"Современный бухучет", N 6, 2004

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ У ПОСРЕДНИКА

Процесс организации бухгалтерского учета в экономических субъектах, осуществляющих посреднические операции, можно разделить на три этапа.

Первый этап - подготовительный. Он включает анализ совокупности хозяйственных операций, позволяющий четко выделить операции, относящиеся к посреднической деятельности. Вместе с тем должны быть определены отраслевые особенности, объемы услуг этого вида, объем документооборота, обязанности сотрудников фирмы, условия сделок с партнерами.

Второй этап - основной. Он включает разработку графика документооборота, выбор формы бухгалтерского учета, методов и способов ведения учета, разработку рабочего плана счетов бухгалтерского учета, распределение обязанностей по ведению учета среди сотрудников бухгалтерии. Один из наиболее важных этапов организации учета - разработка схем движения первичных документов. Если организация впервые начинает заниматься посредническими операциями, то главный бухгалтер, проанализировав суть совершаемых операций, разрабатывает схемы движения первичных документов, создаваемых внутри организации и поступающих извне. Перед организацией, действующей уже ряд лет, эта задача может быть сформулирована иначе. Необходимо сопоставить имеющуюся схему движения документов с достигнутым уровнем развития посреднических услуг с тем, чтобы привести эту схему в соответствие с объемом решаемых задач.

Третий этап организации учета - закрепление разработанной последовательности ведения учета в организации. Все изложенное находит свое отражение в учетной политике, которая утверждается руководителем организации.

При разработке рабочего плана счетов следует иметь в виду, что в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организации могут дополнять ее, соблюдая основные методические принципы ведения бухгалтерского учета, установленные Инструкцией по применению Плана счетов. В рабочем плане счетов необходимо предусмотреть счета и субсчета для осуществления расчетов с клиентами при перечислении за них средств поставщикам, таможенным органам либо другим организациям или же субсчета для учета расчетов с клиентами по поступившим в их пользу средствам от покупателей.

При организации бухгалтерского учета посреднических операций следует учитывать, что посредник не является собственником ценностей, которые приобретены для комитента (принципала, доверителя) или получены от него для реализации.

В соответствии с п.2 ст.8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Поэтому материальные ценности, поступившие к посреднику от комитента (принципала, доверителя) или приобретенные для комитента (принципала, доверителя), не отражаются в балансе посредника в составе его собственных активов, а учитываются на забалансовых счетах:

- ценности, полученные от комитента (принципала, доверителя) для перепродажи, - на счете 004 "Товары, принятые на комиссию";

- ценности, приобретенные для комитента (принципала, доверителя), - на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Учет товаров на счетах 002 и 004 ведется в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах, оформляемых обеими сторонами договора в момент передачи товара на комиссию или при агентировании, поручении. Аналитический учет по этим счетам ведется по видам товаров и по предприятиям-контрагентам (комитентам, принципалам, доверителям).

Учет доходов

Доходы посреднических организаций в зависимости от характера, условия их получения и направлений деятельности организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности, операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы.

Для посредника доходом от обычных видов деятельности являются сумма его вознаграждения (комиссионного или агентского) и выручка от оказания дополнительных услуг комитенту (принципалу, доверителю) по смешанным договорам, исчисленные в денежном выражении и равные величине поступления денежных средств и иных активов и (или) величине дебиторской задолженности.

Вознаграждение посредника может устанавливаться в договоре самыми различными способами, например:

- в процентах от общей суммы договора;

- как фиксированная сумма за каждую проведенную сделку (или за каждого клиента, за каждую проданную единицу товара и т.п.);

- по прогрессивной или регрессивной шкале в зависимости от общего результата работы (за день, неделю, месяц, квартал, год и т.п.);

- в процентах или в фиксированной сумме плюс премия при достижении определенного результата;

- в виде разницы между фиксированной ценой комитента (доверителя или принципала) и фактической ценой продажи.

Способ установления вознаграждения посредника определяет лишь сумму доходов посредника и не влияет на бухгалтерский учет посреднических операций.

Признанные в бухгалтерском учете доходы от обычных видов деятельности отражаются у посредника по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с покупателем услуг (комитентом, принципалом или доверителем). Для расчетов с комитентом согласно Плану счетов может применяться счет 16 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" или счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В соответствии с п.1 ст.156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договора комиссии, поручения или агентирования определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из посреднических договоров. Посредническое вознаграждение облагается по ставке 18% независимо от того, по какой ставке облагается реализуемый товар (0%, 10% или 18%) комитента (принципала или доверителя). Исключение составляют посреднические услуги, указанные в п.1, пп.1 и 8 п.2 и пп.6 п.3 ст.149 НК РФ. Суммы, полученные посредником от покупателей за реализованные товары комитента, в облагаемую базу по НДС не включаются. Ответственность за перечисление НДС в бюджет с денежных средств, поступивших от покупателя, возлагается на комитента. Получив от покупателя аванс в счет предстоящей отгрузки товаров комитента или принципала, в состав которого включены вознаграждения и другие доходы, комиссионер, агент или поверенный исчисляет НДС только с суммы своего вознаграждения, содержащейся в авансе, по расчетной ставке 18%/118%. Посредник выписывает в одном экземпляре счет-фактуру, регистрирует ее в книге продаж на сумму вознаграждения, поступившего авансом от покупателя. В случае, когда комиссионеру, агенту или поверенному от комитента (принципала, доверителя) поступают средства в покрытие возмещаемых расходов по договору, они также не включаются в налоговую базу по НДС, если в них не содержится сумма посреднического вознаграждения, облагаемого в общем порядке. Для целей исчисления НДС посредник в учетной политике может определить дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки или по мере поступления денежных средств. При выборе метода учета "по отгрузке" датой реализации будет являться дата отгрузки покупателю товара контрагента (эмитента, принципала, доверителя), "по оплате" - дата получения вознаграждения или оплаты покупателя за товар.

