"Российский налоговый курьер", N 11, 2004

УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПРИ ПРИМЕНЕНИИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ

Практика применения упрощенной системы налогообложения в 2003 г. показала, что у организаций и индивидуальных предпринимателей, которые выбрали объектом налогообложения доходы за вычетом расходов, возникло много вопросов. Один из них, и, пожалуй, основной, - как в целях налогообложения учитывать операции с основными средствами? Об этом и поговорим сегодня.

Налогоплательщики приобретают основные средства, продают их, передают в уставный капитал других организаций, сдают в аренду, ремонтируют и т.д. Каждую операцию нужно правильно и своевременно отразить в налоговом учете. Как оказалось, сделать это совсем непросто. В гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса есть такие нюансы, которые на первый взгляд незаметны. Мы постараемся как можно подробнее рассказать о них. А начнем с порядка признания расходов на приобретение основных средств.

Приобретение основных средств

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН) и выбравшие объектом налогообложения доходы за вычетом расходов, вправе уменьшать полученные доходы на сумму расходов на приобретение основных средств. Об этом сказано в пп.1 п.1 ст.346.16 НК РФ. Подобные расходы следует признавать с учетом особенностей, предусмотренных в п.3 той же статьи. Порядок признания расходов зависит от того, в какой период приобретены основные средства: до или после перехода на УСН.

Однако, прежде чем рассматривать порядок признания расходов по приобретению основных средств, обратимся к п.2 ст.346.16 НК РФ. В нем сказано, что налогоплательщики, применяющие УСН, вправе признавать только те расходы, которые соответствуют критериям, установленным в п.1 ст.252 НК РФ. Расходы должны быть:

- обоснованны, то есть экономически оправданны;

- подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Если расходы на приобретение основных средств не отвечают перечисленным требованиям, уменьшить налогооблагаемый доход на их сумму нельзя.

Признание стоимости основных средств,

приобретенных после перехода на УСН

В соответствии с пп.1 п.3 ст.346.16 Кодекса стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН, признается расходами единовременно - в момент ввода объектов в эксплуатацию. При этом размер стоимости и срок полезного использования указанных объектов значения не имеет.

Согласно п.2 ст.346.17 НК РФ расходами при УСН признаются затраты только после их фактической оплаты. Так, если за налогоплательщиком числится кредиторская задолженность перед поставщиком, стоимость основного средства нельзя признать расходом до момента погашения этой задолженности. Даже если данный объект введен в эксплуатацию.

Как правило, в продажную цену реализуемых основных средств поставщики включают сумму НДС - то есть предъявляют ее к оплате покупателю. Как быть с "входным" НДС покупателям - организациям и индивидуальным предпринимателям, применяющим УСН? Согласно п.п.2 и 3 ст.346.11 НК РФ они не являются плательщиками этого налога (за исключением налога, уплачиваемого на таможне при ввозе товаров на территорию РФ). Поэтому "упрощенцы" не могут принять к вычету НДС по приобретенным основным средствам. Суммы "входного" НДС они должны включить в первоначальную стоимость основного средства и признать их расходом на дату ввода основного средства в эксплуатацию.

Расходы на приобретение основных средств учитываются в последний день отчетного (налогового) периода (п.2 ст.346.17 НК РФ).

Пример 1. Организация с 1 января 2004 г. перешла на УСН (объект налогообложения - доходы минус расходы). В марте она приобрела персональный компьютер за 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.) и ввела его в эксплуатацию. Указанную сумму организация перечислила поставщику только в апреле.

Доходы, полученные организацией по итогам I квартала 2004 г., нельзя уменьшить на стоимость приобретенного компьютера, так как по состоянию на 31 марта данное основное средство не было оплачено.

Сумму 17 700 руб. следует отразить в расходах, уменьшающих облагаемые единым налогом доходы, в последний день II квартала 2004 г., то есть 30 июня.

Обратите внимание: сказанное распространяется только на амортизируемые основные средства, то есть на объекты со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. И вот почему.

