"Бухгалтерский учет", N 12, 2004

УЧЕТ КУРСОВЫХ РАЗНИЦ

Нормы п.1 ст.8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ (в ред. от 30.06.2003 N 86-ФЗ) предусматривают ведение учета имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций в рублях. Поэтому отражение операций на валютных счетах и операций в иностранной валюте, осуществление которых регулируется Федеральным законом от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", в рублях производится на основании пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ на дату совершения операции. Датой совершения операции в иностранной валюте считается день возникновения у организации (в соответствии с законодательством или договором) права принять к учету активы и обязательства, являющиеся результатом этой операции.

Согласно п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая заемные обязательства) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), в рубли производится на дату совершения операции в иностранной валюте и на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Пересчет может производиться также по мере изменения курсов валют, котируемых ЦБ РФ.

Стоимость основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, величина уставного (складочного) капитала для целей составления бухгалтерской отчетности принимаются в рублевой оценке по курсу Центрального банка РФ на дату совершения операции в иностранной валюте и принятия этих активов и обязательств к бухгалтерскому учету (п.9 ПБУ 3/2000). После этого пересчет в связи с изменением курса валюты по отношению к рублю не производится.

Курсовые разницы, кроме исчисленных при формировании уставного (складочного) капитала, в бухгалтерском учете являются внереализационными доходами или внереализационными расходами и учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Курсовые разницы, образованные при формировании уставного (складочного) капитала, относятся на счет 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями". Причем курсовой разницей, связанной с формированием уставного капитала, считается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ на дату поступления суммы вкладов и рублевой оценкой вклада в учредительных документах (п.14 ПБУ 3/2000).

После принятия к учету вклада в уставный (складочный) капитал организации его пересчет при изменении курса иностранной валюты, в которой выражен вклад, по отношению к рублю не производится.

Пример 1. Размер вклада иностранного учредителя в уставный капитал организации в соответствии с учредительными документами составляет 50 000 долл. США, что в рублевом эквиваленте равно 1 450 000 руб. при курсе 29 руб. за 1 долл. США. На дату погашения задолженности учредителя по вкладу курс доллара составлял 29,5 руб. Представим записи на счетах по формированию уставного капитала в иностранной валюте:

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсч. 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",

К-т сч. 80 "Уставный капитал"

1 450 000 руб.

отражена задолженность иностранного учредителя по вкладу в уставный капитал на дату государственной регистрации организации;

Д-т сч. 52 "Валютные счета",

К-т сч. 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

1 475 000 руб. (29,5 руб. x 50 000 долл.) погашена задолженность иностранного учредителя по вкладу в уставный капитал организации;

Д-т сч. 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",

К-т сч. 83 "Добавочный капитал"

25 000 руб. (1 475 000 - 1 450 000)

отражена курсовая разница, образовавшаяся по вкладу в уставный капитал.

Положительные курсовые разницы, учитываемые как внереализационные доходы, образуются по активным счетам, если курс иностранной валюты, установленный Центральным банком РФ по отношению к рублю на дату исполнения обязательства по оплате, вырос по сравнению с курсом принятия дебиторской задолженности к учету, а также при росте курса на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности по сравнению с датой последнего пересчета дебиторской задолженности. Такие курсовые разницы будут учтены следующей записью:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы".

По пассивным счетам положительные курсовые разницы исчисляются, когда курс иностранной валюты, определенный Центральным банком РФ по отношению к рублю, снизился. Тогда сумма кредиторской задолженности в рублях на дату ее принятия к бухгалтерскому учету больше суммы, перечисляемой поставщику на дату оплаты, а сумма кредиторской задолженности в рублях на дату последнего пересчета в бухгалтерской отчетности ниже ее суммы на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Эти разницы будут отражены по дебету счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.

Отрицательные курсовые разницы, представляющие внереализационные расходы, по активным счетам возникают при снижении курса валюты по отношению к рублю на дату совершения операции по погашению задолженности или дату составления бухгалтерской отчетности, а по пассивным - при ее росте.

Положительные и отрицательные курсовые разницы, представляющие для налогового учета внереализационные доходы и внереализационные расходы, включаются в расчет налогооблагаемой прибыли при использовании метода начисления.

Положительной курсовой разницей для целей налогообложения прибыли признается курсовая разница, которая возникает при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований в иностранной валюте либо при уценке обязательств в иностранной валюте (п.11 ст.250 НК РФ). Отрицательная курсовая разница возникает при уценке валютных ценностей, принадлежащих организации, и требований в иностранной валюте или при дооценке обязательств в иностранной валюте (пп.5 п.1 ст.265 НК РФ). Причем датой признания курсовых разниц как внереализационных доходов или внереализационных расходов при налогообложении прибыли является дата перехода права собственности по операциям с имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований в иностранной валюте, а также последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло ранее (п.8 ст.271 и п.10 ст.272 НК РФ). В связи с совпадением даты признания доходов и расходов в виде курсовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете при использовании метода начисления и порядка их расчета курсовые разницы, исчисленные в бухгалтерском учете, следует использовать при расчете налогооблагаемой прибыли.

