"Современный бухучет", N 6, 2004

ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА В СИСТЕМЕ "ДИРЕКТ-КОСТИНГ"

Система "директ-костинг" является одной из подсистем управленческого учета, в основе которой лежит метод "директ-кост". При изучении данного метода и соответствующей ему информационной подсистемы управленческого учета авторы, как правило, делают акцент на рассмотрении преимуществ и возможных сфер применения этого метода в управленческой и хозяйственной практике. При этом, на наш взгляд, недостаточно внимания уделяется учетным аспектам формирования информации и изучению возможностей, предоставляемых отечественным Планом счетов.

Как известно, сущность метода "директ-кост" заключается в исчислении неполной стоимости объектов учета: исторически - на базе прямых затрат, в классическом варианте - как системы переменных затрат. Разновидностями этого метода являются системы: 1) учета затрат в зависимости от загрузки производственных мощностей, когда в стоимость включаются все переменные расходы и часть постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности; 2) развитый "директ-костинг", основанный на базе переменных затрат и части постоянных (специфических) затрат, связанных с выпуском данного вида продукции.

И в том, и в другом вариантах учитывается не полная, а частичная стоимость продукции. Постоянные расходы (полностью или частично) не включаются в стоимость продукции: они являются периодическими и в конце отчетного периода списываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции. Периодическими считаются затраты, осуществление которых зависит только от завершения некоторого календарного периода и не связано ни с объемом выпущенной (реализованной) продукции, ни с самим фактом ее наличия. Иначе говоря, эти затраты будут присутствовать у организации каждый месяц, даже при отсутствии производства и продаж. К таким затратам относятся расходы на аренду офиса, оплата коммунальных платежей и др.

При применении метода "директ-кост" появляется возможность проводить эффективную ценовую и ассортиментную политику, управлять прибылью предприятия. Отказ от распределения косвенных расходов между изделиями позволяет более достоверно оценить, во что обходится предприятию производство продукции (оказание услуг). Оперативно устанавливая нижний предел цены, можно использовать ценовую политику в конкурентной борьбе в периоды временного сокращения спроса на продукцию для завоевания рынков сбыта и т.д. Данная система позволяет также выявлять изделия с большей рентабельностью, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных расходов на себестоимость конкретных изделий. Таким образом, можно оптимизировать ассортимент выпускаемой продукции и ориентировать производство в ответ на меняющиеся условия рынка.

При применении системы "директ-костинг" упрощаются планирование (нормирование), учет и контроль, так как существенно уменьшается число статей затрат, включаемых в себестоимость. Система "директ-костинг" расширяет аналитические возможности учета, интегрируя учет, анализ и принятие управленческих решений.

Рассмотрим сущность данной системы подробнее. Любая информационная система, в том числе и система "директ-костинг", представляет собой совокупность элементов, которые находятся в определенной взаимосвязи и взаимозависимости. Для системы управленческого учета и всех его подсистем основными системообразующими являются объекты, методы и организационная форма.

К объектам учета в данной системе относятся носители затрат в виде готовой продукции (услуг), полуфабрикатов, отдельных операций и т.п., для которых калькулируется ограниченная себестоимость; центры анализа (центры ответственности и места формирования затрат), учет затрат по которым также ведется по неполной стоимости. Особыми объектами учета в данной системе выступают маржа (маржинальный доход) как разница между выручкой и неполной стоимостью и трансфертные цены, формирующиеся также на базе "усеченной" стоимости.

Организационная форма, основу которой составляет План счетов, должна обеспечивать эффективность процесса получения необходимой информации.

Организация учета по методу "директ-кост" должна основываться на следующих принципах.

1. Выделение и учет переменных затрат по объектам учета на отдельных счетах, субсчетах, аналитических счетах. Например, для учета неполной стоимости проданной продукции - субсчет 90-21 "Себестоимость (неполная) продаж продукции А"; для учета неполной стоимости произведенной продукции - субсчет 43-11 "Готовая продукция (неполная стоимость) типа А".

