сделки.

Для целей бухгалтерского учета следует различать передачу лизингополучателю денежных средств и неденежных активов.

Операции по передаче денежных средств лизингодатель отражает без использования счетов учета доходов:

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Обязательства по лизингу" К-т 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках".

Передача неденежных активов предприятия учитывается на сопоставляющих счетах: при передаче готовой продукции и товаров - на счете 90 "Продажи", при передаче остального имущества - на счете 91 "Прочие доходы и расходы". При этом в учете оформляются следующие записи:

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Обязательства по лизингу" К-т 90-1 "Выручка", 91-1 "Прочие доходы" - отражена сдача в лизинг неденежных активов;

Д-т 90-2 "Себестоимость продаж", 91-2 "Прочие расходы" К-т 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и др. - списана балансовая (остаточная) стоимость неденежных активов;

Д-т 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов" К-т 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы" - списана амортизация, относящаяся к амортизируемым активам;

Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др. К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Обязательства по лизингу".

Следует заметить, что согласно ст. 657 ГК РФ при передаче предприятия в аренду арендодатель обязан письменно уведомить об этом всех своих кредиторов. Кредитор, который письменно не сообщил арендодателю о своем согласии на перевод долга, вправе в течение трех месяцев со дня получения уведомления потребовать прекращения или досрочного исполнения обязательства и возмещения причиненных этим убытков. По истечении установленного срока долг подлежит возмещению в порядке, на условиях и в сроки, установленные первоначальным обязательством кредитора и арендодателя.

Финансовый результат (прибыль, убыток) от передачи предприятия в лизинг отражается записью:

Д-т 90-9 "Прибыль/убыток от продаж", 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" (99 "Прибыли и убытки") К-т 99 "Прибыли и убытки" (90-9 "Прибыль/убыток от продаж", 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов").

12.2. Особенности налогообложения

Налог на добавленную стоимость. Сумма НДС, предъявленная продавцом имущественного комплекса, отражается согласно Плану счетов и Инструкции по его применению по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60. После принятия к учету соответствующих активов уплаченная продавцу сумма НДС подлежит налоговому вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих уплату продавцу (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Следует обратить внимание, что в этом случае продавцом предприятия составляется сводный счет-фактура с указанием в графе "Всего с НДС" цены, по которой предприятие продано. В самостоятельные позиции выделяются основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации (п. 4 ст. 158 НК РФ). В дальнейшем все принятое в собственность имущество (основные средства, материалы и готовая продукция) отражается на соответствующих счетах по стоимости, равной балансовой стоимости этого имущества.

Налог на прибыль. Отметим, что финансовый результат, сформированный при передаче предприятия как имущественного комплекса в лизинг, не является базой для исчисления налога на прибыль, поскольку собственником арендованного имущества продолжает оставаться арендодатель (ст. 39 НК РФ). По этой же причине не возникает и объект обложения НДС.

Налог на имущество. Несмотря на то что право собственности возникает с момента государственной регистрации, налоговая база по налогу на имущество появляется со дня подписания передаточного акта обеими сторонами. Это связано с тем, что покупатель приобретает право использовать полученное имущество в своей хозяйственной деятельности <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> См.: Постановление ФАС Уральского округа от 10.09.2002 N Ф09-1878/02АК.

Пример. Лизинговая компания приобрела предприятие как имущественный комплекс для последующей сдачи его в лизинг. Балансовая стоимость комплекса составляет 600 000,00 руб., в том числе основных средств - 200 000,00 руб., материалов - 150 000,00 руб., готовой продукции - 150 000,00 руб.; денежные средства на расчетном счете - 30 000,00 руб., дебиторская задолженность покупателей - 70 000,00 руб. Договорная цена предприятия - 780 000,00 руб. (в том числе НДС - 130 000,00 руб.).

     
   ———————————————T—————————————T—————————————T——————————————T——————————————————¬
   |  Содержание  |    Дебет    |    Кредит   |  Сумма, руб. |     Первичный    |
   | хозяйственной|             |             |              |     документ     |
   |   операции   |             |             |              |                  |
   +——————————————+—————————————+—————————————+——————————————+——————————————————+
   |Произведена   |      60     |      51     |  780 000,00  |Платежные         |
   |оплата        |             |             |              |документы         |
   |продавцу      |             |             |              |                  |
   |предприятия   |             |             |              |                  |
   +——————————————+—————————————+—————————————+——————————————+——————————————————+
   |Отражены      |      08,    |      60     |  600 000,00  |Договор купли—    |
   |вложения      |   субсчет   |             |              |продажи,          |
   |в приобретение|"Приобретение|             |              |свидетельство о   |
   |предприятия   | предприятий"|             |              |регистрации       |
   +——————————————+—————————————+—————————————+——————————————+——————————————————+
   |Отражена сумма|      19     |      60     |  130 000,00  |Сводный           |
   |НДС со        |             |             |              |счет—фактура      |
   |стоимости     |             |             |              |                  |
   |приобретенного|             |             |              |                  |
   |предприятия   |             |             |              |                  |
   +——————————————+—————————————+—————————————+——————————————+——————————————————+
   |Отражены      |      51     |      08,    |   30 000,00  |Акт приемки—      |
   |денежные      |             |   субсчет   |              |передачи, договор |
   |средства      |             |"Приобретение|              |купли—продажи,    |
   |на расчетном  |             | предприятий"|              |инвентаризационная|
   |счете         |             |             |              |опись, справка из |
   |              |             |             |              |банка             |
   +——————————————+—————————————+—————————————+——————————————+——————————————————+
   |Отражена      |      62     |      08,    |   70 000,00  |Акт приемки—      |
   |дебиторская   |             |   субсчет   |              |передачи, договор |
   |задолженность |             |"Приобретение|              |купли—продажи,    |
   |приобретенного|             | предприятий"|              |инвентаризационная|
   |предприятия   |             |             |              |опись, договор о  |
   |              |             |             |              |переводе долга    |
   +——————————————+—————————————+—————————————+——————————————+——————————————————+
   |Оприходованы  |      10     |      08,    |  150 000,00  |Акт приемки—      |
   |материалы,    |             |   субсчет   |              |передачи, договор |
   |на которые    |             |"Приобретение|              |купли—продажи,    |
   |перешло право |             | предприятий"|              |инвентаризационная|
   |собственности |             |             |              |опись, приходный  |
   |в связи с     |             |             |              |ордер             |
   |приобретением |             |             |              |                  |
   |предприятия   |             |             |              |                  |
   +——————————————+—————————————+—————————————+——————————————+——————————————————+
   |Оприходована  |      43     |      08,    |  150 000,00  |Акт приемки—      |
   |готовая       |             |   субсчет   |              |передачи, договор |
   |продукция     |             |"Приобретение|              |купли—продажи,    |
   |              |             | предприятий"|              |инвентаризационная|
   |              |             |             |              |опись, приходный  |
   |              |             |             |              |ордер             |
   +——————————————+—————————————+—————————————+——————————————+——————————————————+
   |Отражено      |     08—4    |      08,    |  200 000,00  |Акт приемки—      |
   |приобретение  |             |   субсчет   |              |передачи, договор |
   |основных      |             |"Приобретение|              |купли—продажи,    |
   |средств       |             | предприятий"|              |инвентаризационная|
   |              |             |             |              |опись, приходный  |
   |              |             |             |              |ордер             |
   +——————————————+—————————————+—————————————+——————————————+——————————————————+
   |Принятие к    |      01     |     08—4    |  200 000,00  |Акт о приеме—     |
   |учету основных|             |             |              |передаче объекта  |
   |средств       |             |             |              |основных средств  |
   +——————————————+—————————————+—————————————+——————————————+——————————————————+
   |Отражена      |     08—5    |      08,    |   50 000,00  |Справка           |
   |стоимость     |             |   субсчет   |              |бухгалтерии       |
   |деловой       |             |"Приобретение|              |                  |
   |репутации     |             | предприятий"|              |                  |
   |приобретенного|             |             |              |                  |
   |предприятия   |             |             |              |                  |
   +——————————————+—————————————+—————————————+——————————————+——————————————————+
   |Положительная |      04     |     08—5    |   50 000,00  |Карточка учета    |
   |деловая       |             |             |              |нематериальных    |
   |репутация     |             |             |              |активов           |
   |включена в    |             |             |              |                  |
   |состав        |             |             |              |                  |
   |нематериальных|             |             |              |                  |
   |активов       |             |             |              |                  |
   +——————————————+—————————————+—————————————+——————————————+——————————————————+
   |Принят к      |      68     |      19     |  130 000,00  |Платежные         |
   |вычету НДС,   |             |             |              |документы         |
   |уплаченный    |             |             |              |                  |
   |продавцу      |             |             |              |                  |
   L——————————————+—————————————+—————————————+——————————————+———————————————————
   