Пример 2. Организация в соответствии с договором с иностранным партнером оформила грузовую таможенную декларацию на реализуемую продукцию на сумму 28 000 долл. США на таможне 15 апреля. Договором предусмотрен переход права собственности на продукцию экспортера в день оформления грузовой таможенной декларации. Оплата за продукцию зачислена на транзитный валютный счет продавца 20 апреля. Условный курс доллара США к рублю, установленный ЦБ РФ, составил на 15 апреля - 28,4086 руб., на 20 апреля - 28,2034 руб. Таможенная пошлина равна 4200 долл., сбор за таможенное оформление в валюте - 14 долл. (28 000 долл. x 0,05%), в рублях - 795,44 руб. (28,4086 руб. x 28 000 долл. x 0,1%), которые были перечислены 15 апреля. Представим записи на счетах бухгалтерского учета (без отражения НДС) при использовании для целей налогообложения прибыли метода начисления:

15 апреля

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90-1 "Выручка"

795 440,80 руб. (28,4086 руб. x 28 000 долл.) отражена экспортная выручка от продажи продукции;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Таможенная пошлина",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по таможенной пошлине"

119 316,12 руб. (28,4086 руб. x 4200 долл.) начислена таможенная пошлина за экспорт продукции;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по таможенной пошлине",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

119 316,12 руб.

перечислена с расчетного счета таможенная пошлина;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Сбор за таможенное оформление",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты за таможенное оформление"

397,72 руб. (28,4086 руб. х 14 долл.) начислен сбор за таможенное оформление в валюте;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты за таможенное оформление",

К-т сч. 52 "Валютные счета"

397,72 руб.

перечислен с валютного счета экспортера сбор за таможенное оформление в валюте;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Сбор за таможенное оформление",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты за таможенное оформление"

795,44 руб.

начислен сбор за таможенное оформление в рублях;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты за таможенное оформление",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

795,44 руб.

перечислен с расчетного счета сбор за таможенное оформление в рублях;

20 апреля

Д-т сч. 52 "Валютные счета", субсч. "Транзитный валютный счет",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

789 695,20 руб. (28,2034 руб. x 28 000 долл.) зачислена экспортная выручка на валютный счет;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

5745,60 руб. (79 5440,80 - 789 695,20) исчислена отрицательная курсовая разница.

Отрицательная курсовая разница в сумме 5745,60 руб. будет использована при расчете налогооблагаемой прибыли методом начисления в составе внереализационных расходов в апреле.

Применение кассового метода при расчете доходов и расходов для налогообложения прибыли не позволяет принять курсовые разницы по активам и обязательствам в иностранной валюте, исчисленные на счетах бухгалтерского учета. Поэтому в учете возникает постоянная разница (п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Она формируется в аналитическом учете соответствующего счета учета активов или обязательств. Произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль позволяет исчислить постоянное налоговое обязательство (ПНО).

Пример 3. 23 апреля от зарубежного партнера в организацию поступили материалы на сумму 50 000 долл. США. Кредиторская задолженность была погашена покупателем 12 мая. Условный курс доллара США, установленный ЦБ РФ на 23 апреля, составил 28,7205 руб., на 30 апреля - 28,7318 руб., на 12 мая - 28,7532 руб. Учетной политикой покупателя предусмотрено использование для целей налогообложения прибыли кассового метода. Представим записи операций по учету постоянного налогового обязательства:

30 апреля

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Постоянные разницы"

565 руб. ((28,7318 руб. - 28,7205 руб.) х 50 000 долл.)

исчислена отрицательная курсовая разница по кредиторской задолженности на дату составления бухгалтерской отчетности;

12 мая

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 52 "Валютные счета"

1 437 660 руб. (28,7532 руб. x 50 000 долл.) перечислены денежные средства поставщику в погашение задолженности за материалы;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Постоянные разницы"

1070 руб. (1 437 660 руб. - 28,7318 руб. х 50 000 долл.)

исчислена отрицательная курсовая разница на дату погашения задолженности поставщику;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Постоянное налоговое обязательство",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

392,40 руб. ((565 руб. + 1070 руб.) x 24%)

исчислена сумма постоянного налогового обязательства.

