"Бухгалтерский учет", N 12, 2004

СЛУЖЕБНЫЕ КОМАНДИРОВКИ: УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Учет расходов по служебным командировкам

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, бухгалтерский учет расчетов с работниками по суммам, выданным на командировочные расходы, ведется на счете 71 "Расчеты с подотчетными лицами". Аналитический учет по этому счету ведется по каждой сумме, выданной под отчет.

Командировочные расходы работника отражаются в сумме фактически понесенных и документально подтвержденных расходов по кредиту счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и по дебету счетов бухгалтерского учета (в зависимости от характера и целей командировки). Учет наличных денежных средств, выдаваемых работнику в качестве аванса и получаемых от работника, отражается на счете 50 "Касса".

В течение трех дней по возвращении из служебной командировки на территории Российской Федерации (в течение 10 календарных дней с даты окончания служебной командировки за пределы Российской Федерации) работник обязан представить в бухгалтерию предприятия авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести окончательный расчет по ним (п.11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40).

Для этих целей используется унифицированная форма N АО-1 "Авансовый отчет", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55. К авансовому отчету прилагаются: командировочное удостоверение, документы о найме жилого помещения и фактических расходах по проезду. Обоснованность произведенных расходов подтверждается руководителем организации, который должен поставить на авансовом отчете свою подпись. Работник со своей стороны характер произведенных расходов обосновывает в кратком отчете о проделанной в ходе командировки работе с приложением документов, подтверждающих результат работы.

В случае если указанная в авансовом отчете сумма расходов, понесенных в связи с командировкой, оказывается больше, чем выданный на командировку аванс, то недостающая сумма должна быть выплачена работнику из кассы предприятия по расходному ордеру. Если фактически израсходованная сумма меньше выданного на командировочные расходы аванса, работник обязан вернуть ее в кассу предприятия.

В ситуациях, когда работник не представил в установленный срок авансовый отчет по командировочным расходам, а также не произвел возврат неизрасходованных сумм, возникает долг работника перед предприятием. В соответствии со ст.137 Трудового кодекса РФ работодатель может сделать распоряжение об удержании из заработной платы работника своевременно не возвращенного аванса при условии, что работник не оспаривает основание и размер удержания. Распоряжение об удержании производится не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса (представления отчета по израсходованным средствам). Если работник оспаривает наличие задолженности перед предприятием или срок для принятия решения об удержании пропущен, соответствующие суммы могут быть взысканы с работника только через суд.

При желании работника добровольно возвратить образовавшуюся задолженность необходимо обратить внимание на следующее. Статьей 138 ТК РФ установлено, что при каждой выплате заработной платы общий размер всех удержаний не может превышать 20% от суммы заработной платы, причитающейся к выплате работнику. И только при удержаниях, производимых на основании двух и более исполнительных документов, размер удержаний может быть увеличен до 50% от суммы, причитающейся к выплате. В этом случае работнику следует предложить при получении заработной платы самому внести соответствующую сумму в кассу предприятия.

Подотчетные суммы, не возвращенные работниками в установленные сроки, отражаются по кредиту счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". В дальнейшем эти суммы списываются со счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (если они могут быть удержаны из оплаты труда работника) или 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (когда они не могут быть удержаны из оплаты труда работников).

В случае возвращения работника из зарубежной командировки оправдательные документы, приложенные к авансовому отчету, обычно составляются на языке той страны, в которую ездил сотрудник. По нашему мнению, обязанности по построчному переводу подобных документов на русский язык у организации нет. Первичным документом, на основании которого производится возмещение сотруднику понесенных расходов, является утвержденный руководителем авансовый отчет, который составляется на русском языке. Окончательный расчет с сотрудником производится после утверждения и обработки авансового отчета.

В случае когда работник направляется в служебную командировку за пределы Российской Федерации, денежные средства (суточные, расходы на проживание и т.п.) выдаются в иностранной валюте. Чаще всего либо в валюте страны, в которую направлен работник, либо в долларах США. Выданная банком наличная валюта может быть израсходована только на оплату командировочных расходов. Использовать эти средства на иные цели, в том числе для осуществления платежей по внешнеэкономическим сделкам, запрещается (п.3.1 Положения о порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов, утвержденного ЦБ РФ 25.06.1997 N 62).