Предприятие, являющееся предметом лизинга, должно учитываться на балансе лизингополучателя (в противном случае лизингодателю пришлось бы отражать у себя на балансе операции по всей деятельности лизингополучателя, проводимые через это предприятие).

Стоимость договора лизинга определена сторонами в сумме 944 000,00 руб., включая НДС.

     
   ———————————————T———————T———————————T——————————————T——————————————¬
   |  Содержание  | Дебет |   Кредит  |  Сумма, руб. |   Первичный  |
   | хозяйственной|       |           |              |   документ   |
   |   операции   |       |           |              |              |
   +——————————————+———————+———————————+——————————————+——————————————+
   |Отражена      |   76  |     51    |   30 000,00  |Договор       |
   |передача      |       |           |              |лизинга, акт  |
   |денежных      |       |           |              |приемки—      |
   |средств на    |       |           |              |передачи      |
   |расчетном     |       |           |              |              |
   |счете         |       |           |              |              |
   +——————————————+———————+———————————+——————————————+——————————————+
   |Отражена      |   76  |     62    |   70 000,00  |Договор       |
   |передача      |       |           |              |лизинга, акт  |
   |дебиторской   |       |           |              |приемки—      |
   |задолженности |       |           |              |передачи,     |
   |              |       |           |              |договор о     |
   |              |       |           |              |переводе долга|
   +——————————————+———————+———————————+——————————————+——————————————+
   |Отражена      |   76  |     91    |  200 000,00  |Договор       |
   |передача      |       |           |              |лизинга, акт  |
   |основных      |       |           |              |о приеме—     |
   |средств       |       |           |              |передаче      |
   |              |       |           |              |объекта       |
   |              |       |           |              |основных      |
   |              |       |           |              |средств       |
   +——————————————+———————+———————————+——————————————+——————————————+
   |Отражена      |   91  |     01    |  200 000,00  |Договор       |
   |передача      |       |           |              |лизинга, акт  |
   |основных      |       |           |              |о приеме—     |
   |средств       |       |           |              |передаче      |
   |              |       |           |              |объекта       |
   |              |       |           |              |основных      |
   |              |       |           |              |средств       |
   +——————————————+———————+———————————+——————————————+——————————————+
   |Отражена      |   76  |     90    |  150 000,00  |Договор       |
   |передача      |       |           |              |лизинга, акт  |
   |материалов    |       |           |              |приемки—      |
   |              |       |           |              |передачи      |
   +——————————————+———————+———————————+——————————————+——————————————+
   |Отражена      |   90  |     10    |  150 000,00  |Договор       |
   |передача      |       |           |              |лизинга, акт  |
   |материалов    |       |           |              |приемки—      |
   |              |       |           |              |передачи      |
   +——————————————+———————+———————————+——————————————+——————————————+
   |Отражена      |   76  |     90    |  150 000,00  |Договор       |
   |передача      |       |           |              |лизинга, акт  |
   |готовой       |       |           |              |приемки—      |
   |продукции     |       |           |              |передачи      |
   +——————————————+———————+———————————+——————————————+——————————————+
   |Отражена      |  90   |     43    |  150 000,00  |Договор       |
   |передача      |       |           |              |лизинга, акт  |
   |готовой       |       |           |              |приемки—      |
   |продукции     |       |           |              |передачи      |
   +——————————————+———————+———————————+——————————————+——————————————+
   |Отражена сумма|   76  |     76,   |  144 000,00  |Договор       |
   |НДС со        |       |   "НДС"   |              |лизинга       |
   |стоимости     |       |           |              |              |
   |договора      |       |           |              |              |
   |лизинга       |       |           |              |              |
   +——————————————+———————+———————————+——————————————+——————————————+
   |Отражен доход |   76  |     98    |  200 000,00  |Справка       |
   |лизингодателя |       |           |              |бухгалтерии   |
   |за весь срок  |       |           |              |              |
   |договора      |       |           |              |              |
   |лизинга в виде|       |           |              |              |
   |разницы между |       |           |              |              |
   |стоимостью    |       |           |              |              |
   |договора      |       |           |              |              |
   |лизинга и     |       |           |              |              |
   |балансовой    |       |           |              |              |
   |стоимостью    |       |           |              |              |
   |переданного   |       |           |              |              |
   |имущества     |       |           |              |              |
   +——————————————+———————+———————————+——————————————+——————————————+
   |Начислена     |   26  |     04    |      208,33  |Справка       |
   |амортизация   |       |           |(50 000,00 :  |бухгалтерии   |
   |деловой       |       |           |12 : 20)      |              |
   |репутации     |       |           |              |              |
   L——————————————+———————+———————————+——————————————+———————————————
   