Если первоначальная стоимость основного средства составляет не более 10 000 руб. и (или) срок его полезного использования не превышает 12 месяцев, такое основное средство не является амортизируемым имуществом. Согласно пп.5 п.1 ст.346.16 НК РФ в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы, включаются материальные расходы. Причем в порядке, предусмотренном в ст.254 НК РФ (п.2 ст.346.16 НК РФ). К материальным расходам на основании пп.3 п.1 ст.254 НК РФ относятся затраты организации на приобретение имущества, которое не признается амортизируемым в целях налогообложения прибыли. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме в тот момент, когда оно вводится в эксплуатацию.

Таким образом, расходы на приобретение основных средств со сроком полезного использования не более 12 месяцев и (или) первоначальной стоимостью не более 10 000 руб. при применении УСН учитываются не по статье расходов на приобретение основных средств, а в составе материальных расходов.

Признание стоимости основных средств,

приобретенных до перехода на УСН

Порядок учета таких основных средств изложен в пп.2 п.3 ст.346.16 НК РФ. Он зависит от срока полезного использования основного средства, определяемого по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (далее - Классификация) <*>. Данный документ утвержден Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Если отдельные виды основных средств не приведены в Классификации, согласно п.3 ст.346.16 НК РФ следует руководствоваться техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Чтобы признать стоимость указанных основных средств в составе расходов, организации и индивидуальные предприниматели должны были выполнить определенные действия на 1 января года, с которого применяется УСН.

Во-первых, следуя указаниям п.3 ст.346.16 НК РФ, нужно было разделить основные средства, приобретенные до перехода на УСН, на три группы.

Напоминаем: в первую группу включаются основные средства со сроком полезного использования до трех лет включительно, во вторую группу - со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно и в третью - со сроком полезного использования свыше 15 лет.

Во-вторых, по каждому основному средству нужно было определить остаточную стоимость исходя из данных налогового учета, который велся в целях исчисления налога на прибыль. Остаточная стоимость основных средств равна разнице между ценой приобретения и суммой амортизации, начисленной в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ. Данное правило предусмотрено в пп.2 п.1 ст.346.25 НК РФ. Такой расчет целесообразно оформлять бухгалтерской справкой.

В-третьих, в каждой группе основных средств на дату перехода на УСН налогоплательщик должен был выделить неоплаченные объекты основных средств. Как уже отмечалось, расходами при УСН признаются затраты только после их фактической оплаты. Поэтому в пп.2 п.1 ст.346.25 НК РФ записано, что на дату перехода на УСН в налоговом учете отражается остаточная стоимость основных средств, оплаченных в период применения общего режима налогообложения.

В ст.346.25 НК РФ говорится о переходных положениях только для организаций, которые работали до перехода на УСН по методу начисления. Однако изложенный выше алгоритм действий с амортизируемым имуществом должны произвести и организации, которые работали по кассовому методу, и индивидуальные предприниматели, которые применяли общий режим налогообложения. Иначе они не смогут признать расходы в виде остаточной стоимости основных средств в порядке, определенном в ст.346.16 НК РФ.

Организации, применяющие УСН, должны учитывать следующий момент. В 2002 г. при переходе на исчисление и уплату налога на прибыль согласно требованиям гл.25 НК РФ организации в целях налогового учета выделили часть основных средств в отдельную "одиннадцатую" группу. Это основные средства, фактический срок полезного использования которых на 1 января 2002 г. превышал срок полезного использования, указанный в Классификации. В ст.322 НК РФ предусмотрено, что стоимость таких основных средств для целей налогообложения прибыли списывается на расходы равномерно. Срок списания - не менее семи лет. А в п.3 ст.346.16 НК РФ дается прямая ссылка на то, что "упрощенцы" определяют срок полезного использования в соответствии с Классификацией. Следовательно, налогоплательщики при переходе на УСН стоимость основных средств, выделенных в отдельную группу, в налоговой базе не учитывают. Таким образом, если амортизация указанных объектов основных средств в период применения общей системы налогообложения уменьшала налогооблагаемую базу, то после перехода на УСН их остаточная стоимость в расходах не учитывается.