При заключении посреднического договора стороны оговаривают, будет посредник участвовать в расчетах между поставщиком и покупателем или нет. При оказании посреднических услуг без участия посредника в расчетах в обязанности посредника (комиссионера, поверенного или агента) входит лишь заключение соответствующего договора с покупателем или продавцом товаров (работ, услуг). При этом в бухгалтерском учете посредника отражаются лишь суммы его вознаграждения, перечисленного на его расчетный счет или в кассу комитентом (принципалом, доверителем):

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76 - на расчетный счет посредника получено посредническое вознаграждение;

Дебет 76 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отражена сумма выручки за оказанные посреднические услуги.

Пример 1. В феврале 2004 г. ООО "Комета" (комитент) поручило ООО "Плутон" (комиссионеру) реализовать 10 мониторов по цене 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.) за штуку. В договоре указано, что комиссионер участвует в расчетах и его вознаграждение составляет 10% от стоимости каждого проданного монитора.

В феврале комиссионером заключен договор с покупателем на реализацию 2 мониторов. В этом же месяце покупатель перечислил ООО "Плутон" предоплату в сумме 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.). В марте комиссионер отгрузил товар покупателю и перечислил комитенту денежные средства за вычетом комиссионного вознаграждения.

ООО "Плутон" определяет выручку для целей исчисления НДС "по оплате".

В бухгалтерском учете ООО "Плутон" оформляются следующие записи:

     
   ————T————————————————T—————————————T———————————T———————————T———————¬
   | N |   Содержание   | Наименование|   Дебет   |   Кредит  | Сумма,|
   |п/п|  хозяйственной |  первичного |           |           |  руб. |
   |   |    операции    |  документа  |           |           |       |
   +———+————————————————+—————————————+———————————+———————————+———————+
   |                             Февраль                              |
   +———T————————————————T—————————————T———————————T———————————T———————+
   | 1 |Учтены мониторы,|Отгрузочная  |    004    |     —     |177 000|
   |   |полученные от   |накладная    |           |           |       |
   |   |комитента для   |комитента,   |           |           |       |
   |   |реализации по   |договоры,    |           |           |       |
   |   |договору        |карточки     |           |           |       |
   |   |комиссии        |учета товаров|           |           |       |
   |   |                |и расчетов по|           |           |       |
   |   |                |договору     |           |           |       |
   |   |                |комиссии     |           |           |       |
   +———+————————————————+—————————————+———————————+———————————+———————+
   | 2 |Поступила       |Выписка      |     51    | 62/авансы | 35 400|
   |   |предоплата от   |банка,       |           | полученные|       |
   |   |покупателя      |платежное    |           |           |       |
   |   |                |поручение    |           |           |       |
   |   |                |покупателя   |           |           |       |
   |   |                |             |           |           |       |
   +———+————————————————+—————————————+———————————+———————————+———————+
   | 3 |Начислен НДС к  |Счет—фактура |   76/НДС  |     68    |    540|
   |   |уплате в бюджет |на аванс,    |           |           |       |
   |   |с поступившего  |бухгалтерская|           |           |       |
   |   |аванса в части, |справка      |           |           |       |
   |   |приходящейся на |             |           |           |       |
   |   |сумму           |             |           |           |       |
   |   |комиссионного   |             |           |           |       |
   |   |вознаграждения  |             |           |           |       |
   |   |(35 400 х 10% х |             |           |           |       |
   |   |18%/118%)       |             |           |           |       |
   +———+————————————————+—————————————+———————————+———————————+———————+
   |                               Март                               |
   +———T————————————————T—————————————T———————————T———————————T———————+
   | 4 |Отгружены       |Накладные,   |     —     |    004    | 35 400|
   |   |мониторы        |счета—фактуры|           |           |       |
   |   |покупателю      |(на          |           |           |       |
   +———+————————————————+35 400 руб., +———————————+———————————+———————+
   | 5 |Отражена        |в том числе  |     62    |76/комитент| 35 400|
   |   |задолженность   |НДС —        | 62/авансы |     62    | 35 400|
   |   |перед комитентом|5400 руб.) от| полученные|           |       |
   |   |за проданные    |имени        |           |           |       |
   |   |мониторы        |комиссионера,|           |           |       |
   |   |                |договоры,    |           |           |       |
   |   |                |карточки     |           |           |       |
   |   |                |учета товаров|           |           |       |
   +———+————————————————+—————————————+———————————+———————————+———————+
   | 6 |Начислено       |Отчет        |76/комитент|    90—1   |  3 540|
   |   |комиссионное    |комиссионера,|           |           |       |
   |   |вознаграждение  |бухгалтерская|           |           |       |
   |   |за реализацию   |справка      |           |           |       |
   |   |переданного на  |             |           |           |       |
   |   |комиссию товара |             |           |           |       |
   +———+————————————————+—————————————+———————————+———————————+———————+
   | 7 |Начислен к      |Счет—фактура |    90—3   |     68    |    540|
   |   |уплате в бюджет |             |           |           |       |
   |   |НДС с           |             |           |           |       |
   |   |комиссионного   |             |           |           |       |
   |   |вознаграждения  |             |           |           |       |
   +———+————————————————+—————————————+———————————+———————————+———————+
   | 8 |Предъявлен к    |Бухгалтерская|     68    |   76/НДС  |    540|
   |   |вычету НДС,     |справка      |           |           |       |
   |   |начисленный     |             |           |           |       |
   |   |ранее в бюджет  |             |           |           |       |
   |   |при поступлении |             |           |           |       |
   |   |аванса          |             |           |           |       |
   +———+————————————————+—————————————+———————————+———————————+———————+
   | 9 |Погашена        |Выписка      |76/комитент|     51    | 31 860|
   |   |задолженность   |банка,       |           |           |       |
   |   |комитенту за    |платежное    |           |           |       |
   |   |реализованный   |поручение    |           |           |       |
   |   |товар (за       |             |           |           |       |
   |   |минусом         |             |           |           |       |
   |   |комиссионного   |             |           |           |       |
   |   |вознаграждения) |             |           |           |       |
   |   |(35 400 руб. —  |             |           |           |       |
   |   |3540 руб.)      |             |           |           |       |
   L———+————————————————+—————————————+———————————+———————————+————————
   

