"Современный бухучет", N 6, 2004

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В ОРГАНИЗАЦИЯХ,

ИМЕЮЩИХ ФИЛИАЛЫ

Правовые аспекты деятельности

Филиал не является юридическим лицом. Это структурное подразделение организации, его составная часть.

Из этого положения вытекают следующие особенности функционирования филиала:

- филиал осуществляет деятельность только от имени создавшего его юридического лица;

- ответственность по обязательствам филиала несет создавшее его юридическое лицо (даже в тех случаях, когда действия филиала осуществляются якобы не от имени юридического лица);

- филиал может предъявлять иск в судебные органы только от имени юридического лица;

- государственная регистрация филиала действующим законодательством не предусмотрена (не следует путать государственную регистрацию с постановкой на учет в налоговых органах);

- юридическое лицо, создавшее филиал, наделяет его имуществом, при этом сам филиал не является собственником переданного ему имущества;

- филиал не имеет самостоятельного баланса, данные баланса филиала включаются в общий баланс юридического лица.

Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности. При этом нужно обратить внимание на то, что доверенность, определяющая круг полномочий, выдается именно руководителю филиала на его имя, а не филиалу или представительству в целом.

Примерная форма доверенности:

Доверенность N

г. Москва,___________ 2004 г.

Фонд "Чадэ" в лице генерального директора _________, действующего на основании Устава, настоящим уполномочивает Петрова Николая Григорьевича (паспорт N 123456, серия I-ЛБ, выдан ОВД г. Калуги 20.04.1965) действовать в качестве руководителя филиала Фонда "Чадэ" (далее - Филиал) в городе Нижний Новгород и осуществлять следующие действия:

представлять Фонд "Чадэ" в государственных органах РФ в связи с регистрацией или перерегистрацией Филиала, вести от имени и в интересах Фонда "Чадэ" любые гражданские дела во всех судебных инстанциях;

осуществлять руководство Филиалом и действовать от его имени и в его интересах, в том числе, но не ограничиваясь этим, с правом заключать любые сделки и подписывать договоры и иные необходимые документы, связанные с деятельностью Филиала, открывать расчетные, валютные и иные счета Филиала в банках и иных кредитных организациях, распоряжаться находящимися на них денежными средствами, подписывать финансовые документы.

Подпись доверенного лица Петрова Н.Г. ___________ удостоверяю.

Доверенность выдана сроком до _________ 200_ г. без права передоверия.

Генеральный директор Фонда "Чадэ" ___________ Н.Н. Чуклинов

Основным внутренним документом, регламентирующим деятельность филиала, является Положение о филиале.

Состав информации, подлежащей раскрытию в данном документе, определяется головной организацией самостоятельно.

В Положении целесообразно предусмотреть, как минимум, следующие разделы:

- цели, задачи и функции филиала;

- виды осуществляемой деятельности;

- органы управления филиалом;

- источники образования имущества;

- порядок взаимодействия с органами головной организации;

- контроль за деятельностью филиала.

Филиалу по решению головной организации может быть открыт текущий счет, с которого осуществляются только расходы на его содержание и выдача средств на заработную плату.

Напомним, что под текущим понимается банковский счет, по которому организация имеет право проводить только ограниченный перечень операций, определенный самой организацией при открытии счета.

Под расчетным счетом - счет, открытый в банке на основании договора банковского счета, на который зачисляются и с которого могут расходоваться денежные средства организации.

Бухгалтерский учет в филиалах,

выделенных на отдельный баланс

Филиалы, выделенные на отдельный баланс, имеют собственную бухгалтерскую службу, возглавляемую главным бухгалтером филиала. Бухгалтерская служба производит обработку, систематизацию и хранение первичной документации, ведет бухгалтерский учет всех операций, имущества и обязательств, связанных с деятельностью обособленного подразделения, осуществляет формирование бухгалтерской отчетности обособленного подразделения.

В соответствии с п.33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы. Следовательно, отчетность филиала является внутренней отчетностью и подлежит передаче в бухгалтерию головной организации для составления бухгалтерской отчетности организации в целом.

Филиалы не вправе разрабатывать собственную учетную политику. Вне зависимости от видов деятельности, места нахождения и иных факторов они должны руководствоваться единой учетной политикой организации и единым рабочим планом счетов. Данное требование предусмотрено п.10 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

На практике, если деятельность филиалов существенно отличается от основной деятельности организации, при разработке учетной политики необходимо утвердить рабочий план счетов по организации. Можно выбрать следующие варианты:

- для каждого из филиалов, занимающихся специфическими видами деятельности, утвердить свой план счетов;

- разработать рабочие планы счетов для филиалов отдельными приложениями к приказу об утверждении учетной политики;

- дать указание руководителям филиалов разработать рабочие планы счетов с последующим их утверждением руководителем организации.

