"Российский налоговый курьер", N 11, 2004

ОБСУЖДАЕМ ПРОБЛЕМЫ ОБЛОЖЕНИЯ ЕСН

Недавно наш журнал совместно с МНС России организовал очередной круглый стол по проблемам исчисления ЕСН. Позицию налоговых органов в дискуссии представляла заместитель руководителя Департамента единого социального налога МНС России государственный советник налоговой службы РФ I ранга Татьяна Ивановна Постникова.

ЕСН при спецрежимах

Обсуждение началось с вопроса об особенностях исчисления единого социального налога и страховых взносов в Пенсионный фонд и применения регрессии налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход, но осуществляющими также виды деятельности, облагаемые в соответствии с общим режимом налогообложения. Суть вопроса заключалась в том, как правильно рассчитать облагаемые базы по ЕСН и страховым взносам в Пенсионный фонд. А также можно ли воспользоваться регрессивной шкалой тарифов страховых взносов, если ЕСН исчисляется и уплачивается только по видам деятельности, по которым применяется общий режим налогообложения.

Татьяна Ивановна ответила так: "Плательщики ЕНВД должны отдельно рассчитывать налогооблагаемую базу по ЕСН и базу по взносам в Пенсионный фонд. Следовательно, различным будет и порядок применения регрессивной шкалы. Дело в том, что такие налогоплательщики исчисляют и уплачивают страховые взносы в Пенсионный фонд с выплат, производимых по всем видам деятельности. А плательщиками ЕСН по деятельности, облагаемой ЕНВД, они не являются. Об этом сказано в ст.346.26 НК РФ. ЕСН данные налогоплательщики начинают уплачивать только в том случае, если они также занимаются видами деятельности, которые подпадают под действие общего режима налогообложения. Таким образом, для них налоговая база по ЕСН будет меньше базы по страховым взносам в Пенсионный фонд".

Поскольку данный показатель, по словам Татьяны Ивановны, является основным при расчете условия на применение регрессивных тарифов страховых взносов, то в расчете по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для таких налогоплательщиков предусмотрена специальная таблица. Причем в результате расчетов возможна такая ситуация, когда по страховым взносам в ПФР данный налогоплательщик получит право на применение регрессии, а по ЕСН - нет.

В развитие обсуждаемой темы прозвучали вопросы: чем является для налогоплательщика применение регрессии - правом или обязанностью? Можно ли не применять регрессию и исчислять налог по максимальным ставкам?

Прежде чем ответить, Татьяна Ивановна напомнила присутствующим положение п.2 ст.241 НК РФ. Этот пункт гласит, что если налоговая база, исчисленная в среднем на одного работника в каждом месяце текущего налогового периода, составила сумму менее 2500 руб., то налогоплательщик не вправе до конца налогового периода применять регрессивные ставки налога. Исходя из сказанного и ст.56 НК РФ, иные налогоплательщики, у которых налоговая база равна или превышает 2500 руб., вправе не исчислять налог по регрессивным ставкам. Таким образом, применение регрессивных ставок является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

В ходе обсуждения участники круглого стола попросили разъяснить, могут ли плательщики ЕНВД уплачивать страховые взносы в ПФР одним платежным поручением без разделения платежей по видам деятельности. Отвечая на этот вопрос, Татьяна Ивановна подчеркнула, что налоговые органы самостоятельно разделить платежи по видам деятельности не могут, так как Налоговым кодексом такие полномочия им не предоставлены. Это может сделать только налогоплательщик. При отсутствии раздельной уплаты страховых взносов в ПФР по видам деятельности к таким налогоплательщикам нельзя применить норму абз.4 п.3 ст.243 Кодекса (налоговый вычет по ЕСН).

Чтобы облегчить налогоплательщику начисление и уплату взносов в Пенсионный фонд по разным видам деятельности, МНС России Приказом от 05.06.2003 N БГ-3-05/300 внесло соответствующие дополнения в форму индивидуальной карточки учета налоговой базы, начисленных сумм ЕСН и налогового вычета по каждому физическому лицу.