Пример 2. Изменим условие примера 1. В договоре указано, что комиссионер не участвует в расчетах и его вознаграждение составляет 10% от стоимости каждого проданного монитора.

В марте покупатель уплатил комитенту (ООО "Комета") 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.) за мониторы. В этом же месяце ООО "Комета" перечислило комиссионное вознаграждение комиссионеру.

ООО "Плутон" определяет выручку для целей исчисления НДС "по оплате".

В бухгалтерском учете ООО "Плутон" будут сделаны следующие бухгалтерские записи:

     
   ————T———————————————T——————————————T———————————T———————————T———————¬
   | N |   Содержание  | Наименование |   Дебет   |   Кредит  | Сумма,|
   |п/п| хозяйственной |  первичного  |           |           |  руб. |
   |   |    операции   |   документа  |           |           |       |
   +———+———————————————+——————————————+———————————+———————————+———————+
   |                             Февраль                              |
   +———T———————————————T——————————————T———————————T———————————T———————+
   | 1 |Учтены товары, |Отгрузочная   |    004    |     —     |177 000|
   |   |полученные от  |накладная     |           |           |       |
   |   |комитента для  |комитента,    |           |           |       |
   |   |реализации по  |договоры,     |           |           |       |
   |   |договору       |карточки учета|           |           |       |
   |   |комиссии       |товаров и     |           |           |       |
   |   |               |расчетов по   |           |           |       |
   |   |               |договору      |           |           |       |
   |   |               |комиссии      |           |           |       |
   +———+———————————————+——————————————+———————————+———————————+———————+
   | 2 |Отгружены      |Накладная,    |     —     |    004    | 35 400|
   |   |мониторы       |счет—фактура  |           |           |       |
   |   |покупателю по  |(на           |           |           |       |
   |   |цене           |35 400 руб.,  |           |           |       |
   |   |собственника   |в том числе   |           |           |       |
   |   |               |НДС —         |           |           |       |
   |   |               |5400 руб.) от |           |           |       |
   |   |               |имени         |           |           |       |
   |   |               |комиссионера, |           |           |       |
   |   |               |договоры,     |           |           |       |
   |   |               |карточки      |           |           |       |
   |   |               |учета товаров |           |           |       |
   +———+———————————————+——————————————+———————————+———————————+———————+
   | 3 |Начислено      |Отчет         |76/комитент|    90—1   | 35 400|
   |   |комиссионное   |комиссионера, |           |           |       |
   |   |вознаграждение |карточки учета|           |           |       |
   |   |за реализацию  |товаров       |           |           |       |
   |   |переданного на |              |           |           |       |
   |   |комиссию товара|              |           |           |       |
   +———+———————————————+——————————————+———————————+———————————+———————+
   | 4 |Отражен НДС с  |Счета—фактуры,|    90—3   |   76/НДС  |    540|
   |   |комиссионного  |бухгалтерская |           |           |       |
   |   |вознаграждения |справка       |           |           |       |
   +———+———————————————+——————————————+———————————+———————————+———————+
   |                               Март                               |
   +———T———————————————T——————————————T———————————T———————————T———————+
   | 5 |Поступило      |Выписка банка,|     51    |76/комитент|  3 540|
   |   |комиссионное   |платежное     |           |           |       |
   |   |вознаграждение |поручение     |           |           |       |
   |   |от ООО "Комета"|              |           |           |       |
   +———+———————————————+——————————————+———————————+———————————+———————+
   | 6 |НДС с          |Счет—фактура, |   76/НДС  |     68    |    540|
   |   |поступившего   |бухгалтерская |           |           |       |
   |   |вознаграждения |справка       |           |           |       |
   |   |начислен к     |              |           |           |       |
   |   |уплате в бюджет|              |           |           |       |
   L———+———————————————+——————————————+———————————+———————————+————————
   

В качестве операционных доходов посредников признаются доходы по самостоятельным хозяйственным операциям и сделкам, осуществленным с целью получения данных доходов, но при этом не являющимся предметом деятельности данной организации, а именно:

- доходы, связанные с продажей активов, отличных от продукции или товаров, - основных средств, материально-производственных запасов, ценных бумаг или иностранной валюты;

- доходы, получаемые по отдельным самостоятельным договорам, но не связанные с профильной деятельностью организации;

- доходы по договорам аренды, коммерческой концессии;

- проценты к получению (по облигациям, депозитам, государственным ценным бумагам, по займам (кредитам), предоставленным другим организациям, проценты за пользование банком средствами, находящимися на счете посреднической организации, и т.п.);

- доходы от совместной деятельности.