Положительная деловая репутация не является имущественным активом и учитывается у лизингодателя, который осуществляет ее списание через амортизационные отчисления. В соответствии с п. 29 ПБУ 14/2000 деловая репутация подлежит амортизации равномерно в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). Амортизация деловой репутации отражается в учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости (п. 29 ПБУ 14/2000) по кредиту счета 04 в корреспонденции с дебетом счета учета затрат, например счета 26 "Общехозяйственные расходы", в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Положительная деловая репутация не указана в составе нематериальных активов для целей налогообложения прибыли (п. 3 ст. 257 НК РФ). При этом сумма фактических расходов организации по приобретению предприятия превышает балансовую стоимость его активов: материалов, готовой продукции, основных средств. В этой связи, по нашему мнению, стоимость данных активов в целях налогообложения прибыли может быть учтена одним из следующих способов: - как дополнительная наценка, рассчитанная пропорционально стоимости каждого актива в общей сумме произведенных организацией расходов; - как расход будущих периодов в соответствии со ст. 272 НК РФ. Отрицательная деловая репутация учитывается в аналогичном порядке: - как дополнительная уценка, рассчитанная пропорционально стоимости каждого актива в общей сумме произведенных организацией расходов; - как доход будущих периодов. Более точным все-таки представляется первый способ учета. 13. ОЦЕНКА ЭФФЕКТИВНОСТИ ЛИЗИНГА Оценка эффективности лизинга играет важную роль как для потенциального лизингодателя, так и для потенциального лизингополучателя, поскольку каждый из них в обосновании своего выбора среди возможных вариантов вложения денежных средств будет руководствоваться показателями, полученными при проведении финансово-экономического анализа. Предполагаемый для реализации инвестиционный проект должен обеспечивать: - возмещение вложенных средств за счет возможных к получению доходов; - получение уровня прибыли, при котором рентабельность инвестиций достигает желаемого уровня; - окупаемость инвестиций в пределах приемлемого срока. Проведение оценки эффективности лизинга - достаточно сложная задача, поскольку инвестиционные расходы могут осуществляться как разово, так и неоднократно на протяжении достаточно длительного времени. А учитывая, что процесс получения результатов также имеет довольно длительный срок, невозможно гарантировать, что полученные в ходе анализа проекта результаты не изменятся. Это связано с тем, что срок жизни проекта превышает один год и велика вероятность появления непредсказуемых заранее на начальной стадии проекта ситуаций. Существуют многочисленные методы оценки инвестиционных проектов, позволяющие принимать достаточно обоснованные решения с минимально возможным уровнем погрешности. Но при этом нужно понимать, что абсолютно достоверные результаты не может дать ни один из них. Рассмотрим основные методы оценки инвестиций, основанные на дисконтировании денежных поступлений в применении к российским особенностям лизинга. Следует сразу же оговориться, что данный раздел по большей части предназначен для тех, кто уже владеет знаниями экономического и инвестиционного анализа. 13.1. Метод определения чистой текущей стоимости Сущность метода заключается в определении чистой текущей стоимости, на которую ценность фирмы может возрасти в результате реализации инвестиционного проекта. Ценность фирмы представить себе несложно. Это то реальное богатство, которым обладают собственники фирмы, денежный эквивалент которого они могут получить, если продадут весь бизнес. Ни для кого не секрет, что чем прибыльнее бизнес, тем дороже он стоит. Поэтому широкое распространение получил метод оценки эффективности инвестиционного проекта, с помощью которого можно определить, какую чистую доходность по расчетам на сегодняшний день приносят инвестиции. Для этого находят разницу между суммой денежных поступлений (денежных притоков), которые становятся возможны при воплощении в жизнь инвестиционного проекта, и суммой стоимостей всех затрат (денежных оттоков), необходимых для реализации этого проекта. Денежные потоки, которые будут получены в будущем, не могут быть равнозначны между собой. Рубль, полученный сегодня, стоит больше, чем рубль, который будет получен в будущем. Для оценки будущего рубля по состоянию на текущий день используется механизм дисконтирования. За цену 1 руб. обычно принимается ставка доходности, которую этот рубль может принести в будущем, если его использовать как инвестицию. Цена одной денежной единицы в каждом конкретном случае может быть своя. Ее определяет аналитик в зависимости от условий проекта. В общем случае цена рубля - это желаемая норма прибыльности (рентабельности), то есть это тот уровень доходности, который может быть обеспечен при помещении рубля в общедоступные финансовые механизмы (банки, финансовые компании и др.). Иначе говоря, цена денежной единицы - это цена выбора альтернативного варианта вложения денежных средств. В качестве цены денег можно использовать эффективную ставку банковского процента, уровень инфляции, внутреннюю норму доходности, "барьерное" значение, обеспечивающее окупаемость инвестиций, норму доходности, обеспечивающую желаемый уровень прибыли, и так далее. Выражение чистой текущей стоимости (NPV) записывается следующим образом: CF1 CF2 CFn n CFt NPV = -------- + -------- + ... + -------- - I0 = SUM -------- - I0, 1 2 n t=1 t (1 + k) (1 + k) (1 + k) (1 + k) где I (investment) - первоначальные вложения (инвестиции); CF - (cash flow) - поступления денежных средств (денежный поток); t - установленный период, в конце которого будут поступать денежные средства по графику лизинговых платежей (это может быть декада, месяц, квартал, год); k - цена денег. Зачастую проект требует от инвестора не разовых вложений, а инвестиций, растянутых во времени, тогда формула примет вид: n CFt It NPV = SUM -------- - SUM ------- ———— t=1 t t=1 t

(1 + k) (1 + k)

Если чистая текущая (современная) стоимость проекта NPV положительна, то это означает, что по расчетам на сегодняшний день ожидается прибыль от вложения денежных средств (инвестиций), и при реализации такого проекта ценность фирмы возрастет.

Для определения величины отдачи на каждый вложенный рубль используют метод расчета рентабельности инвестиций.

Отметим, что для простоты расчетов используют понятие аннуитета (annuity), или ежегодного платежа в один рубль.

Если денежные поступления одинаковы во времени, то приведенную выше формулу можно упростить и записать следующим образом:

PV (n) = PMT x PV1 (n, k),

где PMT - будущий платеж в конце каждого периода, имеющий неизменную величину на протяжении n-периодов.

Текущая накопленная стоимость аннуитета в один рубль в конце каждого из n-периодов при ставке доходности на уровне k рассчитывается следующим образом:

n

PV1 (n, k) = (1 - 1 : (1 + k) ) / k.

При анализе можно использовать таблицы расчетных значений и текущей и будущей стоимости одного рубля при различных уровнях доходности.

Пример. Компания "Б" предложила компании "А" приобрести три грузовика и предоставить их в пользование по договору лизинга с условием перехода права собственности после погашения всех лизинговых платежей. Компания "Б" может закупить грузовики по цене 600 000,00 руб. за каждый. Поскольку компания "Б" обладает свободными денежными средствами в размере лишь 1 000 000,00 руб., то 800 000,00 руб. ей придется взять в кредит. Банк выдает кредит под 28% годовых на три месяца.

По результатам первоначальных переговоров стороны пришли к соглашению на следующих условиях. Договор лизинга заключается на два года. Общий объем лизинговых платежей, которые будут включать выкупную цену, составит 2 400 000,00 руб. График оплаты лизинговых платежей основан на поквартальной оплате равными долями по 300 000,00 руб.