Напомним, что в качестве налогового вычета, уменьшающего сумму ЕСН, уплачиваемую в федеральный бюджет, признаются начисленные за тот же период суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Обратите внимание, что налогоплательщики, применяющие только специальные режимы налогообложения (упрощенную систему, ЕНВД, единый сельскохозяйственный налог), расчет разницы, отражаемой по строкам 015 - 019 таблицы "Уплата авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование" декларации (расчета по авансовым платежам), по страховым взносам в ПФР не производят и указанные строки не заполняют. Ведь данные налогоплательщики не платят ЕСН и у них отсутствуют основания для применения налогового вычета.

Налогоплательщики, применяющие спецрежимы и одновременно осуществляющие иные виды деятельности, расчет разницы по строкам 015 - 019 производят только в части страховых взносов, исчисленных с выплат и вознаграждений по видам деятельности, облагаемым по общей системе налогообложения.

Присутствующие на круглом столе специалисты обратили внимание на то, что у налогоплательщиков, которые применяют "упрощенку", а затем в середине года переходят на общий режим налогообложения, возникает много вопросов по порядку уплаты ЕСН и страховых взносов в Пенсионный фонд.

Татьяна Ивановна разъяснила, что организация по собственному желанию в середине года осуществить такой переход не может. Возврат на общий режим налогообложения обязателен, если организация не выполняет условия, указанные в п.4 ст.346.13 НК РФ.

Если же такой переход состоялся, то ЕСН нужно исчислять начиная с выплат того месяца, когда это произошло. Главное в этой ситуации - правильно применить налоговый вычет по ЕСН.

Подводя итог этой теме, Татьяна Ивановна пояснила, что в данном случае в качестве налогового вычета должна применяться сумма страховых взносов в Пенсионный фонд, исчисленная начиная с выплат того месяца, с которого предприятие начнет формировать налоговую базу по ЕСН. Эти суммы страховых взносов бухгалтеру нужно выделить отдельно в индивидуальных карточках учета, которые он ведет по каждому физическому лицу, иначе он не сможет правильно заполнить расчет по авансовым платежам по ЕСН в целом по организации.

Расчет условий для регрессии

Затем снова была затронута тема применения регрессивных ставок по ЕСН. Специалисты попросили уточнить, какое количество месяцев, прошедших с начала года, надо учитывать налогоплательщикам при расчете права на регрессию: с момента регистрации организации или с момента, когда были начислены выплаты работникам?

По мнению Татьяны Ивановны, в расчет условия регрессии следует включать месяцы начиная с того месяца, когда был заключен трудовой договор, но не позже начала выплат работникам. Согласно ст.236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН являются выплаты, начисленные физическим лицам по трудовым, гражданско-правовым, а также авторским договорам. Таким образом, если организация была создана в одном месяце, трудовые договоры заключила в другом месяце, а выплаты начала производить еще позже, то это может являться одной из схем ухода от налогообложения, одним из вариантов выплаты зарплат в конвертах в условиях, когда организацией ведется хозяйственная деятельность и имеется выручка от реализации продукции, товаров (работ, услуг). Согласно ст.22 Трудового кодекса работодатель обязан выплачивать работникам зарплату в сроки, установленные трудовыми договорами. С момента заключения трудового договора заработная плата должна выплачиваться в обязательном порядке хотя бы в минимальном размере. Это установлено ст.133 Трудового кодекса.

Последовал такой вопрос: можно ли использовать регрессивную шкалу при расчете страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, если предприятие не является плательщиком ЕСН?

Татьяна Ивановна еще раз подчеркнула, что организация может применять регрессивные тарифы страховых взносов в ПФР. Этот вопрос постоянно возникает потому, что ЕСН у такого налогоплательщика нет, а согласно ст.22 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) регрессивные тарифы страховых взносов в ПФР применяются страхователями в том случае, если соблюдены требования, установленные п.2 ст.241 НК РФ. Статья 22 Закона N 167-ФЗ содержит отсылочную норму к п.2 ст.241 Кодекса, которая применяется при исчислении страховых взносов в Пенсионный фонд и в том случае, если страхователь не уплачивает ЕСН.