Операционные доходы в отличие от доходов по обычным видам деятельности являются второстепенными, побочными видами деятельности посреднической организации, рассматриваются как некое дополнение, но не цель ее деятельности.

Внереализационными доходами посредника являются доходы, для извлечения которых организация не несла никаких расходов, эти доходы не связаны с процессом производства и обращения, а отсутствие расходов вызвано тем, что их нельзя соотнести с целенаправленными действиями или операциями, специально осуществляемыми для их извлечения. Поэтому такие доходы не могут планироваться или гарантироваться. Примером внереализационных доходов у посреднических организаций являются: курсовые разницы, компенсация убытков, полученные штрафы и неустойки.

Для обобщения информации об операционных и внереализационных доходах отчетного периода предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы". Указанные доходы в течение отчетного года накапливаются по кредиту счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетами учета расчетов, денежных средств, начислений амортизации, резервов, дебиторской задолженности и начисленных налогов.

Чрезвычайные доходы посреднических организаций представляют собой доходы, вызванные чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийным бедствием, пожаром, аварией, национализацией), а именно: страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания не пригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п. В течение отчетного года эти доходы отражаются по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и прочих расчетов.

Учет расходов

Все производимые посредником расходы для целей бухгалтерского учета можно разделить на две группы:

- расходы, связанные с выполнением посредником своих обязанностей по договору (собственные расходы);

- расходы, производимые посредником за счет и в пользу комитента, доверителя или принципала.

Собственные расходы. К собственным расходам, в частности, относятся: расходы на заработную плату и обучение работников, информационные, консультационные и аудиторские услуги, рекламу своих посреднических услуг, представительские расходы, амортизация активов организации, стоимость материалов, некоторые налоги, а также другие расходы, необходимые для осуществления комиссионером (агентом, поверенным) посреднической деятельности. В составе собственных расходов следует различать: расходы по обычным видам деятельности, операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы.

Для организаций, занимающихся такими видами деятельности, как брокерская, дилерская, агентская и комиссионная (кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность), Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен особый порядок учета расходов от обычных видов деятельности. Для обобщения информации о расходах на ведение посреднической деятельности такие организации (деятельность которых не связана с производственным процессом) используют счет 26 "Общехозяйственные расходы" <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Для указанных целей возможно также использование счета 44 "Расходы на продажу". - Прим. ред.

Затраты, включаемые в себестоимость посреднических услуг, отражаются в учете посредника следующим образом:

Дебет 26 Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76) - отражены расходы, произведенные при исполнении посреднического договора;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 (76) - учтен налог на добавленную стоимость по расходам, произведенным при исполнении посреднического договора;

Дебет 26 Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - начислена заработная плата сотрудникам посреднической организации;

Дебет 26 Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - начислены взносы в фонды социального страхования;

Дебет 26 Кредит 02 "Амортизация основных средств" - в себестоимость посреднических услуг включены амортизационные отчисления;

Дебет 26 Кредит 10 "Материалы" - в себестоимость посреднических услуг включены расходы на приобретение материалов.

Накопленные на счете 26 суммы списываются посредниками в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж":

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 26 - списана себестоимость посреднических услуг.

Операционными расходами посреднической организации признаются: расходы по исполнению хозяйственных операций и сделок, не являющихся предметом деятельности данной организации; расходы по выбытию активов; налоги и сборы, уплачиваемые за счет финансовых результатов (например, налог на имущество, налог на рекламу), и т.д.

Внереализационными расходами посредников признаются: расходы, являющиеся побочным результатом хозяйственных операций, по которым не было действий, предпринятых специально для их осуществления (курсовые, суммовые разницы, иные расходы по приобретению основных средств, выявленные после принятия к учету, и др.); расходы, выявленные в случае, когда предпринятые действия привели к неожидаемому или даже противоположному результату; убытки (уплачиваемые штрафы, пени, неустойки, списанная безнадежная дебиторская задолженность и др.); благотворительные и социальные расходы.

Для обобщения информации об операционных и внереализационных расходах отчетного периода предназначен счет 91. Указанные расходы в течение отчетного года накапливаются по дебету счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетами учета затрат, соответствующих активов, расчетов, денежных средств, начислений амортизации, резервов, дебиторской задолженности и начисленных налогов.

Чрезвычайные расходы посреднических организаций (потери, расходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и т.п.)) в течение отчетного года отражаются по дебету счета 99 в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и прочих расчетов.

Расходы, производимые посредником за счет и в пользу контрагента. Все дополнительные расходы, связанные с исполнением посреднического договора, осуществляются за счет и в пользу заказчика (комитента, доверителя, принципала). Поэтому их возмещение посреднику производится отдельно, сверх суммы обусловленного договором посреднического вознаграждения. Такие расходы не включаются в состав собственных расходов посредника, поскольку являются собственными расходами комитента (принципала) и перевыставляются ему посредником. При заключении договора стороны вправе ограничить максимальный размер таких расходов или оговорить условия, при которых возможно их осуществление, например: дополнительные расходы не могут превышать определенную фиксированную сумму; дополнительные расходы не могут превышать определенный процент от общей суммы договора; устанавливается закрытый (ограниченный) перечень дополнительных расходов (возможно, с лимитом затрат по каждому их виду) или устанавливаются условия, при которых могут осуществляться те или иные виды расходов (например, при наступлении определенного события, только по согласованию с клиентом и т.п.).