Независимо от разработанных рабочих планов счетов для каждого филиала и головной организации в них обязательно должен применяться балансовый счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

В рабочих планах счетов филиалов не могут применяться счета, на которых отражаются хозяйственные операции, находящиеся в исключительной компетенции учредителей организации или исполнительного органа, и право на принятие решения об осуществлении которых не может быть передано руководителям филиалов. К таким счетам можно отнести, например счета:

80 "Уставный капитал";

81 "Собственные акции (доли)";

82 "Резервный капитал";

75 "Расчеты с учредителями";

83 "Добавочный капитал".

По ряду счетов в филиалах может вестись учет только некоторых хозяйственных операций. Например, по счету 58 "Финансовые вложения" филиалы могут учитывать только краткосрочные финансовые вложения на соответствующем субсчете (приобретение векселей, облигаций, акций и других ценных бумаг с целью их последующей продажи).

Учетной политикой организации должен быть предусмотрен порядок организации бухгалтерского учета и отчетности филиалов, выделенных на отдельный баланс, в том числе порядок и сроки представления бухгалтерской отчетности, формы передаваемых документов (включая расшифровки, справки и пр.), перечень ответственных лиц, порядок документального подтверждения передачи затрат и пр.

Организация внутреннего контроля

за расчетами с обособленными подразделениями

Контрольные функции головной организации по проведению внутренних расчетов с обособленными подразделениями осуществляются в следующем порядке:

1) проверка правильности отражения операций на счетах бухгалтерского учета;

2) контроль за правильностью оформления первичной учетной документации;

3) контроль за наличием и сохранностью имущества, выделенного обособленным подразделениям;

4) проверка главным бухгалтером или уполномоченным им лицом учетных регистров по расчетам с обособленными подразделениями по выделенному имуществу и текущим операциям с целью контроля за налоговым учетом;

5) оптимизация внутрифирменного документооборота по операциям с обособленными подразделениями с целью своевременной и качественной подготовки финансовой отчетности.

Контроль за операциями по передаче имущества

Головная организация может передавать своим подразделениям, выделенным на отдельный баланс, какое-либо имущество, а также изымать его у своих филиалов.

Передача имущества головной организацией филиалу или наоборот не приводит к увеличению капитала организации в целом. Эта операция не должна отражаться в регистрах бухгалтерского учета как выбытие имущества в связи с его продажей (оборотами по балансовым счетам 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы). У передающей стороны не возникает задолженность в отличной от стоимости переданного имущества сумме, так как имущество передается с баланса на баланс по одной и той же стоимости.

В соответствии с п.1 ст.39 НК РФ реализацией имущества признается переход права собственности от одного лица другому. При передаче имущества с баланса на баланс внутри организации перехода права собственности другому лицу не происходит. Следовательно, для целей налогообложения передача имущества подразделению или поступление от него не признается реализацией и не влечет какого-либо начисления налогов.

Контролю подлежит правильность отражения операций по движению имущества на счетах бухгалтерского учета с целью исключения проводок по реализации имущества на сторону в рамках одного юридического лица.

При передаче объектов основных средств первичным документом, на основании которого головная организация и филиал отразят эту операцию в учете, будет служить накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств по форме N ОС-2, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

Накладную в данной ситуации можно выписать в четырех экземплярах:

1-й - материальному лицу, передавшему объект основных средств;

2-й - в бухгалтерию передающей стороны, которая отражает выбытие объекта в инвентарной книге и регистрах бухгалтерского учета;

3-й - материально-ответственному лицу, принявшему объект;

4-й - в бухгалтерию принявшей стороны для отражения поступления объекта в инвентарной книге и регистрах бухгалтерского учета.

Если накладная, как это предусмотрено Указаниями по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств, выписывается в трех экземплярах, то основанием для бухгалтерии принимающей стороны будет извещение (или бухгалтерская справка), выписанное бухгалтерией головной организации и переданное в филиал.

Форма извещения (бухгалтерской справки) о передаче имущества внутри организации официально не утверждена. Такой первичный документ может быть составлен в произвольной форме, однако в нем в обязательном порядке должны быть указаны реквизиты, установленные п.2 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете):

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование организации (подразделения), от имени которой составлен документ;

4) содержание хозяйственной операции;

5) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

6) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

7) личные подписи указанных лиц.