Начисление пеней

По просьбе участников круглого стола Татьяна Ивановна разъяснила проблему правомерности начисления пеней с 16-го числа месяца, следующего за месяцем начисления выплат, в случае неуплаты ежемесячных авансовых платежей по ЕСН. Согласно абз.2 п.3 ст.243 НК РФ уплата ежемесячных авансовых платежей по ЕСН производится не позднее 15-го числа следующего месяца. По итогам отчетного периода налогоплательщик рассчитывает разницу между суммой налога, исчисленной от налоговой базы нарастающим итогом с начала года до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей.

Аналогичная норма по уплате страховых взносов в ПФР содержится в п.1 ст.23 Закона N 167-ФЗ. Также согласно п.2 ст.24 Закона N 167-ФЗ авансовые платежи по страховым взносам уплачиваются каждый месяц в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда за истекший месяц на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам.

Исчисление авансовых платежей по ЕСН и страховым взносам производится по установленным ставкам от фактической базы, сложившейся за период с начала года по отчетный месяц. Это позволяет рассматривать авансовые платежи как часть налога и страховых взносов, подлежащих уплате в течение года и обеспечивающих регулярное поступление средств на цели финансирования пенсионного, социального и медицинского обеспечения граждан.

База для уплаты единого социального налога и страховых взносов в ПФР ежемесячно формируется налогоплательщиком из фактически начисленных выплат и вознаграждений в пользу физических лиц по трудовым, авторским и гражданско-правовым договорам за истекший месяц.

Поэтому налоговые органы считают обоснованным начисление пени на неуплаченные (не полностью уплаченные) суммы ЕСН и страховых взносов с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж.

Разницы по ЕСН и страховым взносам, включая суммы, доначисленные по ЕСН на основании абз.4 п.3 ст.243 НК РФ, которые исчисляются по итогам отчетных периодов и года, должны быть уплачены в установленные законодательством сроки. Эти разницы не являются авансовыми платежами по ЕСН и страховым взносам. Они исчисляются не от реальной базы отчетного периода (года) и без применения установленных законодательством ставок и тарифов.

Главой 24 НК РФ и Законом N 167-ФЗ не предусмотрена уплата авансовых платежей по ЕСН и страховым взносам по итогам отчетных периодов.

Пункт 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 разъясняет вопросы, касающиеся применения положений части первой Налогового кодекса, а не Закона N 167-ФЗ, и не содержит оснований для неначисления пени за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей по ЕСН и страховым взносам с 16-го числа следующего месяца.

Уплата ЕСН в IV квартале

Татьяна Ивановна уточнила позицию налоговых органов о порядке уплаты авансовых платежей по ЕСН и страховым взносам в IV квартале налогового периода. Если следовать мнению, что вся сумма единого социального налога за три месяца IV квартала может быть уплачена в срок не позднее 14 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, а не ежемесячно по срокам не позднее 15 ноября, 15 декабря и 15 января, то фактически полгода эти средства не поступят в бюджеты фондов и в федеральный бюджет, что не предусмотрено утвержденными планами и грозит сбоями в финансировании медицинской сферы, выплат базовой, страховой и накопительной частей пенсии и социальных пособий гражданам.

Данная позиция не основана на нормах гл.24 НК РФ. Статьей 243 НК РФ предусмотрена ежемесячная уплата авансовых платежей не позднее 15-го числа следующего месяца, причем для IV квартала года исключения не предусмотрены.

Работники-иностранцы

Многих участников круглого стола интересовал порядок уплаты ЕСН с выплат работникам-иностранцам. Нужно ли при расчете ЕСН с заработной платы работников-иностранцев применять налоговый вычет и уплачивать страховые взносы в Пенсионный фонд?

Татьяна Ивановна заметила, что с 1 января 2003 г. льгота по уплате ЕСН с выплат в пользу работников-иностранцев отменена. Сейчас предприятия уплачивают ЕСН с выплат в пользу таких работников на общих основаниях - по ставке 28% в федеральный бюджет с применением налогового вычета. И бухгалтеру важно правильно определить, к выплатам в пользу каких именно иностранных граждан можно применить налоговый вычет.

Согласно ст.7 Закона N 167-ФЗ застрахованными лицами для целей пенсионного страхования в Российской Федерации являются проживающие на ее территории иностранные граждане и лица без гражданства.