К дополнительным расходам посредника, связанным с исполнением посреднического договора, в частности, относятся: стоимость приобретенных для комитента (принципала) товаров, расходы на оплату услуг банков по осуществлению согласно заключенным договорам торгово-комиссионных (факторинговых) и других аналогичных операций, реклама (включая участие в выставках, ярмарках, стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и иными документами непосредственно покупателям или посредническим организациям бесплатно и не подлежащих возврату), налог на рекламу товаров комитента (принципала, доверителя), расходы на упаковку, погрузку в транспортные средства, транспортные расходы (по доставке товаров от комитента (принципала, доверителя) посреднику, по перемещению товара во время нахождения его у посредника, по доставке товаров конечным покупателям); расходы на страхование груза, таможенные платежи, а также другие аналогичные затраты, предусмотренные договором к возмещению комитентом (принципалом, доверителем).

Поскольку все дополнительные расходы осуществляются в интересах и за счет комитента, принципала или доверителя, в учете посредника они отражаются на счетах учета расчетов (счет 76 или счет 62) в корреспонденции со счетами учета денежных средств:

Дебет 60 Кредит 51, 50 "Касса", 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - отражены расходы по приобретению товаров для комитента (принципала, доверителя) по договору комиссии (поручения, агентскому договору);

Дебет 76 (62) Кредит 60 - расходы по оплате товара отнесены на задолженность комитента;

Дебет 51 Кредит 76 (62) - получены денежные средства от комитента (принципала, доверителя) на возмещение расходов посредника по приобретению товара.

В соответствии с п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, в бухгалтерском учете такие затраты не включаются ни в состав расходов, ни в состав доходов посредника.

Рассмотрим порядок отражения расходов посредника на примере.

Пример 3. ООО "Венера" заключило договор комиссии с посреднической организацией ООО "Плутон". В соответствии с договором комитент поручает, а комиссионер обязуется за вознаграждение совершить от своего имени за счет комитента сделки по продаже третьим лицам 10 телевизоров по фиксированной цене 17 700 руб. за единицу (в том числе НДС - 2700 руб.), всего на сумму 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.), включая доставку до склада покупателя.

Договором также предусмотрено, что комиссионер от своего имени и за счет комитента заключает договоры, связанные с доставкой товара покупателю, по ценам, согласованным с комитентом в письменном виде.

Посредник принимает участие в расчетах, и его вознаграждение составляет 10% от продажной стоимости телевизоров.

Предположим, что в отчетном периоде все телевизоры были проданы посредником по договору поставки с общепринятым моментом перехода права собственности по цене, указанной комитентом.

Комиссионером также был заключен и оплачен договор с транспортной организацией на доставку груза. Цена по договору была согласована с комитентом в письменном виде и составила 1888 руб. (в том числе НДС - 288 руб.).

Денежные средства от покупателя в оплату реализованного товара были получены комиссионером и перечислены комитенту в отчетном периоде. Удержание комиссионного вознаграждения и возмещаемых затрат путем зачета взаимных требований в части комиссионного вознаграждения было произведено комиссионером в момент оплаты комитенту поступивших от покупателей сумм.

Собственные затраты, произведенные комиссионером в отчетном периоде, составили:

- аренда офиса - 2360 руб., в том числе НДС - 360 руб.;

- аренда склада - 1180 руб., в том числе НДС - 180 руб.;

- зарплата работникам (с учетом налогов во внебюджетные фонды) - 6000 руб.;

- прочие расходы (без учета НДС) - 2500 руб.

При условии, что другие операции у комиссионера отсутствуют, бухгалтерские записи в учете посредника будут выглядеть следующим образом:

     
   ————T———————————————T——————————————T———————————T———————————T———————¬
   | N |   Содержание  | Наименование |   Дебет   |   Кредит  | Сумма,|
   |п/п| хозяйственной |  первичного  |           |           |  руб. |
   |   |    операции   |   документа  |           |           |       |
   +———+———————————————+——————————————+———————————+———————————+———————+
   |  1|Отражена       |Накладные,    |    004    |     —     |177 000|
   |   |стоимость      |договоры,     |           |           |       |
   |   |поступивших от |карточки учета|           |           |       |
   |   |комитента      |товаров и     |           |           |       |
   |   |телевизоров,   |расчетов по   |           |           |       |
   |   |предназначенных|договору      |           |           |       |
   |   |для реализации |комиссии      |           |           |       |
   +———+———————————————+——————————————+———————————+———————————+———————+
   |  2|Списаны с      |Накладные,    |     —     |    004    |177 000|
   |   |забалансового  |договоры,     |           |           |       |
   |   |учета проданные|карточки учета|           |           |       |
   |   |телевизоры     |товаров и     |           |           |       |
   |   |               |расчетов по   |           |           |       |
   |   |               |договору      |           |           |       |
   |   |               |комиссии      |           |           |       |
   +———+———————————————+——————————————+———————————+———————————+———————+
   |  3|Отражена       |Накладные,    |     62    |76/комитент|177 000|
   |   |задолженность  |счета,        |           |           |       |
   |   |перед          |договоры      |           |           |       |
   |   |комитентом по  |              |           |           |       |
   |   |оплате         |              |           |           |       |
   |   |проданного     |              |           |           |       |
   |   |товара         |              |           |           |       |
   +———+———————————————+——————————————+———————————+———————————+———————+
   |  4|Отражена сумма |Накладные на  |     62    |    90—1   | 17 700|
   |   |комиссионного  |отгрузку      |           |           |       |
   |   |вознаграждения |товара        |           |           |       |
   |   |причитающегося |покупателю,   |           |           |       |
   |   |комиссионеру за|договоры      |           |           |       |
   |   |оказанные      |              |           |           |       |
   |   |посреднические |              |           |           |       |
   |   |услуги         |              |           |           |       |
   |   |(177 000 руб. х|              |           |           |       |
   |   |10% : 100%),   |              |           |           |       |
   |   |включая НДС —  |              |           |           |       |
   |   |2700 руб.      |              |           |           |       |
   +———+———————————————+——————————————+———————————+———————————+———————+
   |  5|Отражена       |Счет—фактура  |    90—3   |     68    |  2 700|
   |   |задолженность  |на аванс      |           |           |       |
   |   |перед бюджетом |              |           |           |       |
   |   |по НДС,        |              |           |           |       |
   |   |исчисленная с  |              |           |           |       |
   |   |суммы          |              |           |           |       |
   |   |комиссионного  |              |           |           |       |
   |   |вознаграждения |              |           |           |       |
   +———+———————————————+——————————————+———————————+———————————+———————+
   |  6|Оплачены       |Выписка банка,|  76 (60)  |     51    |  1 888|
   |   |транспортные   |платежное     |           |           |       |
   |   |расходы по     |поручение     |           |           |       |
   |   |доставке       |              |           |           |       |
   |   |комиссионного  |              |           |           |       |
   |   |товара         |              |           |           |       |
   |   |покупателю,    |              |           |           |       |
   |   |включая НДС    |              |           |           |       |
   +———+———————————————+——————————————+———————————+———————————+———————+
   |  7|Отнесены на    |Накладные,    |76/комитент|  76 (60)  |  1 888|
   |   |расчеты с      |счета—фактуры,|           |           |       |
   |   |комитентом     |договоры      |           |           |       |
   |   |транспортные   |              |           |           |       |
   |   |расходы по     |              |           |           |       |
   |   |доставке       |              |           |           |       |
   |   |товара, включая|              |           |           |       |
   |   |НДС            |              |           |           |       |
   +———+———————————————+——————————————+———————————+———————————+———————+
   |  8|Поступила      |Выписка банка,|     51    |     62    |177 000|
   |   |выручка за     |платежное     |           |           |       |
   |   |проданный товар|поручение     |           |           |       |
   |   |от покупателя, |покупателя    |           |           |       |
   |   |включая НДС —  |              |           |           |       |
   |   |27 000 руб.    |              |           |           |       |
   +———+———————————————+——————————————+———————————+———————————+———————+
   |  9|Произведена    |Выписка банка,|76/комитент|     51    |157 412|
   |   |оплата         |платежное     |           |           |       |
   |   |комитенту за   |поручение     |           |           |       |
   |   |проданные      |              |           |           |       |
   |   |товары с учетом|              |           |           |       |
   |   |взаимных       |              |           |           |       |
   |   |требований в   |              |           |           |       |
   |   |части          |              |           |           |       |
   |   |комиссионного  |              |           |           |       |
   |   |вознаграждения |              |           |           |       |
   |   |и возмещаемых  |              |           |           |       |
   |   |расходов       |              |           |           |       |
   |   |(177 000 руб. —|              |           |           |       |
   |   |17 700  руб. — |              |           |           |       |
   |   |1888 руб.)     |              |           |           |       |
   +———+———————————————+——————————————+———————————+———————————+———————+
   | 10|Зачтены услуги |Бухгалтерская |76/комитент|     62    | 17 700|
   |   |комиссионера в |справка       |           |           |       |
   |   |счет           |              |           |           |       |
   |   |причитающихся  |              |           |           |       |
   |   |платежей за    |              |           |           |       |
   |   |реализованный  |              |           |           |       |
   |   |товар в момент |              |           |           |       |
   |   |перечисления   |              |           |           |       |