Первичным документом для расчетов с выделенными на отдельный баланс подразделениями служит извещение (авизо). Организация может разработать свою форму извещения и утвердить ее в установленном порядке.

В отличие от приобретения основных средств по договору купли-продажи, безвозмездной передачи, вклада в уставный капитал в данной ситуации принимающая сторона берет на учет и первоначальную стоимость объекта, и начисленную передающей стороной амортизацию. Не подлежит изменению и установленный организацией срок полезного использования.

Принимающая сторона продолжает начисление амортизации по поступившему объекту.

Аналогично для целей налогообложения прибыли расходы по начислению амортизации будут точно в таком же порядке уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Для контроля за обеспечением наличия и сохранности основных средств и материально-производственных ресурсов необходимо проверить:

- назначены ли внутренним приказом материально-ответственные лица, отвечающие за сохранность имущества;

- заключены ли договора о полной материальной ответственности с материально-ответственными лицами;

- проводится ли обособленными подразделениями инвентаризация имущества в порядке, предусмотренном Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 г. N 49, и единой учетной политикой организации. Результаты инвентаризации каждого обособленного подразделения рекомендуется утверждать руководителем организации или лицом, уполномоченным им.

Порядок отражения расчетов

между филиалом и головной организацией

Для обобщения информации о всех видах расчетов с филиалами и представительствами, выделенными на отдельные балансы, предназначен счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

К счету 79 могут быть открыты субсчета: 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу", 79-2 "Расчеты по текущим операциям". Аналитический учет по счету 79 ведется по каждому филиалу (представительству), выделенному на отдельный баланс.

Передача материальных ценностей из головной организации в филиал, выделенный на отдельный баланс, отражается в учете следующим образом:

в головной организации -

Дебет 79 Кредит 10 "Материалы" - переданы материалы в филиал;

Дебет 79 Кредит 10/ТЗР - переданы транспортно-заготовительные расходы;

в филиале -

Дебет 10 Кредит 79 - поступили материалы со склада головной организации;

Дебет 10/ТЗР Кредит 79 - отражены транспортно-заготовительные расходы по поступившим материалам.

Передача объекта основных средств из головной организации в филиал, выделенный на отдельный баланс, отражается записями:

в головной организации -

Дебет 79 Кредит 01 "Основные средства" - списана первоначальная стоимость переданного в филиал объекта основных средств;

Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 79 - списана амортизация по переданному в филиал объекту основных средств;

в филиале -

Дебет 01 Кредит 79 - отражена первоначальная стоимость полученного из головной организации объекта основных средств;

Дебет 79 Кредит 02 - отражена начисленная амортизация по полученному из головной организации объекту основных средств.

Учет оказанных услуг (выполненных работ)

между головной организацией и филиалом

Выполнение работ структурным подразделением для головной организации (или наоборот) не признается реализацией и не влечет получения дохода и выявления финансового результата (п.1 ст.39 НК РФ).

При этом следует иметь в виду, что для филиала производство работ (оказание услуг) для сторонних лиц будет признаваться видом деятельности. При потреблении этих услуг внутри организации для головного подразделения они отражаются как услуги вспомогательного производства.

При выполнении работ (оказании услуг) на сторону разница между договорной стоимостью работ и фактическими затратами на их производство составит финансовый результат. При выполнении таких же работ для головного подразделения к учету у последнего принимаются фактические затраты на выполнение работ (оказание услуг).

В целях контроля правомерного списания расходов по оказанию услуг головной организации необходимо уточнить проводки обособленных подразделений. Для этой цели заместитель главного бухгалтера по расходам просматривает все извещения (авизо). Уточняются проводки с целью зеркального отражения их в консолидированном балансе организации. Извещения оформляются в соответствии с требованиями ст.9 Закона о бухгалтерском учете. К извещению должны быть приложены все подтверждающие первичные документы о выполненных обособленным подразделением работах для головной организации:

- ежемесячные справки о выполненных работах на обособленных подразделениях, подписанные начальником и главным бухгалтером, которые сдаются своевременно для отражения в балансе организации;

- реестры использованной техники, проверенные и завизированные производственным отделом головной организации;

- путевые листы, оформленные в соответствии с действующими требованиями с обязательным указанием маршрутов следования автотранспорта и техники, подтверждающих производственный характер работ, показания спидометра, расход топлива и ГСМ. Путевые листы до поступления в бухгалтерию головной организации подлежат проверке и визированию главным механиком головной организации.