Компания "А" предложила компании "Б" предоставить ей грузовики на условиях лизинга по причине отсутствия свободных денежных средств. Изучив цены поставщиков, компании "А" известно, что их можно закупить по цене 600 000,00 за каждый. Но для этого ей нужно будет взять кредит на сумму 1 800 000,00 руб. сроком на год под 30% годовых. Проценты выплачиваются одновременно с погашением основного долга.

Помимо этого стороны предварительно договорились, что грузовики будут учитываться на балансе лизингодателя.

Рассмотрим, как каждая из сторон предварительного договора должна проанализировать, насколько выгоден для нее этот договор.

Компания "Б" - потенциальный лизингодатель - оценивает полученное предложение следующим образом:

I = 800 000,00 - 1 800 000,00 - ((800 000,00 + 800 000,00 x 0,28 : 4) : (1 + 0,28 : 4)) = - 1 800 000,00;

NPV = - 1 800 000,00 + 300 000,00 x PV1 (n, k).

Эффективная ставка банковского процента по рублевым вкладам - 24% годовых. Банк принимает вклад на два года с ежеквартальным начислением процентов по ставке сложных процентов. Количество периодов начисления процентов - 8 месяцев, эффективная ставка банковского процента в квартал - 6%, поэтому по таблице можно найти значение текущей стоимости аннуитета в один рубль при условии его выплаты в конце каждого квартала, то есть значение PV1 (6, 8).

NPV = - 1 800 000,00 + 300 000,00 x 6,210 = 63 000,00 > 0.

Полученное значение - это возможный доход от реализации проекта в оценке на текущий день без учета налогообложения. Поскольку грузовики будут учитываться на балансе лизингодателя, то именно компания "Б" будет уплачивать налог на имущество с их остаточной стоимости.

Как известно, налог на имущество в соответствии со ст. 275 НК РФ уплачивается поквартально из расчета среднегодовой стоимости имущества по ставке 2,2% (ст. 380 НК РФ).

Рассчитаем современную величину налога на имущество. Допустим, что компания "Б" установила в учетной политике для целей бухгалтерского учета линейный способ начисления амортизации и отнесла их к четвертой амортизационной группе в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, со сроком полезного использования 6 лет. Для простоты расчета предположим, что грузовики приобретаются и вводятся в эксплуатацию в последнем месяце предыдущего года и передаются по договору лизинга с 3 января текущего года.

С этой даты будет начисляться и амортизация, величина которой составит 25 000,00 руб. в месяц (табл. 1).

Таблица 1

Современная величина налога на имущество

     
   ————————T————————————T————————————T————————————T——————————T———————————¬
   |Квартал| Остаточная | Остаточная |  Налоговая | Налог на |Современная|
   |   по  |  стоимость |  стоимость |   база по  |имущество,| (текущая) |
   |порядку| грузовиков | грузовиков |  налогу на |   руб.   |  величина |
   |       |  на начало |  на конец  | имущество, |          | налога на |
   |       |  периода,  |  периода,  |    руб.    |          | имущество,|
   |       |    руб.    |    руб.    |            |          |    руб.   |
   +———————+————————————+————————————+————————————+——————————+———————————+
   |1—й    |1 800 000,00|1 725 000,00|  440 625,00| 9 693,75 |  9 141,21 |
   +———————+————————————+————————————+————————————+——————————+———————————+
   |2—й    |1 725 000,00|1 650 000,00|  862 500,00| 9 618,00 |  8 560,02 |
   +———————+————————————+————————————+————————————+——————————+———————————+
   |3—й    |1 650 000,00|1 575 000,00|1 265 625,00| 8 532,00 |  7 166,88 |
   +———————+————————————+————————————+————————————+——————————+———————————+
   |4—й    |1 575 000,00|1 500 000,00|1 650 000,00| 8 456,25 |  6 697,35 |
   +———————+————————————+————————————+————————————+——————————+———————————+
   |5—й    |1 500 000,00|1 425 000,00|  365 625,00| 8 043,75 |  6 008,68 |
   +———————+————————————+————————————+————————————+——————————+———————————+
   |6—й    |1 425 000,00|1 350 000,00|  712 500,00| 7 631,25 |  5 380,03 |
   +———————+————————————+————————————+————————————+——————————+———————————+
   |7—й    |1 350 000,00|1 275 000,00|1 040 625,00| 7 218,75 |  4 800,47 |
   +———————+————————————+————————————+————————————+——————————+———————————+
   |8—й    |1 275 000,00|1 200 000,00|1 350 000,00| 6 806,25 |  4 267,52 |
   L———————+————————————+————————————+————————————+——————————+————————————
   

Современная стоимость всех налоговых выплат по налогу на имущество составит 52 022,16 руб.

NPV (с учетом налога на имущество) = 63 000,00 - 52 022,16 = 10 977,84 > 0.

Помимо налога на имущество также необходимо учесть влияние налога на прибыль. Допустим, что помимо амортизационных отчислений других расходов по лизингу грузовиков нет. Расчет налога на прибыль представлен в табл. 2. Ставка налога согласно ст. 284 НК РФ - 24%, налог уплачивается поквартально из фактически полученной прибыли (табл. 2).

Таблица 2

Современная величина налога на прибыль

     
   ————————T————————————————T———————————————T—————————————T—————————T———————————¬
   |Квартал|Полученный доход|Амортизационные|  Налоговая  | Налог на|Современная|
   |   по  |    для целей   |  отчисления,  |база (доход —| прибыль,| (текущая) |
   |порядку|налогообложения,|      руб.     |амортизация —|   руб.  |  величина |
   |       |      руб.      |               |   налог на  |         | налога на |
   |       |                |               | имущество), |         |  прибыль, |
   |       |                |               |     руб.    |         |    руб.   |
   +———————+————————————————+———————————————+—————————————+—————————+———————————+
   |1—й    |    300 000,00  |    75 000,00  |  215 306,25 |51 673,50| 48 728,11 |
   +———————+————————————————+———————————————+—————————————+—————————+———————————+
   |2—й    |    600 000,00  |   150 000,00  |  430 688,25 |51 691,68| 46 005,59 |
   +———————+————————————————+———————————————+—————————————+—————————+———————————+
   |3—й    |    900 000,00  |   225 000,00  |  647 156,25 |51 952,32| 43 639,95 |
   +———————+————————————————+———————————————+—————————————+—————————+———————————+
   |4—й    |  1 200 000,00  |   300 000,00  |  863 700,00 |51 970,50| 41 160,64 |
   +———————+————————————————+———————————————+—————————————+—————————+———————————+
   |5—й    |    300 000,00  |    75 000,00  |  216 956,25 |52 069,50| 49 101,53 |
   +———————+————————————————+———————————————+—————————————+—————————+———————————+
   |6—й    |    600 000,00  |   150 000,00  |  434 325,00 |52 168,50| 36 778,79 |
   +———————+————————————————+———————————————+—————————————+—————————+———————————+
   |7—й    |    900 000,00  |   225 000,00  |  652 106,25 |52 267,50| 34 757,89 |
   +———————+————————————————+———————————————+—————————————+—————————+———————————+
   |8—й    |  1 200 000,00  |   300 000,00  |  870 300,00 |52 366,50| 32 833,80 |
   L———————+————————————————+———————————————+—————————————+—————————+————————————
   

Примечание. Налог на имущество включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании ст. 264 НК РФ.