В каком порядке списывается стоимость основных средств, распределенных на три группы в зависимости от срока полезного использования? Остаточная стоимость основных средств, которые были приобретены до перехода на УСН, со сроком полезного использования до трех лет включительно признается расходом в течение одного года применения УСН. При этом расходы учитываются равными долями на последний день отчетного (налогового) периода.

Обратите внимание! Кто ведет учет основных средств по правилам бухучета?

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны вести учет объектов основных средств в порядке, предусмотренном в законодательстве о бухгалтерском учете. Об этом говорится в п.3 ст.4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Данное требование обусловлено прежде всего тем, что одним из ограничений для применения УСН является остаточная стоимость основных средств, определяемая по правилам бухгалтерского учета (пп.16 п.3 ст.346.12 и п.4 ст.346.13 НК РФ).

В последнее время некоторые специалисты высказывают мнение, что индивидуальные предприниматели также должны вести учет объектов основных средств в соответствии с законодательством о бухучете. При этом делается ссылка на п.4 ст.346.13 НК РФ, в котором говорится о налогоплательщиках, каковыми являются и индивидуальные предприниматели.

Подобный вывод ошибочен, поскольку в упомянутом пункте содержится прямая ссылка на российское законодательство о бухгалтерском учете. В Федеральном законе N 129-ФЗ сказано, что при УСН учет основных средств в соответствии с законодательством о бухучете должны вести только организации. Это с одной стороны.

С другой - организации и индивидуальные предприниматели стоимость приобретения основных средств включают в расходы, уменьшающие налоговую базу по единому налогу. Об этом говорится в ст.346.16 НК РФ. Чтобы воспользоваться данной нормой, индивидуальные предприниматели должны иметь соответствующие первичные документы, а также отражать информацию об основных средствах в учетных регистрах и таблицах для контроля за их движением и сохранностью.

Что касается ограничения по остаточной стоимости основных средств, то на индивидуальных предпринимателей, желающих перейти на УСН или уже применяющих этот спецрежим, оно не распространяется.

Пример 2. Организация с 1 января 2004 г. перешла на УСН (объект налогообложения - доходы за вычетом расходов). В учете организации числится амортизируемое основное средство, срок полезного использования которого в соответствии с Классификацией - 2 года и 6 месяцев. Остаточная стоимость объекта, определенная по правилам налогового учета, на 1 января 2004 г. составляет 12 000 руб.

Остаточную стоимость основного средства нужно включить в состав расходов в следующем порядке:

- на 31 марта 2004 г. - в сумме 3000 руб. (12 000 руб. : 4 периода);

- на 30 июня 2004 г. - в сумме 3000 руб.;

- на 30 сентября 2004 г. - в сумме 3000 руб.;

- на 31 декабря 2004 г. - в сумме 3000 руб.

Остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на УСН, со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно признается расходом в следующем порядке. В течение первого года применения УСН расходом признается 50% остаточной стоимости, определенной на 1 января года, который является началом применения УСН, в течение второго года применения УСН - 30% остаточной стоимости и в течение третьего года применения УСН - 20%. При этом в течение налогового периода расходы учитываются равными долями на последний день отчетного (налогового) периода.

Пример 3. Воспользуемся условием примера 2. Допустим, в соответствии с Классификацией срок полезного использования амортизируемого основного средства, которое числится в учете организации по состоянию на 1 января 2004 г., - 6 лет и 6 месяцев.

Рассмотрим, каким образом остаточную стоимость можно признать в качестве расхода по годам.

В 2004 г. организация вправе признать в качестве расхода 6000 руб. (12 000 руб. х 50%), в 2005 г. - 3600 руб. (12 000 руб. х 30%), в 2006 г. - 2400 руб. (12 000 руб. х 20%).