Только после проверки полноты и правильности оформления комплекта первичной документации по учету операций оказания услуг между обособленными подразделениями и головной организацией, распечатки и сверки учетных регистров по каждому филиалу расходы обособленных подразделений могут быть приняты в налоговом учете как уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Услуги, оказанные филиалом для головной организации, отражаются в учете следующим образом:

в филиале -

Дебет 79 Кредит 20 "Основное производство";

Дебет 20 Кредит 10, 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и пр. - отражены затраты на оказание услуг;

в головной организации -

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 79.

Обязательства организации

Погашение обязательств. Возникающие у филиала обязательства являются обязательствами организации как юридического лица. Отказаться от ответственности по обязательствам своего филиала организация не имеет права. Погасить обязательства филиала можно не только с его расчетного счета либо из кассы, но и с расчетного счета либо из кассы головной организации.

На практике могут возникнуть следующие ситуации:

1. Филиал перечисляет средства по требованию головной организации.

Бухгалтерский учет филиала:

Дебет 79 Кредит 51 "Расчетные счета" - перечислены средства по распоряжению головной организации.

Бухгалтерский учет в головной организации:

Дебет 60 (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 и т.д.) Кредит 79 - погашена задолженность с расчетного счета филиала.

2. Головная организация оплачивает счет филиала.

Оформляется письмо от имени директора филиала генеральному директору организации с просьбой оплатить счет. Головная организация либо перечисляет средства на расчетный счет филиала, либо погашает задолженность со своего счета.

Поступление средств на расчетный счет филиала отражается в его учете проводкой:

Дебет 51 Кредит 79.

3. Погашение задолженности филиала с расчетного счета головной организации.

Бухгалтерский учет в головной организации:

Дебет 79 Кредит 51 - погашена задолженность филиала перечислением средств с расчетного счета головной организации.

Бухгалтерский учет филиала:

Дебет 60 (68, 69, 76 и т.д.) Кредит 79 - погашена задолженность головной организацией.

4. Зачет взаимных требований.

В случае, когда кредитор филиала является должником головной организации, головная организация может произвести зачет взаимных требований и освободить филиал от долга.

Возникновение задолженности отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

в головной организации -

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 - отражена реализация покупателю;

Дебет 90/НДС Кредит 68/НДС (76/НДС) - отражен НДС, подлежащий получению от покупателя в составе выручки;

в филиале -

Дебет 26 Кредит 60 - отражена стоимость товаров (работ, услуг), полученных филиалом;

Дебет 19 Кредит 60 - отражен НДС по товарам (работам, услугам).

После подписания акта взаимозачета оформляются записи:

в головной организации -

Дебет 79 Кредит 62;

в филиале -

Дебет 60 Кредит 79 - задолженность погашена зачетом;

Дебет 19 Кредит 79 - НДС по товарам (работам, услугам) передан в головную организацию.

Возникновение обязательств. В соответствии с действующим законодательством либо с решением головной организации на филиал может быть возложена обязанность по исполнению каких-либо обязанностей организации.

Например, на филиал может быть возложена обязанность по перечислению в региональный и местный бюджет части налога на прибыль (ст.288 НК РФ).

Филиал, выделенный на отдельный баланс, исполняет обязанности организации по перечислению в бюджет налога на имущество, находящегося в распоряжении филиала. В этом случае, возможно, удобен вариант, когда сам филиал начисляет сумму налога на имущество, а затем передает ее головной организации.

Расчеты между филиалами

Все расчеты между филиалами, выделенными на отдельные балансы, следует производить в том же порядке, что и расчеты каждого филиала с головной организацией.

При этом передача имущества из филиала в филиал в учете будет отражаться как передача имущества из филиала в головную организацию, а уже оттуда в принимающее подразделение.

Такой порядок учета позволяет головной организации отслеживать движение имущества между обособленными подразделениями. Кроме того, при сверке расчетов филиалу достаточно выверить их только с головной организацией, не обращаясь в другие филиалы.

Движение имущества между филиалами отражается в учете следующим образом:

в передающем филиале -

Дебет 79 Кредит 01;

Дебет 02 Кредит 79;

в принимающем филиале -

Дебет 01 Кредит 79;

Дебет 79 Кредит 02;

в головной организации при передаче из филиала в филиал -

Дебет 01 Кредит 79/расчеты с филиалом 1;

Дебет 79/расчеты с филиалом 1 Кредит 02;

Дебет 79/расчеты с филиалом 2 Кредит 01;

Дебет 02 Кредит 79/расчеты с филиалом 2.

Сверка расчетов по окончании отчетного периода

Во внутренних балансах обособленных подразделений счет 79 отражается отдельной строкой как задолженность перед головной организацией (или задолженность головной организации). Однако в общем (сводном) балансе организации сальдо по данному счету всегда должно быть равно нулю. Счет 79 может иметь сальдо только во внутренних балансах подразделений.

