"Учет.Налоги.Право", N 20, 2004

НДС И ИНВЕСТИЦИЯ: ЧЕМ НЕ ПАРА?

Ситуация. Организация инвестировала в строительство недвижимости свободные денежные средства. С этого момента у нее возникло имущественное право на получение недвижимости в собственность. Не дожидаясь окончания проекта, инвестор продает свою долю участия в строительстве. Нужно ли начислить налог на добавленную стоимость?

Строить недвижимость, участвуя в инвестиционном проекте, более заманчиво, чем, скажем, заказать ту же работу подрядчику. Ведь в первом случае платить НДС в составе цены не придется, так как нет реализации. Но сохранится ли это положение при продаже доли участия в проекте другому лицу? Ведь весьма возможно, что инвестор решит окончить свое участие в проекте именно таким образом.

Аргументы в пользу того, что начислять налог при продаже доли в инвестиционном проекте не надо, получили широкое распространение. Однако это не должно усыпить бдительность бухгалтера - ему надо быть готовым к претензиям налоговиков. Причем на каждый аргумент против НДС у фискалов есть аргумент за. Остановимся на них подробнее.

Поговорим о терминах

Прежде всего разберемся с тем, что представляет собой сделка по продаже доли участия в инвестиционном проекте. Отчуждение какого объекта происходит в данном случае и есть ли реализация? Договоры о продаже доли в инвестиционном проекте на практике принято называть уступкой требования. На этом и основан первый аргумент против НДС. По мнению многих специалистов, договор уступки требования дает возможность не начислять на стоимость проданного права НДС. При этом используются примерно следующие рассуждения. Передавая свою долю, инвестор совершает сделку по уступке требования, при этом не происходит купли-продажи. Новый инвестор просто возмещает первоначальную стоимость доли в инвестиционном контракте. Значит, в этой операции реализация отсутствует.

Однако купля-продажа отнюдь не единственный договор, направленный на реализацию. Уступая требование, собственник тоже распоряжается своим имуществом и передает свои права другому лицу. Следовательно, договор уступки тоже подразумевает реализацию.

Если же рассуждать согласно вышеприведенной позиции, то можно и вовсе прийти к абсурдному выводу: с таким же успехом договор поставки можно назвать договором "уступки товара", а расчеты за товар - "возмещением стоимости товара продавцу".

На самом деле ситуация несколько иная. Инвестор совершает возмездную сделку: продает новому инвестору свое имущественное право на получение недвижимости или ее части. А ст.146 НК РФ прямо предусматривает, что объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации не только товара (работы, услуги), но и имущественного права. То есть реализация налицо.

Есть ли порядок?

Второй аргумент, которым пытаются отбиться от НДС, таков: в гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ нет порядка исчисления НДС при передаче имущественных прав. Значит, и налог платить не надо. Ведь законно установленным налог будет только тогда, когда определены и его налогоплательщики, и элементы налогообложения, в том числе порядок исчисления (ст.17 НК РФ).

Почвой для этого утверждения является формулировка ст.155 НК РФ, касающаяся налогообложения уступки права требования. В соответствии с ней порядок исчисления налоговой базы определен только на случай перепродажи имущественного права. Тогда она рассчитывается как разница между продажной стоимостью и расходами на приобретение. А при уступке права первоначальным владельцем предписано руководствоваться порядком, аналогичным ст.154 НК РФ, которая посвящена налогообложению реализации товаров, работ, услуг (п.1 ст.155 НК РФ). Так что собственно для уступки права порядка нет.

Но достаточно ли этого, чтобы считать налог неустановленным? Давайте разберемся более детально. Статья 38 НК РФ содержит основные понятия, связанные с объектами налогообложения.

Цитируем закон. "...Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (работ, услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога..." (п.1 ст.38 Налогового кодекса РФ).

При этом под имуществом в Налоговом кодексе понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с гражданским законодательством. ГК РФ для собственных целей относит к нему вещи, деньги, ценные бумаги, а также имущественные права (ст.128 ГК РФ). А НК РФ устанавливает свое исключение из этого списка - имущественные права имуществом не являются (п.2 ст.38 НК РФ). В таком ключе об имуществе говорится, например, в гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, в гл.30 "Налог на имущество организаций" НК РФ.

Но в то же время в п.3 этой статьи есть определение товара, используемое для случаев реализации. И правило там несколько другое.

Цитируем закон. "...Товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации..." (п.3 ст.38 Налогового кодекса РФ).

И вполне возможна такая трактовка норм кодекса. Пункт 3 ст.39 содержит специальные нормы по отношению к п.п.1 и 2. А в нем никакого исключения для имущественных прав нет. Наоборот, в п.3 говорится о любом имуществе, предназначенном для реализации. Следовательно, если имущественные права реализуются, они должны рассматриваться как обычный товар. Поэтому нет никаких препятствий для применения при реализации имущественного права порядка исчисления налоговой базы, установленного для товаров (ст.154 НК РФ). А именно к этому порядку и отсылает п.1 ст.155 НК РФ. То есть все необходимое для того, чтобы считать налог установленным.

Экономическая несправедливость

Еще одной причиной, почему, по мнению ряда налогоплательщиков и специалистов, не следует начислять НДС в описанной операции, является экономическая несправедливость. Дело в том, что доля в инвестиционном проекте возникает у организации, как правило, в результате размещения собственных средств. Это может быть оставшаяся после налогообложения прибыль, деньги от учредителей и т.д. И, начисляя НДС при реализации имущественного права, инвестор не может уменьшить начисленный налог на какие-либо вычеты, связанные с возникновением у него этого имущественного права.

Действительно, это так. Но гл.21 НК РФ не устанавливает зависимости между обязанностью начисления НДС при реализации и источником средств, за счет которых у налогоплательщика возникло право собственности, а также обстоятельствами его возникновения. А значит, и этот аргумент не будет стопроцентно освобождать от уплаты налога.

Выбор есть

Как видно, неуплата НДС в такой ситуации вполне может обернуться судебной тяжбой. В то же время судебная практика по этому вопросу пока складывается в пользу налогоплательщиков.

При этом суды, в частности, ссылаются на то, что налоговая база при уступке права возникает в том случае, если само право требования основано на договоре реализации, операции по которому облагаются НДС (п.1 ст.155 НК РФ). Между тем участие в инвестиционном проекте не предполагает таких операций. Ведь, согласно пп.4 п.3 ст.39 НК РФ, не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если она носит инвестиционный характер (Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 25.12.2003 по делу N Ф09-4421/03-АК).

Понятно, что в этой ситуации большое значение приобретает оформление договора. Ведь от этого зависит правовая квалификация вложений как инвестиций и соответственно освобождение от НДС. Как указал Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа, распознать инвестиционный договор позволят следующие включенные в него условия: вид инвестиций, способ осуществления инвестиционной деятельности, объект вложений, права инвестора на получение доли, застройщик (Постановление от 10.02.2004 по делу N А33-9522/03-С2-Ф02-210/04-С2). Кроме того, надо правильно формулировать предмет договора, по которому передаются инвестиционные права. Из него должно ясно следовать, что передается не доля в здании, а именно инвестиционные права. В таком случае доказать право не платить НДС будет значительно проще.

Е.Ю.Зубарев

Аудитор ООО "ЮВК Аудит"

Подписано в печать

24.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——