Современная стоимость будущих платежей по налогу на прибыль составляет 333 006,30 руб., что делает проект невыгодным, поскольку:

NPV (с учетом налога на имущество и налога на прибыль) = 63 000,00 - 52 022,16 = 10 977,84 - 333 006,30 = - 322 028,46 < 0.

Компания "А" - потенциальный лизингополучатель - оценивает эффективность проекта аналогичным образом.

Предполагается использовать грузовики в транспортных перевозках и получать доход в среднем 400 000,00 руб. в квартал.

NPV = -300 000,00 x PV1 (6, 8) + 400 000,00 x PV1 (6, 8) = 100 000,00 x PV1 (6, 8) = 621 000,00 > 0.

Компания "А" не учитывает грузовики на своем балансе и, следовательно, не уплачивает налог на имущество с этих активов. Остается оценить влияние налога на прибыль на общую эффективность договора лизинга. Предположим, что квартальные затраты на обслуживание грузовиков с учетом расходов на бензин составят в среднем 200 000,00 руб. Рассчитаем современную величину налога на прибыль исходя из ежеквартальной его уплаты (табл. 3).

Таблица 3

Современная величина налога на прибыль

     
   ————————T————————————————T————————————T——————————————T—————————T———————————¬
   |Квартал|Полученный доход| Расходы на |Налоговая база| Налог на|Современная|
   |   по  |    для целей   |обслуживание|   (доход —   | прибыль,| (текущая) |
   |порядку|налогообложения,| грузовиков,|  расходы на  |   руб.  |  величина |
   |       |      руб.      |    руб.    |обслуживание),|         | налога на |
   |       |                |            |     руб.     |         |  прибыль, |
   |       |                |            |              |         |    руб.   |
   +———————+————————————————+————————————+——————————————+—————————+———————————+
   |1—й    |    400 000,00  | 200 000,00 |  200 000,00  |48 000,00| 45 264,00 |
   +———————+————————————————+————————————+——————————————+—————————+———————————+
   |2—й    |    800 000,00  | 400 000,00 |  400 000,00  |48 000,00| 42 720,00 |
   +———————+————————————————+————————————+——————————————+—————————+———————————+
   |3—й    |  1 200 000,00  | 600 000,00 |  600 000,00  |48 000,00| 40 320,00 |
   +———————+————————————————+————————————+——————————————+—————————+———————————+
   |4—й    |  1 600 000,00  | 800 000,00 |  800 000,00  |48 000,00| 38 016,00 |
   +———————+————————————————+————————————+——————————————+—————————+———————————+
   |5—й    |    400 000,00  | 200 000,00 |  200 000,00  |48 000,00| 35 856,00 |
   +———————+————————————————+————————————+——————————————+—————————+———————————+
   |6—й    |    800 000,00  | 400 000,00 |  400 000,00  |48 000,00| 33 840,00 |
   +———————+————————————————+————————————+——————————————+—————————+———————————+
   |7—й    |  1 200 000,00  | 600 000,00 |  600 000,00  |48 000,00| 31 920,00 |
   +———————+————————————————+————————————+——————————————+—————————+———————————+
   |8—й    |  1 600 000,00  | 800 000,00 |  800 000,00  |48 000,00| 30 096,00 |
   L———————+————————————————+————————————+——————————————+—————————+————————————
   

Современная стоимость будущих платежей по налогу на прибыль для компании "А" составит 298 032,00 руб. NPV (с учетом налога на прибыль) = 621 000,00 - 298 032,00 = 322 968,00 > 0. Для компании "А" проект привлекателен даже с учетом платежей по налогу на прибыль. 13.2. Метод расчета рентабельности инвестиций Рентабельность инвестиций (PI) показывает, на сколько процентов возрастет ценность фирмы или сколько процентов получит инвестор в расчете на 1 руб. инвестиций при воплощении в жизнь проекта. Расчет представляет собой отношение текущей стоимости всех денежных поступлений за период жизни проекта к текущей стоимости всех инвестиций (если они совершаются неоднократно): n CFt SUM ------ ———— t=1 t (1 + k) PI = ---------- ———— I0 либо n CFt SUM ------ ———— t=1 t (1 + k) PI = ---------- ———— n It SUM ------ ———— t=1 t (1 + k) Нетрудно заметить, что если NPV положительна, то и PI обеспечивает величину, превышающую единицу. При PI, равной единице, инвестор лишь окупает свои вложения, не получая при этом никакой отдачи (прибыли). Этот метод позволяет оценивать привлекательность проекта в процентах и отбросить те проекты, которые не обеспечивают желательную норму рентабельности. Пример (условия примера прежние). Рассчитаем рентабельность для потенциального лизингодателя - компании "Б". Поскольку рентабельность должна показывать отдачу на один рубль инвестиций, целесообразно скорректировать текущую стоимость будущих поступлений на текущую стоимость тех затрат, которые неизбежно возникнут в процессе реализации исследуемого проекта. В нашем примере в качестве таких неизбежных затрат представлены лишь налоговые платежи. PI компании "Б" составит 0,82 ((300 000,00 x 6,210 - 52 022,16 - 333 006,30) : 1 800 000,00). Этот показатель свидетельствует, что при реализации проекта компания "Б" будет иметь отдачу 0,82 руб. на каждый вложенный рубль. Рентабельность компании "А" определяется в том же порядке. Инвестициями компании "Б" в проект, дающий возможность заниматься транспортными грузовыми перевозками и получать в среднем 400 000,00 руб. в квартал, следует считать текущую стоимость всех лизинговых платежей. PI = (400 000,00 x 6,210 - 298 032,00) : 300 000,00 x 6,210 = 1,17. Компания "А" на каждый рубль лизингового платежа получает 1,17 руб. дохода, "очищенного" от обязательств по налогу на прибыль. 13.3. Метод расчета внутренней нормы прибыли Внутренняя норма прибыли (IRR) представляет собой уровень доходности (ставку процента), при которой инвестор окупит вложения. Иначе говоря, это та норма доходности, при которой NPV равно нулю: n CFt SUM -------- - I0 = 0 t=0 t (1 + k) либо n CFt n It SUM -------- - SUM -------- = 0. t=0 t t=1 t (1 + k) (1 + k) Для определения привлекательности проекта значение IRR сравнивают с "барьером". В качестве "барьера", с одной стороны, рассматривают уровень доходности, который можно получить при альтернативном варианте вложения денежных средств. И если этот альтернативный уровень выше, чем тот уровень, который способен дать инвестору рассматриваемый проект только для того, чтобы окупить издержки, то более привлекательным становится альтернативный вариант вложения денежных средств. С другой стороны, в качестве "барьерного" значения используют процент, который инвестор заплатит за инвестирование средств. Это справедливо в том случае, если инвестор не обладает собственными средствами для реализации проекта. С помощью IRR можно оценить уровень риска проекта. Чем на большую величину IRR отличается от барьерного значения, тем надежнее оценка привлекательности проекта. Пример (условия примера прежние). Для компании "Б": NPV = - 1 800 000,00 + 300 000,00 x PV1 (8, k). При NPV = 0 функция зависимости NPV от k имеет стандартный вид, то есть NPV имеет максимальное значение при значениях k, стремящихся к нулю. С экономической точки зрения можно рассуждать следующим образом. Предположим, что k - это уровень обесценивания денег со временем. Тогда, чем меньше значение k, тем меньше временное различие ценности денег, тем ближе ценность денег к их текущему эквиваленту. С увеличением k возрастает временная разница цены денег. Иными словами, IRR - это тот уровень обесценивания денег, при котором инвестор сможет лишь оправдать свои вложения. Чем на большую величину k отличается от IRR, тем выше эффективность проекта и его надежность. При всех значениях k, превышающих IRR, будущие денежные поступления все больше обесцениваются, и это снижение рубля будет наращивать убыток при дальнейшей реализации проекта. С другой стороны, k - это цена альтернативного выбора вложений денежных средств. Следовательно, IRR служит мерой сравнения выгоды помещения денег в проект по сравнению с их размещением в альтернативный вариант вложения. Если цена альтернативного варианта - в нашем примере 6% в квартал - меньше внутренней нормы доходности, то инвестору выгоднее вложить денежные средства в реализацию проекта. В противном случае, проект принесет убытки, и значит, имеет смысл распорядиться деньгами альтернативным способом, цена которого уже известна. Это также спасет инвестора от процесса обесценивания денежных средств со временем. Наиболее близкое значение k, при котором NPV у компании "Б" становится равной нулю, составляет 7%. При всех значениях k > 7% NPV примет отрицательную величину и проект утратит всю эффективность. При всех значениях k < 7% NPV положительна. Чем больше NPV, тем эффективнее проект. Значение k равно 6%. Это значение очень близко к IRR, поэтому высока степень рискованности проекта. Этот показатель риска имеет очень важное значение, так как договор лизинга растянут во времени и велика вероятность появления непредвиденных обстоятельств. Для компании "А": NPV = 100 000,00 x PV1 (8, k). Зависимость NPV от k нестандартна. NPV равно нулю при k, равном нулю; имеет максимальное значение при k, стремящемся к нулю, затем постепенно убывает и принимает снова значение ноль при величине k, стремящейся к бесконечности. Из анализа зависимости NPV от k можно сделать вывод, что при любых "реальных" k проект будет оставаться эффективным. 13.4. Метод расчета периода окупаемости инвестиций Метод расчета периода окупаемости инвестиций (PP) состоит в определении того срока, по истечении которого окупятся первоначальные вложения: n It SUM ------ ———— t=1 t