Пользование займом и кредитом в иностранной валюте ведет к образованию затрат, связанных с их получением и размещением. Они возникают в том числе в связи с тем, что по нормам п.9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, задолженность по займу и кредиту в иностранной валюте учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка РФ на дату фактического совершения операции по их предоставлению. Среди таких затрат выделяются курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам в иностранной валюте, образующиеся с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления). Такие затраты относятся к текущим расходам, за исключением подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива.

Поскольку текущие затраты по полученным займам и кредитам являются операционными расходами организации и относятся на финансовые результаты (п.14 ПБУ 15/01), за исключением расходов по обслуживанию займов и кредитов, использованных для предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты (п.15 ПБУ 15/01), то курсовые разницы по ним также включаются в состав операционных расходов. Они возникают в результате пересчета стоимости начисленных процентов по займам и кредитам в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ на дату фактического начисления процентов по условиям договора и на отчетную дату для составления бухгалтерской отчетности.

Пример 4. Организация, заключив 1 апреля с банком кредитный договор, получила кредит в сумме 80 300 евро сроком на три месяца под 10% годовых. Проценты за пользование кредитом вместе с суммой кредита в соответствии с договором перечисляются банку по окончании срока кредита - 30 июня. Условный курс евро на 1 апреля составил 36,1428 руб., на 30 апреля - 36,1812 руб., 31 мая - 36,2044 руб., 30 июня - 36,2184 руб.

Рассчитаем курсовые разницы по начисленным процентам за кредит в апреле - июне, если ежедневная сумма процентов за кредит составляет 22 евро (80 300 евро х 10% : 365 дней) (см. табл.).

     
   ——————T—————————T—————————————T—————————————————T—————————————————¬
   | Дата|Курс евро|    Сумма    |      Сумма      |  Сумма курсовых |
   |     |    по   | начисленных |   начисленных   |   разниц, руб.  |
   |     |отношению|  процентов, |    процентов    |                 |
   |     |  рублю  |     евро    |   нарастающим   |                 |
   |     |         |             |   итогом, евро  |                 |
   +—————+—————————+—————————————+—————————————————+—————————————————+
   |01.04| 36,1428 |      —      |        —        |        —        |
   +—————+—————————+—————————————+—————————————————+—————————————————+
   |30.04| 36,1812 |660 (22 x 30)|       660       |        —        |
   +—————+—————————+—————————————+—————————————————+—————————————————+
   |31.05| 36,2044 |682 (22 x 31)|1342 (660 + 682) |15,31 ((36,2044 —|
   |     |         |             |                 |36,1812) х 660)  |
   +—————+—————————+—————————————+—————————————————+—————————————————+
   |30.06| 36,2184 |660 (22 x 30)|2002 (1342 + 660)|18,79 ((36,2184 —|
   |     |         |             |                 |36,2044) x 1342) |
   L—————+—————————+—————————————+—————————————————+——————————————————
   

Представим записи на счетах бухгалтерского учета по отражению курсовых разниц:

1 апреля

Д-т сч. 52 "Валютные счета",

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

2 902 266,84 руб. (36,1428 руб. x 80 300 евро)

зачислен на валютный счет кредит банка;

30 апреля

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

23 879,59 руб. (36,1812 руб. x 660 евро)

начислены проценты за пользование валютным кредитом за апрель;

3 мая

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

24 691,40 руб. (36,2044 руб. x 682 евро)

начислены проценты за пользование валютным кредитом за май;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

15,31 руб.

исчислена отрицательная курсовая разница по процентам за валютный кредит за май;

30 июня

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

23 904,14 руб. (36,2184 руб. x 660 евро)

начислены проценты за пользование валютным кредитом за июнь;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

18,70 руб.

исчислена отрицательная курсовая разница по процентам за валютный кредит за июнь;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

6070,68 руб. ((36,2184 руб. - 36,1428 руб.) x 80 300 евро)

исчислена отрицательная курсовая разница по валютному кредиту банка;

Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам",

К-т сч. 52 "Валютные счета"

2 980 846,75 руб. (36,2184 руб. (80 300 евро + 2002 евро))

погашен валютный кредит банка с причитающимися процентами.

Если организация пользуется валютным кредитом, проценты по которым превышают нормативный размер, установленный п.1 ст.269 НК РФ и равный 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте, то сумма их сверхнормативного размера не уменьшает налогооблагаемую прибыль (п.8 ст.270 НК РФ). Следовательно, курсовые разницы, исчисленные по суммам сверхнормативных процентов за пользование валютным кредитом, не уменьшают доходы организации для целей налогообложения прибыли. Они образуют в бухгалтерском учете постоянные разницы и отражаются на счетах постоянных налоговых обязательств по курсовым разницам следующей записью:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Постоянное налоговое обязательство",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам".

С.Н.Поленова

Московский университет

потребительской кооперации

Н.А.Миславская

Московский университет

потребительской кооперации

Подписано в печать

28.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——