В соответствии с Планом счетов денежные средства в иностранной валюте в кассе организации учитываются на счете 50 "Касса", к которому открывается отдельный субсчет, например "Валютная касса".

Выдача наличной валюты из кассы организации под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся на эти цели. Для учета выданных сумм в иностранной валюте на командировочные расходы целесообразно открыть отдельный субсчет, например 71-2 "Расчеты в иностранной валюте".

На выданные под отчет суммы дебетуется счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами", субсчет "Расчеты в иностранной валюте", и кредитуется счет 50-2 "Валютная касса".

Если командированный сотрудник израсходовал выданную на командировочные расходы сумму в наличной иностранной валюте не полностью, то он обязан сдать остаток средств в наличной иностранной валюте в кассу предприятия. Предприятие же обязано вернуть этот остаток иностранной валюты в банк в течение 10 рабочих дней с момента их возвращения командируемым лицом в кассу.

В случае если у командированного лица имеется документ банка страны командирования, подтверждающий обмен выданной для оплаты командировочных расходов наличной иностранной валюты на иную валюту, то для расчета суммы задолженности может применяться обменный курс, указанный в этом документе. При отсутствии такого документа от банка страны командирования применяется курс ЦБ РФ на дату погашения задолженности.

У командированного сотрудника может возникнуть перерасход наличной иностранной валюты по авансовому отчету. В случае перерасхода по авансовому отчету сумма задолженности организации перед командированным работником может погашаться различными способами в зависимости от договоренности с работодателем: в наличной или безналичной форме, в рублях или иностранной валюте.

Курсовые разницы, которые образуются при изменении курса иностранной валюты, определяются в соответствии с ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденным Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н. Расходы в иностранной валюте на загранкомандировки пересчитываются в рубли по курсу Банка России на день утверждения авансового отчета (дата признания расходов в иностранной валюте).

В бухгалтерском учете курсовая разница отражается в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность. Положительная курсовая разница признается в составе внереализационных доходов, отражающихся по счету 91-1 "Прочие доходы", а отрицательная курсовая разница - внереализационных расходов, отражающихся по счету 91-2 "Прочие расходы".

Налогообложение расходов по служебным командировкам

Налог на добавленную стоимость. В соответствии с п.1 ст.170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных п.2 ст.170 НК РФ.

Согласно п.1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п.п.3, 6 - 8 ст.171 НК РФ.

Пунктом 7 ст.171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Таким образом, основанием для вычета сумм налога, уплаченных за услуги по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая услуги на пользование в поездах постельными принадлежностями, при приобретении за наличный расчет подотчетными лицами проездных документов (билетов) к месту служебной командировки и обратно (пункты отправления и назначения которых находятся на территории Российской Федерации), является сумма налога, выделенная в проездном документе (билете) отдельной строкой.

Однако если в расчетных документах нет ссылки на предъявленные налогоплательщику суммы налога на добавленную стоимость, вся сумма, указанная в этих документах, включается в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Расходы, произведенные работником в командировке за пределами Российской Федерации, не облагаются налогом на добавленную стоимость и в полной сумме относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Налог на прибыль организаций. Налоговый учет командировочных расходов по налогу на прибыль организаций регулируется гл.25 НК РФ. Расходы отражаются в налоговом учете только тогда, когда они соответствуют всем требованиям, установленным ст.252 НК РФ. Расходы должны быть обоснованными (под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме), подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Если организация использует метод начисления, расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы на командировки относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп.12 п.1 ст.264 НК РФ). Датой осуществления расходов на командировки признается дата утверждения авансового отчета (пп.5 п.7 ст.272 НК РФ).

Статья 264 НК РФ содержит перечень расходов, признаваемых для целей обложения налогом на прибыль. В этой связи следует обратить внимание на следующее. Расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, а также на наем жилого помещения принимаются при условии их подтверждения соответствующими документами. В случае отсутствия подтверждающих документов расходы по найму жилого помещения возмещаются по распоряжению руководителя организации из прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль. Включение суточных в расчет по налогу на прибыль производится в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93.