Поэтому с выплат в пользу таких иностранных граждан и лиц без гражданства ЕСН исчисляется по ставке 28%. Применение налогового вычета в сумме страховых взносов в ПФР зависит от следующих условий.

Налоговый вычет при исчислении ЕСН с выплат в пользу иностранного гражданина применяется в том случае, если он застрахован в Пенсионном фонде. То есть если на него открыт индивидуальный лицевой счет по персонифицированному учету сведений о застрахованном лице.

Если работник-иностранец не застрахован в Пенсионном фонде, то при исчислении ЕСН нужно использовать ставку 28% без применения налогового вычета. Ведь в отношении таких иностранных граждан персонифицированный учет органами ПФР не ведется и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются и не уплачиваются.

Целевое финансирование

Участники круглого стола также затронули проблему исчисления ЕСН с выплат за счет средств целевого финансирования.

Татьяна Ивановна разъяснила следующее: п.3 ст.236 НК РФ применяется только к выплатам, которые производятся по предпринимательской деятельности, когда предприятие формирует свои доходы и расходы в соответствии с гл.25 НК РФ и рассчитывает налоговую базу по налогу на прибыль. Так, бюджетные организации по деятельности, финансируемой из бюджета, не вправе применять эти положения, поскольку по этой деятельности они не формируют налоговую базу по налогу на прибыль. Следовательно, выплаты, производимые за счет целевых средств, подлежат обложению ЕСН.

Далее была обозначена такая проблема: за счет какого источника начисляется ЕСН с выплат, осуществляемых в рамках целевого финансирования? Ведь в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, эту сумму налога учесть нельзя, так как указанные выплаты не имеют отношения к доходам, формирующим налоговую базу по прибыли. Они входят в состав расходов, перечисленных в ст.270 НК РФ, которые налогоплательщик производит за счет собственных средств. Уплата ЕСН, начисленного с указанных выплат, должна производиться из тех же источников, что и сами выплаты. То есть включаться в смету средств целевого финансирования, которую данные предприятия разрабатывают в установленном порядке.

Налоговая база по ЕСН

В ходе обсуждения было задано много вопросов, связанных с особенностями формирования объекта налогообложения и налоговой базы по ЕСН в конкретных ситуациях. Специалисты попросили уточнить, по каким именно договорам аренды ЕСН взимается. Татьяна Ивановна пояснила, что объект налогообложения по ЕСН появляется при заключении договора аренды транспортного средства с экипажем. ЕСН исчисляется с выплат, которые производятся экипажу за техническое обслуживание и за вождение этого транспортного средства. Если эти выплаты включены в арендную плату, то придется облагать ЕСН всю сумму арендной платы. Поэтому налогоплательщику выгоднее эти выплаты экипажу показывать отдельно, выделив их из состава арендной платы.

Не обошлось и без обсуждения такого вопроса: возникает ли объект налогообложения по ЕСН, если подотчетное лицо не вернуло выданные под отчет денежные средства?

Как подчеркнула Татьяна Ивановна, в случае, когда подотчетное лицо в течение месяца с момента окончания срока, установленного для возврата выданной суммы, не вернуло эти средства, налогоплательщик обязан исчислить с них ЕСН. Однако если впоследствии работник вернет эту сумму или отчитается по ней, налоговую базу по ЕСН надо пересчитать.

Далее участники круглого стола попросили разъяснить вопрос, связанный с особенностями исчисления ЕСН с отпускных выплат, а именно: если отпускные начисляются в одном месяце, а в отпуск работник идет в другом.

Татьяна Ивановна ответила, что в соответствии со ст.242 Кодекса датой осуществления выплат является день их начисления. То есть моментом формирования налоговой базы по ЕСН по оплате отпусков является именно дата их начисления, поэтому не имеет значения, что работник пойдет в отпуск в другом месяце. Кроме того, Татьяна Ивановна напомнила, что согласно пп.2 п.1 ст.238 НК РФ при увольнении работника в случае начисления компенсации за неиспользованный отпуск объекта налогообложения по ЕСН не возникает.