Причины, в результате которых данное требование не выполняется, могут быть самые различные, например, неправильное заполнение расчетных документов или ошибки бухгалтера. Одной из причин может быть также временной разрыв в отправке и получении имущества: головное подразделение отразило передачу материалов филиалу, а филиал данные материалы еще не получил и не отразил их в учете "зеркальной" проводкой. В указанном случае организация должна обеспечить учет имущества, находящегося в пути, на балансе передающей или принимающей стороны.

Сверка взаиморасчетов в конце отчетного периода должна осуществляться также в части дебиторской и кредиторской задолженности. Для составления сводного баланса организации необходимо выявление взаимной задолженности - один и тот же контрагент у одного подразделения может оказаться дебитором, а у другого - кредитором. В сводном балансе организации такая задолженность должна быть "свернута" (по таким видам расчетов необходимо провести зачет встречных однородных требований).

Особенности формирования внутренней отчетности

Как уже отмечалось в данной статье, по окончании отчетного периода филиалы, выделенные на отдельный баланс, составляют внутреннюю бухгалтерскую отчетность, данные которой включаются в общую (сводную) отчетность организации.

В зависимости от степени законченности внутренней отчетности филиалы можно условно разделить на два вида: филиалы, определяющие собственный финансовый результат, и филиалы, его не определяющие.

Филиалы, не определяющие финансовый результат. Такие филиалы, как правило, являются либо затратными подразделениями, финансируемыми на основе сметы расходов головной организацией, либо подразделениями, сформированными по функциональному принципу, т.е. самостоятельно выполняющими не весь производственный цикл, а лишь отдельную его часть, этап, процесс.

Наделять такой филиал правом определять финансовый результат не имеет экономического смысла, так как он по отчетности будет всегда убыточным, что не имеет никакого отношения к реальному финансовому состоянию.

Филиалы, не определяющие собственный финансовый результат, ежемесячно по авизо передают свои накопленные доходы и расходы на баланс головной организации. Состав внутренней отчетности предполагает заполнение только Бухгалтерского баланса, а Отчет о прибылях и убытках при этом не составляется. При таком варианте организации учетного процесса финансовый результат определяется только в целом по организации.

Пример 1.

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |     Хозяйственная операция     |     Корреспонденция счетов    |
   |                                +——————————————T————————————————+
   |                                |  Центральная |   Бухгалтерия  |
   |                                |  бухгалтерия |  подразделения |
   |                                +——————T———————+———————T————————+
   |                                | Дебет| Кредит| Дебет | Кредит |
   +————————————————————————————————+——————+———————+———————+————————+
   |Получены денежные средства от   |  79  |   51  |   51  |   79   |
   |головной организации            |      |       |       |        |
   +————————————————————————————————+——————+———————+———————+————————+
   |Приобретены основные средства и |   —  |   —   |08, 10,| 60, 76 |
   |материалы                       |      |       |   15  |        |
   +————————————————————————————————+——————+———————+———————+————————+
   |Начислена заработная плата      |   —  |   —   |   26  |   70   |
   |сотрудникам подразделения       |      |       |       |        |
   +————————————————————————————————+——————+———————+———————+————————+
   |Включены в состав затрат        |      |       |       |        |
   |услуги сторонних организаций    |   —  |   —   |   26  | 60, 76 |
   +————————————————————————————————+——————+———————+———————+————————+
   |Списаны в производство материалы|   —  |   —   |   26  |   10   |
   +————————————————————————————————+——————+———————+———————+————————+
   |Начислен износ по основным      |   —  |   —   |   26  |   02   |
   |средствам                       |      |       |       |        |
   +————————————————————————————————+——————+———————+———————+————————+
   |Переданы расходы головному      |  26  |   79  |   79  |   26   |
   |подразделению                   |      |       |       |        |
   L————————————————————————————————+——————+———————+———————+—————————
   

Филиалы, определяющие собственный финансовый результат. Наделять правом определять собственный финансовый результат имеет смысл только те филиалы, которые сами получают выручку от реализации, а также относительно независимы от деятельности других филиалов и головной организации.

Такой же порядок может использоваться организациями, представляющими собой совокупность филиалов, объединенных по общему признаку (например, территориальному). Общее руководство в таких организациях осуществляется подразделением, наделенным головной организацией управленческими функциями.

