"Современный бухучет", N 6, 2004

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ И ЮРИДИЧЕСКИЙ АСПЕКТЫ

НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ ПО ОБЪЕКТАМ НЕДВИЖИМОСТИ

В сфере предпринимательской деятельности экономика тесно связана с юриспруденцией. Без знания юридических норм практически невозможно вести учет грамотно и наиболее выгодно для собственника. В частности, это относится к такому особому объекту финансового и налогового учета, как недвижимость.

Юридический аспект

Понятие "недвижимость" дано в ст.130 Гражданского кодекса РФ. Согласно п.1 указанной статьи к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения.

Возникновение права собственности на здания, сооружения и другие объекты недвижимого имущества связано с государственной регистрацией этих прав в Едином государственном реестре (ст.131 ГК РФ). Порядок такой регистрации устанавливается Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

В соответствии со ст.2 указанного Закона государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним представляет собой юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество.

Объекты недвижимого имущества принимаются к бухгалтерскому учету той организацией, которой принадлежит право собственности на это имущество. В общем случае до момента регистрации права собственности на объект недвижимости приобретатель этого объекта не включает его в состав основных средств, а учитывает на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Этот счет предназначен для обобщения информации о затратах организации на объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

Однако обращаем внимание, что правила бухгалтерского учета позволяют принимать к учету в качестве основных средств объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные документы по приемке-передаче, объекты фактически эксплуатируются, а документы переданы на государственную регистрацию (п.52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н; далее - Методические указания). Такие основные средства учитываются на отдельном субсчете "Введенные в эксплуатацию основные средства, право собственности на которые не зарегистрировано" к счету 01 "Основные средства". Таким образом, организациям предоставлено право самостоятельно выбирать вариант учета: либо учитывать подобные объекты на счете 08, либо перевести их на счет 01. Однако важно не забыть выбранный вариант учета зафиксировать в учетной политике.

Экономический аспект: финансовый и налоговый

Финансовый учет

Согласно Инструкции по применению Плана счетов факт приобретения недвижимого имущества в системе счетов бухгалтерского учета отражается записями:

Дебет 08, субсчет "Введенные в эксплуатацию основные средства, право собственности на которые не зарегистрировано" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 16 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - учтены затраты, связанные с приобретением недвижимости;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60, 76 - отражен НДС.

На практике достаточно часто фактическая эксплуатация объекта недвижимости начинается до получения документов о государственной регистрации права собственности на этот объект. При этом может использоваться как весь объект, так и его часть. В таком случае возникает вопрос: с какого момента начинать исчисление амортизации - с момента государственной регистрации права собственности на недвижимость либо с момента начала фактической эксплуатации? Если с момента фактической эксплуатации, то как доказать, что объект эксплуатируется?

Заметим, что в соответствии с п.52 Методических указаний начислять амортизацию по эксплуатируемой недвижимости можно и до государственной регистрации.

Кроме того, при начислении амортизации по объектам основных средств Минфин России предписывает руководствоваться Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденным Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73, которое Определением Верховного Суда РФ от 06.03.2001 N КАС 01-71 признано не противоречащим законодательству Российской Федерации. Этим Положением предусмотрено, что по объектам капитального строительства (их частям), не оформленным актами приемки, но фактически эксплуатируемым теми организациями, которым они будут переданы в основные средства, амортизация начисляется в общем порядке, т.е. с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Заметим, что амортизация начисляется на ту часть объекта, которая уже эксплуатируется.

На практике возможен ввод в эксплуатацию отдельных частей объекта недвижимости. Например, строительная организация возводит подрядным способом комплекс зданий из различных объектов, который будет регистрироваться, отражаться в учете и отчетности как единый инвентарный объект основных средств. Как уже отмечено ранее, начислять амортизацию можно с момента начала эксплуатации одного из готовых объектов:

- на сумму стоимости готового объекта в следующем месяце после начала эксплуатации;

- на полную стоимость всего комплекса зданий только после ввода в эксплуатацию оставшихся объектов строительства.

Для доказательства начала эксплуатации недвижимого имущества необходимо оформить бухгалтерскую справку (она составляется в произвольной форме), принять недвижимое имущество к учету и начислять амортизацию с суммы, указанной в справке о стоимости объектов (или их частей) по данным учета капитальных вложений. Начисление амортизации отражается в системе счетов бухгалтерского учета в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов:

Дебет 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 44 "Расходы на продажу" и др.) Кредит 02 "Амортизация основных средств" - начислена амортизация по основным средствам.

Завершающей стадией возведения объекта недвижимости является приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов: определяется их инвентарная стоимость, структура капитальных вложений, а также уточняются взаимные финансовые обязательства между сторонами строительного договора.

Требование проведения сдачи-приемки завершенных строительством объектов предусмотрено ст.753 ГК РФ, а непосредственно порядок приемки регулируется действующими в настоящее время СниП 3.01.04-87 "Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения", утвержденными Постановлением Госстроя СССР от 21.04.1987 N 84.

Законченный строительством объект принимается от подрядчика заказчиком в соответствии с условиями договора подряда (контракта), а далее принятый и подготовленный к эксплуатации заказчиком совместно с подрядчиком объект принимается инвестором, приемочной комиссией (или без нее) под контролем органов государственного надзора, органов исполнительной власти. Таким образом, приемка объектов строительства проводится в два этапа:

- на первом этапе в процессе приемки участвуют только финансово заинтересованные стороны договора строительного подряда (заказчик и подрядчик);

- на втором этапе вступают в действие финансово незаинтересованные стороны (приемочные комиссии, а также контролирующие и управляющие органы), которым заказчик и подрядчик сдают законченный строительством объект.