   |   |комитенту      |              |           |           |       |
   |   |денежных       |              |           |           |       |
   |   |средств        |              |           |           |       |
   +———+———————————————+——————————————+———————————+———————————+———————+
   | 11|Отражены       |Накладные,    |     26    |  76 (60)  |  2 000|
   |   |затраты по     |договоры,     |           |           |       |
   |   |аренде офиса   |бухгалтерская |           |           |       |
   |   |без учета НДС  |справка       |           |           |       |
   |   |(2360 руб. —   |              |           |           |       |
   |   |360 руб.)      |              |           |           |       |
   +———+———————————————+——————————————+———————————+———————————+———————+
   | 12|Отражена сумма |Счет—фактура  |     19    |  76 (60)  |    360|
   |   |НДС по         |              |           |           |       |
   |   |оказанным      |              |           |           |       |
   |   |услугам по     |              |           |           |       |
   |   |аренде офиса   |              |           |           |       |
   +———+———————————————+——————————————+———————————+———————————+———————+
   | 13|Отражены       |Накладные,    |     26    |  76 (60)  |  1 000|
   |   |затраты по     |договоры,     |           |           |       |
   |   |аренде         |бухгалтерская |           |           |       |
   |   |складского     |справка       |           |           |       |
   |   |помещения без  |              |           |           |       |
   |   |учета НДС      |              |           |           |       |
   |   |(1180 руб. —   |              |           |           |       |
   |   |1800 руб.)     |              |           |           |       |
   +———+———————————————+——————————————+———————————+———————————+———————+
   | 14|Отражена сумма |Счет—фактура  |     19    |  76 (60)  |    180|
   |   |НДС по         |              |           |           |       |
   |   |оказанным      |              |           |           |       |
   |   |услугам по     |              |           |           |       |
   |   |аренде         |              |           |           |       |
   |   |складского     |              |           |           |       |
   |   |помещения      |              |           |           |       |
   +———+———————————————+——————————————+———————————+———————————+———————+
   | 15|Начислена      |Договоры,     |     26    |   70, 69  |  6 000|
   |   |зарплата       |расчетно—     |           |           |       |
   |   |работникам и   |платежные     |           |           |       |
   |   |налоги во      |ведомости,    |           |           |       |
   |   |внебюджетные   |бухгалтерская |           |           |       |
   |   |фонды          |справка—расчет|           |           |       |
   +———+———————————————+——————————————+———————————+———————————+———————+
   | 16|Отражены прочие|Накладные,    |     26    | 76, 60, 02|  2 500|
   |   |расходы        |договоры,     |           |           |       |
   |   |               |бухгалтерская |           |           |       |
   |   |               |справка       |           |           |       |
   +———+———————————————+——————————————+———————————+———————————+———————+
   | 17|Оплачено       |Выписка банка,|  76 (60)  |     51    |  2 360|
   |   |арендодателю за|платежное     |           |           |       |
   |   |аренду офиса   |поручение     |           |           |       |
   +———+———————————————+——————————————+———————————+———————————+———————+
   | 18|Отнесена на    |Счет—фактура  |     68    |     19    |    360|
   |   |расчеты с      |              |           |           |       |
   |   |бюджетом сумма |              |           |           |       |
   |   |НДС по         |              |           |           |       |
   |   |оказанным и    |              |           |           |       |
   |   |оплаченным     |              |           |           |       |
   |   |услугам,       |              |           |           |       |
   |   |связанным с    |              |           |           |       |
   |   |арендой офиса  |              |           |           |       |
   +———+———————————————+——————————————+———————————+———————————+———————+
   | 19|Оплачено       |Выписка банка,|  76 (60)  |     51    |  1 180|
   |   |арендодателю   |платежное     |           |           |       |
   |   |за аренду      |поручение     |           |           |       |
   |   |складского     |              |           |           |       |
   |   |помещения      |              |           |           |       |
   +———+———————————————+——————————————+———————————+———————————+———————+
   | 20|Отнесена на    |Счет—фактура  |     68    |     19    |    180|
   |   |расчеты с      |              |           |           |       |
   |   |бюджетом сумма |              |           |           |       |
   |   |НДС по         |              |           |           |       |
   |   |оказанным и    |              |           |           |       |
   |   |оплаченным     |              |           |           |       |
   |   |услугам,       |              |           |           |       |
   |   |связанным с    |              |           |           |       |
   |   |арендой        |              |           |           |       |
   |   |складского     |              |           |           |       |
   |   |помещения      |              |           |           |       |
   +———+———————————————+——————————————+———————————+———————————+———————+
   | 21|Списаны на     |Бухгалтерская |    90—2   |     26    | 11 500|
   |   |расходы на     |справка—расчет|           |           |       |
   |   |продажу        |              |           |           |       |
   |   |затраты,       |              |           |           |       |
   |   |связанные с    |              |           |           |       |
   |   |оказанием      |              |           |           |       |
   |   |посреднических |              |           |           |       |
   |   |услуг          |              |           |           |       |
   |   |(2000 руб. +   |              |           |           |       |
   |   |1000 руб. +    |              |           |           |       |
   |   |6000 руб. +    |              |           |           |       |
   |   |2500 руб.)     |              |           |           |       |
   +———+———————————————+——————————————+———————————+———————————+———————+
   | 22|Выявлен        |Бухгалтерская |    90—9   |     99    |  3 500|
   |   |финансовый     |справка—расчет|           |           |       |
   |   |результат от   |              |           |           |       |
   |   |оказания       |              |           |           |       |
   |   |посреднических |              |           |           |       |
   |   |услуг — прибыль|              |           |           |       |
   |   |(17 700 руб. — |              |           |           |       |
   |   |2700 руб. —    |              |           |           |       |
   |   |11 500 руб.)   |              |           |           |       |
   L———+———————————————+——————————————+———————————+———————————+————————
   