2. Учет и оценка незавершенного производства, готовой продукции по неполной стоимости.

3. Учет выручки (признание дохода) по объектам учета на отдельных субсчетах и аналитических счетах. Например, субсчет 90-11 "Выручка от продаж продукции А".

4. Выделение периодических затрат и отражение на отдельных счетах. Например, для учета периодических затрат - счет 26 "Общехозяйственные расходы"; периодических расходов, списанных на реализацию, - субсчет 90-5 "Расходы периода".

5. Выделение отдельного счета, субсчета, аналитического счета по счету 90 "Продажи" для учета маржи по объектам учета. Например, субсчет 90-81 "Сальдо доходов и неполной стоимости продукции А".

6. Выявление маржи по переменным расходам объектов учета как разницы между кредитовым оборотом по всем аналитическим счетам субсчета 90-1 "Выручка от продаж" и дебетовым оборотом всех аналитических счетов субсчета 90-2 "Себестоимость продаж".

7. Учет маржи по переменным расходам объектов учета на отдельном аналитическом счете субсчета 90-8 "Сальдо доходов и неполной стоимости" в корреспонденции с субсчетом 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".

8. Выявление общего финансового результата по объектам учета как разницы между кредитовым оборотом субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" и дебетовым оборотом субсчета 90-5 "Расходы периода".

9. Учет общего финансового результата корреспонденцией субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" и счета 99 "Прибыли и убытки".

Проиллюстрируем данную учетную технологию на примере. Для упрощения НДС не учитывается.

Пример. Неполная стоимость продукции А - 40 руб/ед., продукции В - 50 руб/ед. Цена продукции А - 85 руб/ед., продукции В - 90 руб/ед. Произведено продукции А - 1000 шт., продукции В - 500 шт. Продано продукции А - 800 шт., продукции В - 300 шт. Периодические затраты - 10 000 руб. Определим и отразим на счетах финансовый результат в виде маржи по неполной стоимости по видам продукции, общий финансовый результат в виде прибыли и убытка от продажи всех видов продукции.

Используя синтетические, аналитические счета и субсчета, предусмотренные счетным планом, введем аналитические счета для продукции типа А с кодом 01, для продукции типа В - с кодом 02.

Таблица 1

Отражение на счетах операций по учету затрат

по методу "директ-кост"

     
   ————T———————————————————————————————T———————T————————T———————————¬
   | N |    Содержание хозяйственной   | Дебет | Кредит |Сумма, руб.|
   |п/п|            операции           |       |        |           |
   +———+———————————————————————————————+———————+————————+———————————+
   |  1|Учет поступления готовой       |  43—1 |   20   |   40 000  |
   |   |продукции А на склад           |       |        |           |
   +———+———————————————————————————————+———————+————————+———————————+
   |  2|Учет поступления готовой       |  43—2 |   20   |   25 000  |
   |   |продукции В на склад           |       |        |           |
   +———+———————————————————————————————+———————+————————+———————————+
   |  3|Учет периодических затрат      |   26  | 10, 70,|   10 000  |
   |   |                               |       | 69, 02,|           |
   |   |                               |       |  60... |           |
   +———+———————————————————————————————+———————+————————+———————————+
   |  4|Учет себестоимости проданной   | 90—21 |  43—1  |   32 000  |
   |   |продукции А                    |       |        |           |
   +———+———————————————————————————————+———————+————————+———————————+
   |  5|Учет себестоимости проданной   | 90—22 |  43—2  |   15 000  |
   |   |продукции В                    |       |        |           |
   +———+———————————————————————————————+———————+————————+———————————+
   |  6|Признание дохода от продаж     |  62—1 |  90—11 |   68 000  |
   |   |продукции А                    |       |        |           |
   +———+———————————————————————————————+———————+————————+———————————+
   |  7|Признание дохода от продаж     |  62—2 |  90—12 |   27 000  |
   |   |продукции В                    |       |        |           |
   +———+———————————————————————————————+———————+————————+———————————+
   |  8|Списание периодических затрат  |  90—5 |   26   |   10 000  |
   +———+———————————————————————————————+———————+————————+———————————+
   |  9|Учет маржи по продукции А      | 90—81 |  90—9  |   36 000  |
   +———+———————————————————————————————+———————+————————+———————————+
   | 10|Учет маржи по продукции В      | 90—82 |  90—9  |   12 000  |
   +———+———————————————————————————————+———————+————————+———————————+
   | 11|Учет финансового результата    |  90—9 |   99   |   38 000  |
   L———+———————————————————————————————+———————+————————+————————————
   