В описанных выше случаях расходы на управление (накладные расходы) распределяются между филиалами: расходы, произведенные головным подразделением, в соответствующей части передаются каждому обособленному подразделению для учета в составе себестоимости товаров (работ, услуг). При этом порядок распределения таких расходов должен быть предусмотрен учетной политикой организации.

Пример 2.

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |     Хозяйственная операция     |     Корреспонденция счетов    |
   |                                +——————————————T————————————————+
   |                                |  Центральная |   Бухгалтерия  |
   |                                |  бухгалтерия |  подразделения |
   |                                +——————T———————+———————T————————+
   |                                | Дебет| Кредит| Дебет | Кредит |
   +————————————————————————————————+——————+———————+———————+————————+
   |Начислена заработная плата      |   —  |   —   |   20  |   70   |
   |сотрудникам подразделения       |      |       |       |        |
   +————————————————————————————————+——————+———————+———————+————————+
   |Включены в состав затрат услуги |   —  |   —   |   20  | 60, 76 |
   |сторонних организаций           |      |       |       |        |
   +————————————————————————————————+——————+———————+———————+————————+
   |Списаны в производство          |   —  |   —   |   20  |   10   |
   |материалы                       |      |       |       |        |
   +————————————————————————————————+——————+———————+———————+————————+
   |Начислена амортизация по        |   —  |   —   |   20  |   02   |
   |основным средствам              |      |       |       |        |
   +————————————————————————————————+——————+———————+———————+————————+
   |Начислена выручка от            |   —  |   —   |   62  |   90   |
   |реализации                      |      |       |       |        |
   +————————————————————————————————+——————+———————+———————+————————+
   |Осуществлены расходы аппаратом  |  26  |10, 60,|   —   |    —   |
   |управления                      |      |70, 76 |       |        |
   +————————————————————————————————+——————+———————+———————+————————+
   |Распределены и переданы расходы |  79  |   26  |   26  |   79   |
   |по управлению                   |      |       |       |        |
   +————————————————————————————————+——————+———————+———————+————————+
   |Расходы по управлению включены в|   —  |   —   |   20  |   26   |
   |себестоимость                   |      |       |       |        |
   +————————————————————————————————+——————+———————+———————+————————+
   |Определен финансовый результат  |   —  |   —   |   90  |   99   |
   L————————————————————————————————+——————+———————+———————+—————————
   

Сформированные по подразделениям финансовые результаты по окончании отчетного периода передаются на баланс головной организации. Внутренние ежемесячные отчеты таких обособленных подразделений включают в себя полный комплект форм бухгалтерской отчетности, в том числе Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках, расшифровки задолженности и прочие документы, предусмотренные внутренними нормативно-регламентными документами организации.

Касса организации

Статьей 6 Закона о бухгалтерском учете установлено, что ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций.

Порядок контроля за хозяйственными операциями и другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета, определяются в учетной политике организации, которая также утверждается приказом руководителя или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета.

Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации утвержден Решением Совета директоров ЦБ РФ 22.09.1993 N 40 (далее - Порядок ведения кассовых операций). В соответствии с этим Порядком для осуществления расчетов наличными деньгами каждая организация должна иметь кассу и вести кассовую книгу по установленной форме. Все поступления и выдача наличных денег организации учитывают в кассовой книге. Каждая организация ведет только одну кассовую книгу, которая должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной или мастичной печатью. Количество листов в кассовой книге заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера данного предприятия.

При этом для организаций, имеющих филиалы и иные обособленные подразделения, особого порядка по ведению кассовой книги Порядком ведения кассовых операций не установлено.

Поскольку бухгалтерии обособленных подразделений являются неотъемлемой составной частью бухгалтерской службы организаций в целом, отражаемые ими в своих учетных регистрах финансово-хозяйственные операции следует считать отраженными в бухгалтерском учете организации в целом. Головной офис организации в данном случае ведет бухгалтерский учет только непосредственно осуществляемых им финансово-хозяйственных операций, а бухгалтерскую отчетность оформляет путем суммирования показателей как собственных учетных регистров, так и внутренней бухгалтерской отчетности обособленных подразделений.

Обеспечение единства кассы в организациях, имеющих обособленные подразделения, базируется на соответствии кассовой дисциплины организации требованиям Порядка ведения кассовых операций, согласно которому организация должна ежедневно сдавать в единую кассу все полученные наличные денежные средства и вести только одну кассовую книгу (п.23). Выполнить эти требования в организации, головной офис которой расположен, например, в г. Москве, а филиалы - в Камчатской области, практически невозможно. На практике данную проблему решают следующим образом.