Участники дискуссии затронули вопрос по применению п.3 ст.236 НК РФ, в соответствии с которым у организаций не являются объектом налогообложения по ЕСН выплаты, не относящиеся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Татьяна Ивановна пояснила, что применять это положение могут только плательщики налога на прибыль. Например, предприятие занимается только игорным бизнесом и не формирует налогооблагаемую базу по прибыли. В таком случае выплаты, произведенные предприятием за счет средств, остающихся после уплаты налога на игорный бизнес, являются объектом налогообложения по ЕСН, а п.3 ст.236 НК РФ не применяется. Если же у предприятия еще есть и другие виды деятельности, по которым формируется налоговая база по прибыли, то к этим видам деятельности указанные положения НК РФ могут применяться.

В рамках этой темы специалисты попросили уточнить позицию налоговых органов по применению п.3 ст.236 НК РФ. Этот пункт позволяет организациям не начислять ЕСН на выплаты работникам, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Татьяна Ивановна разъяснила, что при проведении проверок налоговые органы руководствуются тем перечнем, который представлен в ст.270 НК РФ. Указанные в нем виды выплат не подлежат отнесению на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. И если налогоплательщик не начислил единый социальный налог с выплат, которые непосредственно перечислены в ст.270 НК РФ, то вопросов у налоговых органов возникнуть не должно.

Раздельный учет

Еще одна острая тема, вызвавшая много вопросов, - это распределение выплат, произведенных в пользу работников, между видами деятельности организации для целей исчисления ЕСН. Проблема возникает, если в организации одни виды деятельности подпадают под налогообложение ЕНВД, а другие облагаются по общей системе налогообложения.

Татьяна Ивановна пояснила, что один из возможных способов - распределение выплат пропорционально выручке, полученной по каждому виду деятельности. Налоговым кодексом такой механизм не установлен, поэтому организация может использовать другой метод. Например, распределять платежи пропорционально численности работников, занятых в том или ином виде деятельности. Однако суть всех вариантов в том, что если расчет произведен правильно, то он должен дать один и тот же результат.

Суммы выплат могут быть распределены следующим образом. Сначала рассчитывается выручка в целом по организации по всем видам деятельности. Например, 80% составляет выручка, полученная от деятельности, облагаемой ЕНВД, а 20% - выручка от деятельности, облагаемой по общему режиму. Зарплата, например, административно-управленческого персонала распределяется между видами деятельности в соответствии с этим процентным соотношением.

Аналогично формируется база для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, которые применяются в качестве налогового вычета по ЕСН. Татьяна Ивановна подчеркнула, что для расчета налогового вычета по ЕСН нельзя взять всю сумму страховых взносов, которая исчислена с полной суммы заработной платы административно-управленческого персонала. После распределения суммы заработной платы между видами деятельности та ее часть, которая относится к деятельности, подпадающей под общий режим налогообложения, является объектом налогообложения по ЕСН. Согласно ст.10 Закона N 167-ФЗ объект и база для исчисления страховых взносов в Пенсионный фонд соответствуют объекту и налоговой базе по ЕСН. Поэтому если ЕСН исчисляется с определенной налоговой базы, то налоговым вычетом являются только те пенсионные взносы, которые исчислены с этой же базы.

Изменение ставки ЕСН

В заключение Татьяну Ивановну попросили рассказать, какие изменения в ближайшее время будут внесены в гл.24 НК РФ, как изменятся ставки ЕСН, сохранится ли регрессивная шкала налогообложения.

На сегодняшний день в тех законопроектах, которые рассматриваются, регрессивная шкала ставок сохранена. А вот пороговые значения перехода с той или иной шкалы регрессии будут изменены. В частности, начальный порог повысится до 300 000 руб. Однако для многих налогоплательщиков, по сути, это будет плоская шкала. Большинство налогоплательщиков будет подлежать налогообложению по первой ступени шкалы регрессии, поскольку граница ее применения довольно высока. Но отказаться полностью от механизма регрессии пока не предполагается.

Общая ставка ЕСН (в соответствии с предложениями Правительства РФ) может быть снижена до 26%. В общей сумме налога 20% составят платежи на цели пенсионного обеспечения граждан: 6% - ЕСН в федеральный бюджет и 14% - страховые взносы в ПФР. Часть ЕСН, перечисляемая в фонды обязательного медицинского страхования, предположительно составит 2,8%, а в ФСС РФ - 3,2%.

Подписано в печать

25.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——