Таким образом, организация включит в состав расходов остаточную стоимость основного средства в следующем порядке:

- на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2004 г. - по 1500 руб. (6000 руб. : 4 периода);

- на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2005 г. - по 900 руб. (3600 руб. : 4 периода);

- на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2006 г. - по 600 руб. (2400 руб. : 4 периода).

Остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на УСН, со сроком полезного использования свыше 15 лет признается расходом в течение 10 лет применения УСН равными долями. А в течение каждого из этих налоговых периодов расходы учитываются также равными долями на последний день отчетного (налогового) периода.

А как учитывать амортизацию основных средств, которые были приобретены до перехода на УСН, а оплачены после? Остаточная стоимость таких основных средств учитывается в налоговой базе начиная с месяца, следующего за месяцем их оплаты.

Пример 4. Организация, которая в целях налогообложения прибыли работала по методу начисления, с 1 января 2004 г. перешла на упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения - доходы минус расходы). В налоговом учете организации по состоянию на указанную дату числится неоплаченное основное средство, первоначальная стоимость которого - 60 000 руб., а сумма начисленной амортизации по данным налогового учета - 600 руб. Срок полезного использования основного средства - 16 лет и 8 месяцев. Организация оплатила данное основное средство в апреле 2004 г.

При переходе на УСН остаточная стоимость основного средства в сумме 59 400 руб. (60 000 руб. - 600 руб.) в налоговом учете не отражается. Она учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу при применении УСН, с мая 2004 г., то есть со II квартала.

Поскольку срок полезного использования основного средства превышает 15 лет, остаточная стоимость признается расходом в течение 10 лет применения УСН. Значит, за один налоговый период можно признать 5940 руб. (59 400 руб. : 10 лет).

В 2004 г. организация спишет указанную сумму расходов тремя частями - на 30 июня, 30 сентября и 31 декабря. При этом в составе расходов на приобретение основных средств она отразит часть остаточной стоимости основного средства в размере 1980 руб. (5940 руб. : 3 периода).

Начиная с 2005 г. на последнее число каждого отчетного (налогового) периода организация будет признавать расходом 1485 руб. (5940 руб. : 4 периода). И так до 31 декабря 2013 г.

Ремонт основных средств

Основные средства периодически требуют ремонта. Налогоплательщик может сделать это собственными силами либо с привлечением сторонних специалистов. В любом случае он понесет определенные затраты. Можно ли их учесть в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому при применении УСН? Давайте разберемся.

Перечень расходов, которые можно признать в целях налогообложения при применении УСН, приведен в ст.346.16 НК РФ. Он является закрытым. Уменьшать доходы организации могут только те расходы, которые поименованы в этом перечне.

В пп.3 п.1 ст.346.16 НК РФ предусмотрены расходы на ремонт основных средств, в том числе и арендованных. Каких-либо ограничений по применению данного подпункта нет. Поэтому организации и индивидуальные предприниматели вправе признавать в качестве расхода затраты на ремонт любых основных средств, которые используются в производственной деятельности. В том числе и основных средств, взятых в аренду или безвозмездное пользование. Кроме того, можно признавать расходы на любой вид ремонта - текущий, средний, капитальный.

Обратите внимание: чтобы выполнить требование п.1 ст.252 НК РФ <**> об обоснованности произведенных расходов на ремонт арендованных (полученных в безвозмездное пользование) основных средств, необходимо предусмотреть в договорах аренды (ссуды) отдельный пункт, согласно которому обязанность по проведению ремонта основных средств будет возложена на арендатора (ссудополучателя). При этом арендодатель или ссудодатель не должны возмещать произведенные расходы на ремонт.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> На ст.252 НК РФ дается прямая ссылка в п.2 ст.346.16 НК РФ.

В ст.346.16 НК РФ нет ограничений в отношении лиц, у которых арендуется объект основных средств - будь то организация, предприниматель без образования юридического лица или просто физическое лицо, не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя. Не имеет значения и то, какие основные средства ремонтируются - приобретенные до применения УСН или после.