(1 + k)

PP = -------------.

     
            ——      —¬SUM
            |   CFt  |
            |————————|
            |       t|
            |(1 + k) |
            L—      ——
   

Чем больший срок нужен для окупаемости инвестиций, тем рискованнее проект, поскольку увеличивается вероятность возникновения неблагоприятных ситуаций, которые невозможно предсказать на момент изучения проекта и которые способны свести на нет все предварительные аналитические расчеты.

Пример (условия примера прежние). Для наглядности определения периода окупаемости инвестиций у компании "Б" в размере 1 800 000,00 руб. составим таблицу.

Определение периода окупаемости инвестиций

     
   ————————T—————————————————————T——————————T—————————T————————————T————————————¬
   |Квартал|       Текущая       |  Текущая | Текущая |   Чистая   |   Чистая   |
   |   по  |      стоимость      | стоимость|стоимость|   текущая  |   текущая  |
   |порядку|      денежных       | затрат на|затрат на|  стоимость |  стоимость |
   |       |    поступлений в    |  уплату  |  уплату |  денежных  | нарастающим|
   |       |       квартал       | налога на|налога на| поступлений|итогом, руб.|
   |       |                  n  |имущество,| прибыль,| (очищенная |            |
   |       |(CF : (1 : (1 + k) ),|   руб.   |   руб.  |     от     |            |
   |       |         руб.        |          |         |обязательных|            |
   |       |                     |          |         |   затрат)  |            |
   |       |                     |          |         |  (гр. 2 —  |            |
   |       |                     |          |         |   гр. 3 —  |            |
   |       |                     |          |         |гр. 4), руб.|            |
   +———————+—————————————————————+——————————+—————————+————————————+————————————+
   |1—й    |      282 900,00     | 9 141,21 |48 728,11| 225 030,68 |  225 030,68|
   +———————+—————————————————————+——————————+—————————+————————————+————————————+
   |2—й    |      267 000,00     | 8 560,02 |46 005,59| 212 434,39 |  437 465,07|
   +———————+—————————————————————+——————————+—————————+————————————+————————————+
   |3—й    |      252 000,00     | 7 166,88 |43 639,95| 201 193,17 |  638 658,24|
   +———————+—————————————————————+——————————+—————————+————————————+————————————+
   |4—й    |      237 600,00     | 6 697,35 |41 160,64| 189 742,01 |  828 400,25|
   +———————+—————————————————————+——————————+—————————+————————————+————————————+
   |5—й    |      224 100,00     | 6 008,68 |49 101,53| 168 989,79 |  997 390,04|
   +———————+—————————————————————+——————————+—————————+————————————+————————————+
   |6—й    |      211 500,00     | 5 380,03 |36 778,79| 169 341,18 |1 166 731,20|
   +———————+—————————————————————+——————————+—————————+————————————+————————————+
   |7—й    |      199 500,00     | 4 800,47 |34 757,89| 159 941,64 |1 326 672,80|
   +———————+—————————————————————+——————————+—————————+————————————+————————————+
   |8—й    |      188 100,00     | 4 267,52 |32 833,80| 150 998,68 |1 477 671,40|
   L———————+—————————————————————+——————————+—————————+————————————+—————————————
   

Как видно из данных таблицы, даже к концу договора лизинга первоначальные вложения компании "Б" окуплены не будут. Это еще раз подтверждает, что для компании "Б" условия договора невыгодны. Для компании "А" рассчитывать срок окупаемости не имеет смысла, так как периодические квартальные затраты покрываются периодическими квартальными поступлениями. 13.5. Метод определения бухгалтерской рентабельности инвестиций Бухгалтерская рентабельность инвестиций (ROI) показывает среднюю норму прибыли от инвестиций. При расчете используются не денежные поступления, а прибыль фирмы (либо до налогообложения, либо после налогообложения). Если в анализируемом проекте имеют место факторы, оказывающие существенное влияние на налогообложение, то целесообразнее учитывать прибыль, остающуюся в распоряжении фирмы после налогообложения. Этот показатель представляет собой отношение средней величины дохода фирмы по бухгалтерской отчетности к средней величине инвестиций. В качестве величины дохода можно использовать величину, полученную из прогнозного отчета о прибылях и убытках. Расчет средней величины инвестиций при условии их вложения во внеоборотные активы часто сводится к определению средней величины между учетной стоимостью активов на начало и конец периода жизни проекта: EBIT (1 - H) EBIT (1 - H) ROI = ------------- = ----------- ———— H K H

(C - C ) / 2 (C + SV) / 2

a a a

ROI сопоставляют со стандартным для фирмы уровнем рентабельности активов или уровнем рентабельности инвестиций.