И по договору поручения, и по договору комиссии посредник (комиссионер или поверенный) оказывает услуги только по совершению определенных юридических действий (т.е. по заключению сделок или представлению интересов поручителя). Оказание любых других услуг по этим договорам ГК РФ не предусмотрено. Следовательно, посредник, действуя в рамках договора поручения или договора комиссии, для оказания таких услуг, как транспортировка, погрузка, складские услуги, реклама, страхование и т.п., должен привлекать сторонние организации. Исключение из этого правила в некоторых случаях можно сделать лишь для расходов на хранение. В соответствии со ст.1001 ГК РФ комитент имеет право возместить комиссионеру расходы на хранение. Если условие о возмещении таких расходов согласовано сторонами при подписании договора, то комиссионер может:

- самостоятельно хранить товар (получив за это специально оговоренное сторонами в договоре комиссии вознаграждение дополнительно к комиссионному). В этом случае учет расходов на осуществление хранения производится в порядке, предусмотренном для собственных расходов;

- привлечь для этих целей другую организацию (потребовав у комитента возмещения фактических затрат). В этом случае учет расходов производится в порядке, предусмотренном для расходов, компенсируемых контрагентом (комитентом, принципалом).

Рассмотрим оба варианта учета расходов на хранение товаров на примере.

Пример 4. ООО "Комета" заключило договор комиссии с посреднической организацией ООО "Плутон", при этом договором предусмотрено хранение товара за счет комитента. Стоимость услуг по хранению не должна превышать 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.) в месяц.

Для обеспечения сохранности поступившего товара:

а) ООО "Плутон" хранит товары на собственном складе.

Бухгалтерские записи у посредника будут выглядеть так:

     
   ————T———————————————T——————————————T———————————T———————————T———————¬
   | N |   Содержание  | Наименование |   Дебет   |   Кредит  | Сумма,|
   |п/п| хозяйственной |  первичного  |           |           |  руб. |
   |   |    операции   |   документа  |           |           |       |
   +———+———————————————+——————————————+———————————+———————————+———————+
   | 1 |Отражена       |Договоры,     |76/комитент|    90—1   |  5900 |
   |   |стоимость      |накладные,    |           |           |       |
   |   |услуги по      |счета—фактуры |           |           |       |
   |   |хранению       |              |           |           |       |
   |   |товара,        |              |           |           |       |
   |   |поступившего по|              |           |           |       |
   |   |договору       |              |           |           |       |
   |   |комиссии от    |              |           |           |       |
   |   |ООО "Комета"   |              |           |           |       |
   +———+———————————————+——————————————+———————————+———————————+———————+
   | 2 |Начислена      |Счета—фактуры,|    90—3   |     68    |   900 |
   |   |задолженность  |бухгалтерская |           |           |       |
   |   |перед бюджетом |справка       |           |           |       |
   |   |по НДС по      |              |           |           |       |
   |   |оказанным      |              |           |           |       |
   |   |услугам по     |              |           |           |       |
   |   |хранению       |              |           |           |       |
   +———+———————————————+——————————————+———————————+———————————+———————+
   | 3 |Получены от    |Выписка банка,|     51    |76/комитент|  5900 |
   |   |ООО "Комета"   |платежное     |           |           |       |
   |   |денежные       |поручение     |           |           |       |
   |   |средства в счет|              |           |           |       |
   |   |оплаты услуг по|              |           |           |       |
   |   |хранению       |              |           |           |       |
   L———+———————————————+——————————————+———————————+———————————+————————
   

б) ООО "Плутон" арендует складское помещение, ежемесячная арендная плата за которое составляет 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб.

Понесенные комиссионером расходы были оплачены комитентом в полном объеме.

В учете посредника будут сделаны записи:

     
   ————T———————————————T——————————————T———————————T———————————T———————¬
   | N |   Содержание  | Наименование |   Дебет   |   Кредит  | Сумма,|
   |п/п| хозяйственной |  первичного  |           |           |  руб. |
   |   |    операции   |   документа  |           |           |       |
   +———+———————————————+——————————————+———————————+———————————+———————+
   | 1 |Оплачено       |Выписка банка,|  76 (60)  |     51    |  5900 |
   |   |арендодателю за|платежное     |           |           |       |
   |   |аренду         |поручение     |           |           |       |
   |   |складского     |              |           |           |       |
   |   |помещения      |              |           |           |       |
   +———+———————————————+——————————————+———————————+———————————+———————+
   | 2 |Расходы по     |Договоры,     |76/комитент|  76 (60)  |  5900 |
   |   |хранению товара|накладные,    |           |           |       |
   |   |отнесены на    |счета—фактуры |           |           |       |
   |   |расчеты с      |              |           |           |       |
   |   |комитентом     |              |           |           |       |
   +———+———————————————+——————————————+———————————+———————————+———————+
   | 3 |Получены от    |Выписка банка,|     51    |76/комитент|  5900 |
   |   |комитента      |платежное     |           |           |       |
   |   |денежные       |поручение     |           |           |       |
   |   |средства в счет|              |           |           |       |
   |   |оплаты         |              |           |           |       |
   |   |возмещаемых    |              |           |           |       |
   |   |расходов по    |              |           |           |       |
   |   |хранению       |              |           |           |       |
   L———+———————————————+——————————————+———————————+———————————+————————
   

Если возмещение расходов на хранение при заключении договора комиссии сторонами не предусмотрено, следует руководствоваться ст.998 ГК РФ, согласно которой комиссионер отвечает перед комитентом за сохранность ценностей. На основании этого комиссионер включает затраты на хранение в состав своих расходов (в качестве расходов, производимых в соответствии с требованиями действующего законодательства). Во всех остальных случаях, если посредник будет выполнять соответствующие функции (перевозку, предпродажную подготовку, рекламирование и т.п.) собственными силами, это следует расценивать как оказание комитенту или доверителю дополнительных (не посреднических) услуг. В этом случае заключенный договор является смешанным, содержащим в себе элементы договора поручения (или комиссии) и договора на оказание других услуг (транспортно-экспедиционных, складских и др.). Соответственно, и на счетах бухгалтерского учета расходы по такому договору будут отражаться с учетом особенностей, установленных для тех или иных видов выполненных работ или оказанных услуг.

Л.А.Мельникова

К. э. н., доцент

О.Н.Боровкова

Гл. бухгалтер

ООО "ТиБиДи Групп"

Подписано в печать

27.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——