Расходы на ремонт должны быть документально подтверждены (п.1 ст.252 НК РФ). Если для проведения ремонта приглашают сторонних специалистов - необходим соответствующий договор и акт приемки-передачи выполненных работ. Если основные средства ремонтируют собственными силами - нужны документы, подтверждающие оплату использованных материалов и т.п. При ремонте арендованных (полученных в безвозмездное пользование) основных средств, кроме документов, подтверждающих расходы на ремонт, нужно иметь договор аренды (ссуды), в котором обязанности по ремонту арендованного (полученного в безвозмездное пользование) имущества были бы возложены на арендатора (ссудополучателя).

И последнее. Расходы на ремонт основных средств можно признать только после фактической оплаты ремонтных работ, использованных материалов и т.п. (п.2 ст.346.17 НК РФ).

"Подводные камни" при операциях с основными средствами

Несмотря на то что новая упрощенная система налогообложения действует уже полтора года, она все еще преподносит "сюрпризы". Многих налогоплательщиков, перешедших на УСН, ожидают серьезные проблемы по некоторым операциям с основными средствами. Речь идет о расходах по вводу объекта основных средств в эксплуатацию, расходах на его строительство, реконструкцию и модернизацию. Судите сами.

Расходы на монтаж и строительство основных средств

В большинстве случаев приобретенные основные средства требуют монтажа, особой установки, настройки и иных действий, без которых их невозможно ввести в эксплуатацию. Вправе ли налогоплательщики, применяющие УСН, в целях налогообложения признать расходы по вводу объекта основного средства в эксплуатацию? Нет, такие расходы при УСН не признаются. И вот почему.

Как уже отмечалось, при использовании УСН признать в целях налогообложения можно только те расходы, которые поименованы в перечне, приведенном в ст.346.16 НК РФ. Расходы по вводу основных средств в эксплуатацию в этом перечне отсутствуют. Причем не имеет значения, как налогоплательщик осуществляет монтаж, установку и настройку основного средства: собственными силами или с привлечением сторонних специалистов. В любом случае признать такие расходы в целях налогообложения нельзя.

Единственное, что можно посоветовать налогоплательщику в данной ситуации, - не выделять стоимость монтажных и иных установочных работ отдельной строкой в договоре. Лучше, если все войдет в стоимость основного средства.

Еще один момент, на который следует обратить внимание, связан со строительством объектов основных средств. В ст.346.16 НК РФ расходы на строительство основных средств как подрядным, так и хозяйственным способом не предусмотрены. Если организация, применяющая УСН, построит здание или иное сооружение, она не сможет уменьшить налогооблагаемую базу на сумму произведенных расходов. Поэтому, прежде чем принимать решение о строительстве объекта основных средств, нужно определить "цену вопроса". А тем организациям, которые только собираются перейти с обычной системы налогообложения на УСН, рекомендуем не торопиться и взвесить все "за" и "против".

Сказанное распространяется не только на основные средства, приобретенные после перехода на УСН, но и на основные средства, приобретенные до перехода. При определении остаточной стоимости "старых" основных средств на момент перехода на УСН нужно учитывать следующее.

Возможно, первоначальная стоимость основного средства в период применения общего режима налогообложения была сформирована не только за счет цены приобретения, но и за счет стоимости монтажно-установочных работ. Амортизация по правилам гл.25 НК РФ начислялась на всю первоначальную стоимость. Но, как мы выяснили, стоимость монтажно-установочных работ нельзя признать расходом при УСН. Поэтому налогоплательщики перед переходом на УСН должны из остаточной стоимости такого объекта, сформированной в налоговом учете на 31 декабря года, предшествующего году применения УСН, выделить часть, которая соответствует цене приобретения объекта. Для этого придется заново рассчитать амортизацию по правилам гл.25 НК РФ исходя только из цены приобретения. Определенная таким образом остаточная стоимость объекта основного средства и будет являться основанием для расчета расходов, уменьшающих налоговую базу при УСН по нормам п.3 ст.346.16 НК РФ.