Проект приемлем, когда ROI превышает величину стандарта, установленного фирмой.

Пример (условия примера прежние). Предположим, что для компании "Б" прирост прибыли в год, "очищенной" от налогообложения, прогнозируется в размере 240 000,00 руб. в квартал, или 960 000,00 руб. в год.

ROI = 960 000,00 : ((1 800 000,00 - (1 800 000,00 - 25 000,00 x 24)) : 2) = 320%.

Внутренняя норма рентабельности имеет очень высокое значение. Однако это значение противоречит ранее полученным показателям эффективности, которые свидетельствуют о неэффективности проекта и его неокупаемости.

Такое противоречие часто встречается в практических расчетах. Несмотря на удобство простоты расчета показателя бухгалтерской рентабельности инвестиций, он имеет весьма существенные недостатки, связанные с тем, что при расчете не учитываются разноценность денежных средств во времени и реальное изменение ценности фирмы. Пример наглядно показывает, что при оценке эффективности инвестиционных проектов нельзя с достаточной степенью уверенности опираться на полученное значение этого показателя.

Для компании "А" данный показатель не рассчитывается, так как она не осуществляет первоначальных вложений.

13.6. Сравнение альтернативных вариантов

вложений денежных средств

Анализ эффективности по альтернативным вариантам вложений денежных средств можно провести лишь при условии их сопоставимости. При этом неизбежно возникает вопрос о принципе, исходя из которого должно производиться это сравнение.

Как правило, при необходимости какого-либо дорогостоящего внеоборотного актива фирма (лизингополучатель) выбирает между лизингом и различными доступными вариантами покупок: с отсрочкой и без отсрочки платежа, с помощью кредита и без него.

Напротив, компания, владеющая достаточными средствами или возможностью их получения для приобретения внеоборотного средства, необходимого другой компании, но не имеющей средств на его покупку, будет сравнивать лизинг с кредитом (с товарным кредитом для оперативного лизинга и с коммерческим кредитом для финансового лизинга) <15>. Передача имущества во временное пользование на условиях срочности, возвратности и платности позволяет сравнить лизинг с кредитом.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> При товарном кредите согласно ст. 822 ГК РФ сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками.

При этом договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом (ст. 823 ГК РФ).

Оптимальным сравнением альтернативных вариантов вложений денежных средств является сравнение проектов, обеспечивающих одинаковый поток денежных средств через одинаковые промежутки времени. Кроме того, сравниваемые проекты должны иметь одинаковый срок жизни.

На практике часто приходится сталкиваться с ситуациями, когда возможности для альтернативного вложения денежных средств существуют, но совершенно эквивалентного варианта нет.

Также вполне реальны ситуации, когда описанные выше расчетные методы дают противоречивые показатели. Причина этого заключается как раз в том, что в реальности между возможными альтернативными проектами существуют различия:

- в графике будущих денежных поступлений;

- в сроках жизни сравниваемых проектов;

- в величине и периодичности финансовых вложений.

Различный срок жизни сравниваемых проектов может затруднить расчеты аналитика.

Например, лизинговая компания предоставляет транспортной компании в лизинг грузовики определенных технических характеристик. При этом лизинговая компания может приобрести подержанные грузовики, которые прослужат 3 - 4 года, или купить новые со сроком службы 8 - 10 лет. По мере выхода из строя подержанных грузовиков компания будет приобретать такие же грузовики снова. В этом случае встает вопрос, как правильно сравнить эти два варианта.

Рекомендуется использовать удобный инструмент упрощения - эквивалентный аннуитет EA. Нужно заметить, что этот метод не заменяет метод чистой текущей стоимости, он лишь облегчает выбор.

Как уже отмечалось, формулу определения текущей стоимости можно записать в упрощенном виде:

PV (n) = PMT x PV1 (n, k).

Используя эту формулу, введем понятие эквивалентного аннуитета:

NPV = EA x PV1 (n, k),

EA = NPV : PV1 (n, k).

Таким образом, эквивалентный аннуитет - это средняя величина чистой текущей стоимости в каждый из n-периодов.

Эту формулу удобно применять при условии неоднократного вложения денежных средств на протяжении всего жизненного цикла проекта и предположении о неизменности самой величины NPV.

Во избежание затрудненных расчетов при сравнении проектов с различными сроками жизни можно сравнивать величину NPV в расчете всего лишь за один из n-периодов (поскольку сделано допущение о ее равенстве в конце каждого из n-периодов).

Пример. Допустим, что компания "Б" стоит перед выбором: приобрести три новых грузовика, заплатив за них 1 800 000,00 руб., или купить дешевые подержанные грузовики, которые прослужат один год, но за 300 000,00 руб. Через год компании "Б" снова придется закупить три подержанных грузовика и еще раз заплатить 300 000,00 руб. Квартальные лизинговые платежи за пользование подержанными грузовиками должны быть существенно меньше. Допустим, их величина составит 100 000,00 руб. в квартал.

В силу различия сроков для анализа определим эквивалентный аннуитет, который покажет нам среднегодовую текущую стоимость NPV <16>.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> В этом примере не будет изучаться влияние налогообложения на NPV проекта, в котором приобретаются подержанные грузовики, поэтому для правильного сравнения расчетов эквивалентного аннуитета в обоих вариантах при вычислении EA варианта покупки новых грузовиков значение NPV будет взято также без учета налогообложения.

EA (при покупке новых грузовиков) = 63 000,00 : 6,210 = 10 144,92.

Для расчета EA при покупке подержанных грузовиков сначала необходимо найти новую величину NPV:

NPV = - 300 000,00 - 300 000,00 : (1 + 0,06) + 100 000,00 x PV1 (4, 6) = - 537 600,00 + 100 000,00 x 3,546 = - 183 000,00.

EA (при покупке подержанных грузовиков) = - 183 000,00 : PV1 (4, 6) = - 183 000,00 : 3,546 = - 51 607,44.

Ежеквартальная чистая текущая стоимость проекта в случае принятия решения о приобретении подержанных грузовиков и их замены через год имеет отрицательную величину, что свидетельствует об отсутствии экономической выгоды при приобретении подержанных грузовиков и сдачи их в лизинг на условиях, установленных примером. Более высокая плата за пользование грузовиками могла бы сделать проект эффективным для компании "Б", но компания "А", скорее всего, будет не готова платить по повышенной ставке за имущество, которое выйдет из строя через год. Если изучить показатели PI, IRR, PP, они подтвердят сделанный вывод.

Использование эквивалентного аннуитета позволяет сравнивать проекты по NPV с различными сроками жизни.