Закрытие счета 90 в конце отчетного периода осуществляется следующим образом: сначала закрывается субсчет 90-8 "Сальдо доходов и неполной стоимости" в корреспонденции с субсчетами 90-1 "Выручка от продаж" и 90-2 "Себестоимость продаж" по объектам учета. Далее по объектам учета закрывается субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" в корреспонденции с субсчетом 90-8 "Сальдо доходов и неполной стоимости". И наконец, закрывается субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" в корреспонденции с субсчетом 90-5 "Расходы периода".

Счет 90 и все его субсчета в итоге не должны иметь сальдо.

Порядок закрытия субсчетов счета 90 проиллюстрирован в табл. 2.

Таблица 2

Порядок закрытия счета 90 "Продажи"

     
   ————T———————————————————————————————T———————T————————T———————————¬
   | N |    Содержание хозяйственной   | Дебет | Кредит |Сумма, руб.|
   |п/п|            операции           |       |        |           |
   +———+———————————————————————————————+———————+————————+———————————+
   | 1 |Закрытие субсчетов 90—11       | 90—11 |  90—81 |   68 000  |
   |   |"Выручка от продаж продукции А"|       |        |           |
   |   |и 90—81 "Сальдо доходов и      |       |        |           |
   |   |неполной стоимости продукции А"|       |        |           |
   +———+———————————————————————————————+———————+————————+———————————+
   | 2 |Закрытие субсчетов 90—21       | 90—81 |  90—21 |   32 000  |
   |   |"Себестоимость продаж          |       |        |           |
   |   |продукции А" и 90—81 "Сальдо   |       |        |           |
   |   |доходов и неполной стоимости   |       |        |           |
   |   |продукции А"                   |       |        |           |
   +———+———————————————————————————————+———————+————————+———————————+
   | 3 |Закрытие субсчетов 90—12       | 90—12 |  90—82 |   27 000  |
   |   |"Выручка от продаж             |       |        |           |
   |   |продукции В" и 90—82 "Сальдо   |       |        |           |
   |   |доходов и неполной стоимости   |       |        |           |
   |   |продукции В"                   |       |        |           |
   +———+———————————————————————————————+———————+————————+———————————+
   | 4 |Закрытие субсчетов 90—22       | 90—82 |  90—22 |   15 000  |
   |   |"Себестоимость продаж          |       |        |           |
   |   |продукции В" и 90—82 "Сальдо   |       |        |           |
   |   |доходов и неполной стоимости   |       |        |           |
   |   |продукции В"                   |       |        |           |
   +———+———————————————————————————————+———————+————————+———————————+
   | 5 |Закрытие субсчета 90—9         |  90—9 |  90—5  |   10 000  |
   |   |"Прибыль/убыток от продаж"     |       |        |           |
   L———+———————————————————————————————+———————+————————+————————————
   

Приведенный пример показывает, что данная система не только не нарушает принципов финансового учета, но и позволяет осуществлять оценку и учет затрат по полной стоимости посредством введения соответствующих субсчетов и аналитических счетов, если это необходимо для решения управленческих задач и соблюдения требований по составлению финансовой отчетности.

Н.А.Ермакова

К. э. н., доцент

Подписано в печать

27.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——