Помимо этих расходов, в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включаются расходы на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов, на консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Единый социальный налог. Статьей 238 НК РФ установлен перечень выплат, не подлежащих обложению единым социальным налогом. Так, не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), в том числе при возмещении командировочных расходов. Перечень командировочных расходов, не облагаемых единым социальным налогом, совпадает с перечнем, установленным для расходов организации для целей налогового учета по налогу на прибыль. А в соответствии с п.3 ст.236 НК РФ расходы, производимые из прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, обложению единым социальным налогом не подлежат.

Налог на доходы физических лиц. Статьей 168 ТК РФ установлено, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации, включая возмещение иных документально подтвержденных расходов, произведенных работником с разрешения или ведома работодателя, связанных со служебной командировкой.

Таким образом, размер компенсационных выплат и дополнительные выплаты должны быть предусмотрены в коллективном договоре или ином локальном нормативном акте, как это следует из ч.2 ст.168 ТК РФ.

В соответствии с положениями п.3 ст.217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с оплатой работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределами.

В этой связи следует обратить внимание на неоднозначное толкование налоговыми органами вопроса об освобождении от уплаты налога на доходы физических лиц суточных в пределах норм, установленных решением работодателя при командировании своих сотрудников.

В Письме УМНС России по г. Москве от 31.07.2003 N 27-08н/42413 "О порядке налогообложения доходов физических лиц" разъясняется, что с 1 февраля 2002 г. (даты вступления в силу Трудового кодекса РФ) суточные, выплачиваемые работникам организацией, не находящейся на бюджетном финансировании, за время служебных командировок, предусмотренные коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, в которых определены категории лиц и нормы таких выплат, подпадают под действие п.3 ст.217 НК РФ и не подлежат налогообложению в размерах, установленных работодателем в коллективном договоре или локальном нормативном акте.

Кроме того, в Письме УМНС России по г. Москве от 07.08.2003 N 27-08а/43214 также было разъяснено, что в силу ст.168 ТК РФ сумма платежа, произведенного организацией за пользование работником в рамках командировки VIP-залом при вылете и прилете, предусмотренного Положением о командировании работников организации, не включается в налоговую базу этого работника.

Однако в Письме Минфина России от 20.10.2003 N 04-04-06/191 содержится иная позиция в части налогообложения суточных, выплачиваемых физическим лицам. В этом Письме разъясняется, что установленные в коллективном договоре или локальном нормативном акте каждой конкретной организации размеры возмещения затрат, связанных со служебной командировкой, носят индивидуальный характер и не могут рассматриваться в качестве "норм" компенсационных выплат, о которых указано в п.3 ст.217 НК РФ.

Поэтому ссылки на Трудовой кодекс РФ при определении порядка обложения налогом на доходы физических лиц являются необоснованными.

Аналогичная позиция содержится также в Письме МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками". В этом Письме сообщено, что нормативными актами, которыми следует руководствоваться при определении размера суточных, не облагаемых налогом на доходы физических лиц, являются Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" и Постановление Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета".

Командировочные расходы, выплачиваемые работникам при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц в размерах, установленных Приказом Минфина России от 12.11.2001 N 92н "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран", изданным на основании Постановления Совета Министров - Правительства РФ от 01.12.1993 N 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств".

По нашему мнению, эти рекомендации не совсем корректны. Нормы суточных, установленные Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 в размере 100 руб. за сутки, применяются в целях освобождения от налогообложения при учете расходов, связанных с командировками работников организаций, финансируемых из средств федерального бюджета, а Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 применяется только для определения налоговой базы по налогу на прибыль, что прямо указано в названии этих документов.

Статьей 168 ТК РФ порядок и размеры возмещения командировочных расходов работника отнесены к исключительной компетенции работодателя. Таким образом, Постановления Правительства РФ служат лишь ориентиром, определяя минимальную величину возмещения подобных расходов.

Кроме этого, необходимо обратить внимание на следующее. Статья 5 ТК РФ в состав трудового законодательства и иных нормативных актов, содержащих нормы трудового права, включает также и локальные нормативные акты. В соответствии со ст.8 ТК РФ работодатель принимает локальные нормативные акты, содержащие нормы трудового права, в пределах своей компетенции.

С.Е.Крюков

Юрист

ООО "ХГ" НИТОЛ"

Подписано в печать

28.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——