Для оценки выгодности условий договора лизинга компаниям "А" и "Б" следует сравнить полученные результаты со значениями этих же показателей при реализации альтернативного варианта вложения денежных средств.

Альтернативным вариантом для компании "А" будет предоставление кредита, к примеру, компании "А" на приобретение необходимых ей грузовиков.

Для компании "Б" вариантом послужит самостоятельное приобретение грузовиков (как новых, так и подержанных). При недостатке свободных денежных средств необходимо учесть условия предоставления кредита.

Пример. Компания "Б" рассматривает возможность предоставления в кредит свободных денежных средств в объеме 1 000 000,00 руб. сроком на два года под 24% годовых с ежегодным начислением процентов на сумму долга. Половина долга возвращается в конце первого года, а оставшаяся часть с процентами - по истечении двух лет.

2

NPV = - 1 000 000,00 + 500 000,00 : (1 + 0,24) + 500 000,00 : (1 + 0,24) +

2

+ (1 000 000,00 x 0,24 + 500 000,00 x 0,24) : (1 + 0,24) = - 37 460,98;

EA = - 37 460,98 : PV1 (2, 24) = - 37 460,98 : 1,457 = - 25 711,04.

Результаты сравнения представлены в таблице.

     
   —————————————————————————————T———————————————————————————————————¬
   |     Исследуемый вариант    |   Ежеквартальная чистая текущая   |
   |                            |        стоимость без учета        |
   |                            |       налогообложения, руб.       |
   +————————————————————————————+———————————————————————————————————+
   |Сдача в лизинг новых        |              10 144,92            |
   |грузовиков                  |                                   |
   +————————————————————————————+———————————————————————————————————+
   |Сдача в лизинг подержанных  |            — 51 607,44            |
   |грузовиков                  |                                   |
   +————————————————————————————+———————————————————————————————————+
   |Предоставление кредита      |            — 25 711,04            |
   L————————————————————————————+————————————————————————————————————
   

По эффективности вложения денежных средств среди изученных вариантов по их EA наилучший результат дает вариант по сдаче в лизинг новых грузовиков. Учитывая, что EA не был "очищен" от налогообложения, и принимая во внимание ранее полученные значения остальных показателей эффективности, можно утверждать, что ни один из рассмотренных вариантов не приведет к увеличению ценности компании. Компании "Б" стоит изучить другие варианты вложения денежных средств.

Компания "А" оценивает проект в том же порядке:

I = (+ 1 800 000,00) - 1 800 000,00 - ((1 800 000,00 + 1 800 000,00 x 0,3) : (1 + 0,3)) = - 1 800 000,00.

NPV (при приобретении новых грузовиков) = - 1 800 000,00 + 400 000,00 x 6,210 = 684 000,00 (без учета налогообложения).

EA (при приобретении новых грузовиков) = 684 000,00 : 6,210 = 110 144,92.

NPV (при приобретении подержанных грузовиков) = - 300 000,00 - 300 000,00 : (1 + 0,06) + 400 000,00 x PV1 (4, 6) = - 537 600,00 + 400 000,00 x 3,546 = 880 800,00.

EA (при приобретении подержанных грузовиков) = 880 800,00 : 3,546 = 248 392,55.

NPV (лизинг подержанных грузовиков) = - 100 000,00 x PV1 (6, 8) + 400 000,00 x PV1 (6, 8) = 300 000,00 x PV1 (6, 8) = 1 863 000,00.

EA (лизинга подержанных грузовиков) = 1 863 000,00 : 6,210 = 300 000,00.

Результаты сравнения представлены в таблице.

     
   —————————————————————————————T———————————————————————————————————¬
   |     Исследуемый вариант    |   Ежеквартальная чистая текущая   |
   |                            |        стоимость без учета        |
   |                            |       налогообложения, руб.       |
   +————————————————————————————+———————————————————————————————————+
   |Лизинг новых грузовиков     |  621 000,00 : 6,210 = 100 000,00  |
   +————————————————————————————+———————————————————————————————————+
   |Лизинг подержанных          |             300 000,00            |
   |грузовиков                  |                                   |
   +————————————————————————————+———————————————————————————————————+
   |Покупка новых грузовиков    |             110 144,92            |
   +————————————————————————————+———————————————————————————————————+
   |Покупка подержанных         |             248 392,55            |
   |грузовиков                  |                                   |
   L————————————————————————————+————————————————————————————————————
   

Из сравнения EA в условиях приведенного примера можно сделать вывод, что самым эффективным вариантом для компании "А" является получение в лизинг подержанных грузовиков. Это объясняется резким снижением лизинговых платежей при сохранении дохода на прежнем уровне. Полученный результат необходимо подтвердить или опровергнуть, проанализировав остальные показатели эффективности.

14. РАСЧЕТ ЛИЗИНГОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ

Методические рекомендации по расчету лизинговых платежей утверждены Минэкономики России от 16.04.1996 и предназначены для расчетов лизинговых платежей при заключении договоров финансового лизинга.

По методу начисления лизинговых платежей стороны могут выбрать:

- метод "с фиксированной общей суммой", когда общая сумма платежей начисляется равными долями в течение всего срока договора в соответствии с согласованной сторонами периодичностью;

- метод "с авансом", когда лизингополучатель при заключении договора выплачивает лизингодателю аванс в согласованном сторонами размере, а остальная часть общей суммы лизинговых платежей (за минусом аванса) начисляется и уплачивается в течение срока действия договора, как и при начислении платежей с фиксированной общей суммой;

- метод "минимальных платежей", когда в общую сумму платежей включаются сумма амортизации лизингового имущества за весь срок действия договора, плата за использованные лизингодателем заемные средства, комиссионное вознаграждение и плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором, а также стоимость выкупаемого лизингового имущества, если выкуп предусмотрен договором.

В договоре лизинга стороны устанавливают периодичность выплат (ежегодно, ежеквартально, ежемесячно, еженедельно), а также сроки внесения платы по числам месяца.

По соглашению сторон взносы могут осуществляться равными долями, в уменьшающихся или увеличивающихся размерах.

Для расчета общей суммы лизинговых платежей предлагается формула:

ЛП = АО + ПК + КВ + ДУ + НДС,

где ЛП - общая сумма лизинговых платежей; АО - величина амортизационных отчислений, причитающихся лизингодателю в текущем году; ПК - плата за используемые кредитные ресурсы лизингодателем на приобретение имущества - объекта договора лизинга; КВ - комиссионное вознаграждение лизингодателю за предоставление имущества по договору лизинга; ДУ - плата лизингодателю за дополнительные услуги лизингополучателю, предусмотренные договором лизинга; НДС - налог на добавленную стоимость, уплачиваемый лизингополучателем по услугам лизингодателя.

Приведенную выше формулу можно корректировать и закладывать в нее все необходимые элементы.

ОФИЦИАЛЬНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

Конвенция УНИДРУА о международном финансовом лизинге от 28.05.1988.

Глава 34 "Аренда" Гражданского кодекса Российской Федерации.

Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15.

Методические рекомендации по расчету лизинговых платежей.

Подписано в печать

28.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——