Доказательством ввода в действие объекта являются акт приемки законченного строительством объекта по форме N КС-11 и акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией по форме N КС-14, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. Акты являются основанием для отражения в бухгалтерском учете операций по приемке законченных строительством объектов производственного и жилищно-гражданского назначения всех форм собственности (здания, сооружения, их очереди, пусковые комплексы, включая реконструкцию, расширение и техническое перевооружение) при их полной готовности в соответствии с утвержденным проектом, договором. Важно отметить, что дата ввода в действие объекта должна совпадать с датой утверждения акта приемочной комиссии (п.1.11 СниП 3.01.04-87), тогда и начисление амортизации в бухгалтерском учете можно начинать после начала эксплуатации объекта и оформления акта приемки (форма N КС-11).

Зачисление объектов недвижимости в состав основных средств оформляется актом о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1a, утверждена Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7) после государственной регистрации прав на недвижимое имущество. Следовательно, оформленный по форме N ОС-1а акт не только подтверждает право собственности на объект недвижимости, но и является основанием для записи в бухгалтерском учете по дебету счета 01 и кредиту счета 08 соответствующей суммы, а также для отражения в финансовой отчетности суммы основных средств и капитальных вложений. Заметим, что устранить возможные ошибки при начислении амортизации и вытекающие отсюда налоговые последствия позволит уточнение начисленной суммы амортизации и ликвидация выявленных отклонений в момент оформления акта (по форме N ОС-1а).

Налоговый учет

В налоговом учете согласно п.8 ст.258 и п.2 ст.259 НК РФ начислять амортизацию по объектам недвижимости можно только при выполнении следующих условий:

- документы на регистрацию прав собственности на недвижимость переданы (что подтверждается распиской от учреждения, регистрирующего права на недвижимость);

- имущество введено в эксплуатацию (что подтверждается актом приемки по форме N КС-11).

Для целей налогообложения прибыли (в отличие от финансового учета) основные средства включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п.8 ст.258 НК РФ).

Для целей исчисления налога на имущество организаций (п.1 ст.374, п.1 ст.375 НК РФ) начисленная и отраженная в бухгалтерском учете амортизация по фактически эксплуатируемым объектам учитывается при расчете остаточной стоимости основных средств. В налоговую базу включается стоимость имущества, учтенного на балансе в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Очевидно, чтобы оптимизировать налог на имущество коммерческим организациям выгоднее учитывать недвижимость, право собственности на которую еще не подтверждено государственной регистрацией, на счете 08, поскольку стоимость активов, учтенных на этом счете, не подпадает под налогообложение.

Предъявить к возмещению из бюджета НДС, уплаченный при приобретении недвижимости, можно при выполнении следующих условий:

- основные средства зачислены на счет 01 (п.1 ст.172 НК РФ);

- объект введен в эксплуатацию и оформлен акт приемки (форма N КС-11);

- документы на регистрацию права собственности поданы и получена расписка от учреждения, регистрирующего права на недвижимость (п.5 ст.172 НК РФ).

Таким образом, организация не только вправе предъявить к возмещению из бюджета НДС в месяце, следующем за тем, в котором выполнены перечисленные условия, но и обязана отразить это в системе счетов следующим образом:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - предъявлен к возмещению из бюджета НДС.

Следовательно, организациям предоставлено право выбора: учитывать незарегистрированную недвижимость на счете 08 и, как следствие, не платить с ее стоимости налог на имущество либо перевести недвижимость в состав основных средств и получить возможность зачесть НДС (при условии его оплаты). Очевидно, что в случае, если недвижимость покупается без НДС или оплачивается лишь после регистрации, целесообразнее учитывать ее на счете 08 и не платить с ее стоимости налог на имущество.

* * *

В заключение еще раз обращаем внимание на то, что и бухгалтерское, и налоговое законодательство позволяет начислять амортизацию по не зарегистрированной, но эксплуатируемой недвижимости с момента начала фактической эксплуатации объекта независимо от того, что до даты государственной регистрации он учитывается на счете 08.

Для оптимизации бухгалтерского и налогового учета предлагаем начинать использование недвижимости в том месяце, в котором организация подала документы на регистрацию права собственности. Фактом подтверждения ввода в эксплуатацию объектов недвижимости является бухгалтерская справка, составленная в произвольной форме. Важно, чтобы эта справка была составлена в месяце начала эксплуатации имущества.

Противоречий по начислению амортизации в финансовом и налоговом учете не возникнет и в случае начала эксплуатации объекта недвижимости после регистрации права собственности. Однако при этом коммерческая организация не сможет снизить налоговые платежи в бюджет: во-первых, амортизационные отчисления начнут уменьшать налогооблагаемую прибыль в более позднем отчетном периоде, а во-вторых, возрастет налог на имущество. От принятого варианта учета объектов недвижимости зависит также и момент применения вычета по НДС.

Т.Ф.Пупшис

Профессор

Международный университет

Северо-Западный филиал

г. Санкт-Петербург

Е.Б.Кузнецова

Зам. гл. бухгалтера

ООО "ВИРУ РИНГ"

Подписано в печать

27.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——