Налогоплательщики не смогут отразить в расходах при УСН остаточную стоимость основных средств, построенных подрядным или хозяйственным способом в период применения общего режима налогообложения. Так что принимая решение о переходе на УСН, следует быть предельно внимательным. Иначе можно "потерять" в целях налогообложения значительные суммы расходов.

Расходы на реконструкцию и модернизацию основных средств

Иногда основные средства требуют не ремонта, а модернизации и даже реконструкции. Связанные с этим затраты могут оказаться значительными. Можно ли их учесть в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому при применении УСН?

В перечне расходов, уменьшающих налоговую базу по УСН (п.1 ст.346.16 НК РФ), упомянуты только расходы на ремонт основных средств. Но, как известно, ремонт, реконструкция и модернизация - понятия разные.

Поэтому доходы от деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, переведенных на УСН, нельзя уменьшить на расходы, связанные с реконструкцией и модернизацией основных средств.

А как быть, если после реконструкции или модернизации изменилась первоначальная стоимость основных средств? Можно ли такое изменение отразить в налоговом учете? Нет, нельзя. Причем это касается не только основных средств, приобретенных в период применения УСН, но и основных средств, приобретенных до перехода на этот режим налогообложения. И вот почему.

Как уже отмечалось, стоимость основных средств, приобретенных после перехода на УСН, списывается на расходы единовременно в момент их ввода в эксплуатацию. То есть в налоговом учете налогоплательщика эти основные средства не числятся. Следовательно, у налогоплательщика нет оснований включать в расходы сумму, на которую, например, увеличилась стоимость объекта основных средств в результате реконструкции.

Основные средства, приобретенные до перехода на УСН, принимаются по остаточной стоимости, определенной на дату перехода. Именно она и отражается в расходах по правилам, описанным выше. Изменить ее после реконструкции или модернизации нельзя, так как гл.26.2 НК РФ подобная норма не предусмотрена.

Таким образом, налогоплательщику, который планирует затратить на реконструкцию или модернизацию основного средства крупную сумму денежных средств, стоит призадуматься: а так ли выгодно применять УСН в дальнейшем?

Выбытие основных средств

Основное средство может быть реализовано другой организации или индивидуальному предпринимателю. Доходами от реализации признаются денежные средства, полученные от покупателя. Датой признания дохода является день поступления средств на расчетный счет в банке или в кассу организации (п.1 ст.346.17 НК РФ).

Иногда в счет оплаты за реализованное основное средство поступает иное имущество или закрывается встречная задолженность (проводится взаимозачет). Тогда доходы в целях налогообложения признаются в размере, определенном сторонами в договоре. Датой признания дохода считается день поступления иного имущества или день подписания акта взаимозачета.

Не лишним будет напомнить о норме, предусмотренной п.3 ст.346.16 НК РФ. В последнем абзаце данного пункта сказано, что "в случае реализации (передачи) основных средств, приобретенных после перехода на упрощенную систему налогообложения, до истечения трех лет с момента их приобретения (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений гл.25 настоящего Кодекса и уплатить дополнительную сумму налога и пени".

Обратите внимание: требование о корректировке налоговой базы при реализации (передаче) основных средств, приобретенных до перехода на УСН, отсутствует.

Пересчитывать необходимо налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами.

Пример 5. Организация, применяющая УСН (объект налогообложения - доходы минус расходы), в январе 2003 г. приобрела основное средство стоимостью 40 000 руб. (включая НДС). Срок его полезного использования - 3 года и 6 месяцев. В том же месяце основное средство было введено в эксплуатацию и оплачено. В декабре 2004 г. организация реализовала его.

В I квартале 2003 г. организация на основании п.3 ст.346.16 НК РФ включила в расходы на приобретение основных средств всю стоимость основного средства. Основное средство было реализовано до истечения трех лет с момента приобретения.