Организации обосновывают в своей учетной политике невозможность выполнить требования Банка России и открывают в обособленных подразделениях самостоятельные кассы. Несмотря на широкое распространение данного приема, он не снимает рисков применения к организации санкций, установленных ст.15.1 КоАП РФ.

Наличные деньги из кассы головного офиса выдаются под отчет кассирам филиалов с установлением сроков отчета по выданным средствам. Это еще может быть применимо в организациях, филиальная сеть которых построена строго по территориально-производственному принципу и филиалы которых не осуществляют прием наличных денег за реализацию продукции, работ и услуг. В других случаях, как нам представляется, организация рискует подвергнуться применению санкций за нарушение кассовой дисциплины.

До законодательного решения указанной проблемы кассовые операции целесообразно организовать, на наш взгляд, в следующем порядке:

- учитывая, что в Решении Совета директоров Банка России статус кассы организации для сдачи наличных денег определен недостаточно четко (однозначно лишь требование единства кассовой книги), а в Инструкции по применению Плана счетов предусмотрена возможность кроме основной иметь в организации и так называемую операционную кассу, можно регламентировать в учетной политике открытие кроме основной кассы организации по месту расположения головного офиса операционных касс по местам расположения обособленных подразделений. При этом кассир головного офиса кроме кассовой книги организации ведет книгу учета выданных и принятых кассиром денежных средств (форма N КО-5), а в операционных кассах филиалов и представительств по форме кассовой книги (форма N КО-4) ведутся так называемые операционные кассовые книги;

- для обеспечения требований кассовой дисциплины организации следует согласовать с учреждением банка, обслуживающего ее головной офис, единый для всей организации норматив остатка наличных денег в кассе и утвердить в учетной политике квоты каждого филиала в общем объеме этого норматива;

- обосновав невозможность ежедневной сдачи остатков наличных денег из операционных касс филиалов и представительств в единую кассу организации, в учетной политике организации целесообразно предусмотреть периодичность и сроки осуществления такой сдачи, а также необходимость досрочной сдачи наличных денег в единую кассу организации при превышении обособленным подразделением установленной квоты от норматива остатка наличных денег в кассе.

Таким образом, организация может контролировать соблюдение общего лимита остатков наличных денег в кассе как в головном офисе, так и в обособленных структурных подразделениях и снизить риск применения штрафных санкций за превышение данного лимита.

По вопросу оформления приходно-кассовых ордеров на основании Z-отчетов необходимо иметь в виду, что со вступлением в силу Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" с 28 июня 2003 г. предприятия при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг должны выдавать кассовые чеки и физическим, и юридическим лицам. На сегодняшний день организации при расчетах с юридическими лицами должны пробивать чек ККТ и выдавать квитанцию к приходно-кассовому ордеру - это предусмотрено п.13 Порядка ведения кассовых операций, который не отменен и в который не внесено никаких изменений.

По мнению представителей Управления МНС России по г. Москве (высказанному на страницах газеты "Учет, налоги, право" N 25 15 - 21 июля 2003 г.), юридическому лицу выписывается приходно-кассовый ордер, в качестве основания получения денег указывается кассовый чек, его номер и номер договора с организацией. Если были расчеты с физическими лицами, то в конце дня на всю сумму, пробитую по кассовым чекам при расчетах с физическими лицами, составляется отдельный приходно-кассовый ордер. В конце рабочего дня Z-отчет должен подшиваться к кассовому отчету вместе с приходно-кассовым ордером. Такой порядок необходимо оговорить в локальном акте организации. Получается, что в организации будет два вида приходно-кассовых ордеров - по физическим лицам и по юридическим лицам (но по юридическим лицам на каждую организацию составляется свой приходно-кассовый ордер). Так же в соответствии с Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, следует поступать и с заполнением книги продаж. То есть заносить в книгу продаж все выданные счета-фактуры покупателям - юридическим лицам, а сумму по ленте ККТ, которая также регистрируется в книге продаж, корректировать (уменьшать на сумму по счетам-фактурам). В этом случае итоговая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, будет рассчитана верно.

Кроме того, приходно-кассовые ордера, как и все документы в бухгалтерии, должны нумероваться в хронологическом порядке.

Налогообложение

С введением в действие части первой Налогового кодекса РФ филиалы, представительства и иные обособленные подразделения не являются самостоятельными налогоплательщиками. Согласно ст.19 НК РФ они лишь исполняют обязанности головных организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих обособленных подразделений. Организация должна встать на учет в налоговых органах как по месту нахождения самой организации, так и по месту нахождения всех ее обособленных подразделений (ст.83 НК РФ).

Заявление о постановке на учет по месту нахождения обособленного подразделения подается в соответствующий налоговый орган в течение одного месяца после создания обособленного подразделения.