Допустим, организация решила применить линейный способ расчета амортизационных отчислений в соответствии с положениями гл.25 НК РФ. Тогда сумма начисленной амортизации составит:

- за 2003 г. - 10 476,19 руб. (40 000 руб. : 42 мес. х 11 мес.);

- за 2004 г. - 11 428,57 руб. (40 000 руб. : 42 мес. х 12 мес.).

Следовательно, налоговую базу за 2003 г. нужно увеличить на разницу между расходом на приобретение основного средства и суммой амортизации, исчисленной на основании положений гл.25 НК РФ:

40 000 руб. - 10 476,19 руб. = 29 523,81 руб.

На указанную сумму необходимо начислить налог и уплатить его в бюджет.

Сумма доначисленного налога составляет 4429 руб. (29 523,81 руб. х 15%). Ее нужно было уплатить до 31 марта 2004 г. включительно. За просрочку платежа следует исчислить и уплатить соответствующую сумму пеней.

Предположим, в течение указанного срока применялась ставка рефинансирования в размере 14% годовых. Организация доплачивает налог 21 декабря 2004 г.

Период просрочки составил 265 дней (с 1 апреля по 21 декабря 2004 г.). Следовательно, сумма пени равна 548 руб. (4429 руб. х 265 дн. х 14% : 300).

Одновременно налоговую базу за 2004 г. необходимо уменьшить на сумму рассчитанной амортизации в размере 11 428,57 руб. В Книге учета доходов и расходов можно указать данный расход как корректировку налоговой базы в результате реализации основного средства.

Рекомендуем также оформить все расчеты бухгалтерской справкой.

Кроме того, на основании ст.ст.54 и 81 Налогового кодекса в налоговую инспекцию необходимо представить уточненную декларацию по единому налогу за 2003 г.

Обратите внимание: в п.3 ст.346.16 НК РФ не указано, какой способ начисления амортизации нужно применять при пересчете налоговой базы. То есть налогоплательщик вправе самостоятельно решить, каким способом рассчитать амортизационные отчисления по реализованному основному средству. Конечно, выгоднее начислять амортизацию для пересчета налоговой базы нелинейным методом.

При выполнении требований п.3 ст.346.16 НК РФ нужно учесть факт перехода права собственности. То есть пересчитывать налоговую базу придется не только при продаже основного средства, но и при его безвозмездной передаче. Ведь переход права собственности на безвозмездной основе согласно ст.39 НК РФ также признается реализацией. Следовательно, при безвозмездной передаче основного средства налогоплательщик, использующий УСН, должен применить нормы п.3 ст.346.16 НК РФ.

У налогоплательщиков нередко возникает вопрос: что следует понимать под термином "передача", который упомянут в скобках после термина "реализация" в последнем абзаце п.3 ст.346.16 Кодекса? Иными словами, нужно ли пересчитывать налоговую базу, например, при передаче основного средства в аренду или в безвозмездное пользование? Нет, не нужно, поскольку перехода права собственности в этих случаях не происходит.

И последний момент, на который хотелось бы обратить внимание. Если основное средство утрачено в результате хищения или иных чрезвычайных обстоятельств, применять п.3 ст.346.16 Кодекса не следует.

Как видим, продавая или безвозмездно передавая в собственность иных лиц основные средства, приобретенные в период применения УСН, до истечения срока, установленного в п.3 ст.346.16 НК РФ, налогоплательщики сталкиваются с рядом сложностей. Так, нужно восстановить остаточную стоимость реализованного объекта с учетом амортизации по нормам гл.25 НК РФ, но признать эту остаточную стоимость в целях налогообложения нельзя. Впрочем, с подобной проблемой сталкиваются и налогоплательщики, которые реализовали основное средство, приобретенное до перехода на УСН. То есть когда на момент реализации остаточная стоимость данного основного средства была списана на расходы не полностью. Это объясняется тем, что в перечне расходов, приведенном в ст.346.16 НК РФ, не предусмотрено списания остаточной стоимости выбывших объектов основных средств.

М.В.Истратова

Начальник Управления организации

работы с налогоплательщиками и СМИ

МНС России

Подписано в печать

25.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——