Налог на добавленную стоимость

Организации уплачивают налог на добавленную стоимость по месту постановки на учет организации без распределения его по филиалам (п.50 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).

Обособленные подразделения самостоятельно выставляют счета-фактуры на отгруженные ими товары (выполненные работы, оказанные услуги). Нумерация счетов-фактур производится в порядке возрастания номеров в целом по организации (возможно как резервирование номеров по мере их выборки, так и присвоение составных номеров с индексом обособленного подразделения).

Журналы учета счетов-фактур, книги покупок и книги продаж ведутся структурными подразделениями в виде разделов единых журналов учета, единых книг покупок и книг продаж организации. Описанный выше порядок разъяснен в Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Передача товарно-материальных ценностей и затрат между головной организацией и филиалом не облагается НДС, поскольку смены собственника (и, соответственно, реализации) при этом не происходит.

Налог на прибыль

Порядок уплаты налога на прибыль организациями, имеющими обособленные подразделения, предусмотрен ст.288 НК РФ.

В соответствии с указанной статьей уплата авансовых платежей, а также сумм налога в федеральный бюджет производится по месту нахождения организации без распределения по обособленным подразделениям, а уплата сумм авансовых платежей и сумм налога в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований производится по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, по ставкам, действующим на территориях, где они расположены.

Доля прибыли, приходящаяся на обособленные подразделения, определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

Удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений на конец отчетного периода.

Организации самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный организацией показатель должен быть неизменным в течение отчетного года. Он должен быть указан в учетной политике организации.

Налог на имущество организаций,

имеющих филиалы, выделенные на отдельный баланс

В соответствии со ст.376 НК РФ налоговая база по имуществу, находящемуся на балансе головной организации, а также по имуществу, находящемуся на балансе филиала, рассчитывается отдельно. Стоимость недвижимости, расположенной по местонахождению головной организации, включается в расчет налоговой базы по головной организации, а недвижимости, расположенной по местонахождению филиала, выделенного на отдельный баланс, - в расчет налоговой базы по этому филиалу.

Суммы налога и авансовых платежей по налогу рассчитываются в общем порядке отдельно по головной организации и филиалу. Налог, который нужно перечислить по филиалу, рассчитывается исходя из средней стоимости основных средств, числящихся на балансе филиала (в том числе объектов недвижимости, находящихся в этом филиале), и ставки налога, действующей в регионе, где расположен этот филиал (региональные ставки налога на имущество).

Также отдельно по местонахождению головной организации и каждого обособленного подразделения организация перечисляет в бюджет исчисленные суммы налога (авансовых платежей по налогу) и сдает налоговые декларации (расчеты по авансовым платежам). При этом нужно руководствоваться порядком и сроками уплаты налога, формами отчетности, действующими в тех субъектах Российской Федерации, на территории которых расположены головная организация и филиалы.

Для разных видов имущества (движимого и недвижимого) субъекты Российской Федерации вправе устанавливать дифференцированные налоговые ставки (п.2 ст.380 НК РФ). Поэтому если законом субъекта Российской Федерации по местонахождению филиала, имеющего отдельный баланс, установлены различные налоговые ставки для движимого и недвижимого имущества, то налоговая база и, следовательно, сумма налога по указанным видам имущества считаются отдельно.

Разъяснения по определению налоговой базы, а также по уплате налога на имущество организаций, имеющих филиалы, даны в Письме Минфина России от 26.02.2004 N 04-05-06/19.

Единый социальный налог

В соответствии с п.8 ст.243 НК РФ филиалы, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате налога (авансовых платежей по налогу), а также обязанности по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций по месту своего нахождения.

Сумма налога (авансового платежа), подлежащая уплате по месту нахождения филиала, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению.

Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения головной организации, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения филиалов.

Страховой взнос на обязательное пенсионное страхование

Согласно п.8 ст.24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" страхователи-организации, в состав которых входят филиалы, уплачивают страховые взносы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из филиалов, через которые эти страхователи выплачивают вознаграждения физическим лицам.

Определение условий для применения тарифов страховых взносов производится в целом по организации, включая филиалы.

Налог на доходы физических лиц

Порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц аналогичен порядку, предусмотренному для единого социального налога. Согласно п.7 ст.226 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения филиалов, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих филиалов.

А.Н.Медведев

ЗАО "Аудит БТ"

И.О.Бурова

ЗАО "Аудит БТ"

М.В.Кузьмина

ЗАО "Аудит БТ"

Подписано в печать

27.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——