"Новая бухгалтерия", N 6, 2004

УПЛАТА НАЛОГОВ - ДЕЛО ТОНКОЕ

Уполномоченному представителю можно доверить все, кроме уплаты налогов.

Порядок исполнения налогоплательщиком своей главной обязанности - по уплате налогов в бюджет - законодателю, видимо, все никак не удается сформулировать удачно. Иначе и не объяснишь тот факт, что какой-либо аспект этой обязанности регулярно приходится разъяснять Конституционному Суду РФ (о последнем Определении КС на данную тему мы и собираемся Вам рассказать). Но обратимся вначале к истории вопроса.

* * *

Все началось еще с Закона РФ от 27.12.1991 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (действовавшего до вступления в силу части первой НК РФ). Положениями п.3 ст.11 данного Закона было установлено, что обязанность юридического лица по уплате налога прекращается уплатой им налога.

Поскольку разъяснений о том, что считать уплатой, в Законе не было, задержку налогов в пути от банка до бюджета налоговые органы расценивали как неуплату и взыскивали и штраф, и недоимку. Тогда Конституционный Суд признал данное положение не соответствующим Конституции РФ в том смысле, что оно могло трактоваться как предусматривающее прекращение обязанности по уплате налогов лишь с момента поступления соответствующих сумм в бюджет. Тем самым допускалась возможность повторного взыскания с налогоплательщика уже уплаченных им, но еще не поступивших в бюджет налогов.

При этом Конституционный Суд постановил трактовать положение п.3 ст.11 Закона как прекращающее обязанность юридического лица по уплате налога со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет (см. Постановление КС РФ от 12.10.1998 N 24-П).

С учетом прошлых ошибок разработчики Налогового кодекса РФ сформулировали аналогичную норму в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда.

Согласно п.2 ст.45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной уже с момента предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату соответствующего налога, но только при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. А тут новая напасть - "проблемные" банки! Денежный остаток присутствует в достаточном количестве, но только на счете налогоплательщика (т.е. на бумаге). А на корреспондентском счете банка - ничего нет...

Тут пришлось КС РФ дать разъяснение, что его правовая позиция распространяется не на всех, а только на добросовестных налогоплательщиков. А с тех, которые злоупотребляют доверием государства и несут свои платежки в заведомо неблагонадежные банки, налоги следует взыскивать принудительно - конституционные гарантии права частной собственности этим нарушены не будут (см. Определение КС РФ от 25.07.2001 N 138-О).

КС все же оговорился, что добросовестными у нас предполагаются все налогоплательщики. Доказать обратное налоговые органы могут только в судебном порядке, в том числе и путем подачи исков о признании сделок недействительными. Чем им и следует заняться, а также информировать налогоплательщиков о тех банках, к услугам которых для перечисления налоговых платежей прибегать не следует.

* * *

22 января 2004 г. Конституционный Суд своим Определением N 41-О разрешил проблему налогового представительства при уплате налогов. А проблема состояла в следующем.

Нормы ст.ст.26 и 45 НК РФ не содержат положений, которые бы позволили однозначно определить, может ли налогоплательщик поручить своему представителю уплатить за себя налоги.

Так, п.1 ст.26 НК РФ установлено, что налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.

В то же время в п.1 ст.45 НК РФ сказано, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

В результате не ясно, что имел в виду законодатель. То ли поручить можно все, кроме уплаты налогов, то ли платить налоги надо самостоятельно, кроме случаев, когда это поручено представителю.

С законным представителем никаких вопросов не возникало. Ведь налогоплательщик-организация всегда действует в налоговых отношениях опосредованно - через своего законного представителя (т.е. руководителя). И физические лица, если в соответствии с гражданским законодательством они недееспособны или ограниченно дееспособны, не могут исполнять свои обязанности или осуществлять права иначе как через законных представителей (так, например, за несовершеннолетнего ребенка налоги платят его родители).

А вот вопрос о том, может ли уполномоченный представитель налогоплательщика (т.е. любое иное лицо, действующее на основании доверенности) уплачивать за него налоги, давно являлся предметом острых дискуссий.

Отсутствие определенности в законодательстве привело к тому, что в некоторых случаях налогоплательщики все же поручали своим представителям уплату налогов, а налоговые органы на местах не всегда с этим соглашались.

Судебная практика по рассмотрению таких споров была достаточно противоречива. Решения принимались как в пользу налоговых органов (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.08.2001 N А33-3422/01-СЗ-Ф02-1911/01-С1), так и в пользу налогоплательщиков (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 22.05.2001 N А 65-10585/2000-СА1-7к). В последнем случае суды, как правило, опирались на противоречивость положений налогового законодательства и на отсутствие четкого законодательного определения понятия "самостоятельно" в отношении уплаты налогов.

Позиция МНС по данному вопросу была сформулирована в Письме от 21.06.1999 N 18-1-04/920 весьма хитрым образом. Теоретически признав право налогоплательщика исполнять свои обязанности через представителя (в том числе и обязанность по уплате налогов в бюджет), МНС тем не менее указало, что самостоятельность исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога заключается в исполнении этой обязанности за счет собственных денежных средств. Поэтому факт уплаты налога за представляемого за счет денежных средств, принадлежащих представителю, не является основанием, с которым законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате налога у представляемого лица.

Данное Письмо МНС позволило ряду специалистов утверждать, что платить налоги за другого можно, но только в том случае, что расходы по их уплате будет нести сам налогоплательщик. Например, представитель перечисляет налог со своего счета, а налогоплательщик потом переводит ему ту же сумму. Или представитель имеет долг перед налогоплательщиком и путем уплаты за него налога этот долг погашает.

Однако такие выводы не основаны на законе. МНС апеллировало к определению налога, данному в ст.8 НК РФ, а в соответствии с данным определением налог - это платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств.

То есть денежные средства должны принадлежать налогоплательщику, а средства, которые находятся на счету представителя, принадлежат только ему, даже если он имеет задолженность перед налогоплательщиком. Следовательно, уплатить налог за счет собственных средств налогоплательщика можно только в наличной форме. В этом случае налогоплательщик может передать наличную сумму представителю, с тем чтобы тот по доверенности внес деньги в банк от имени налогоплательщика.

Но такая форма представительства на практике мало кого интересует - может быть, только физических лиц, которые по каким-либо причинам не в состоянии дойти до банка в срок уплаты налога (например, по болезни или ввиду отсутствия в стране).

Как это ни удивительно, Конституционный Суд при разрешении данного вопроса воспользовался логикой МНС. Он тоже отметил, что содержание нормы п.1 ст.45 НК РФ не препятствует уплате налогов через представителя. Но при этом должны одновременно выполняться два условия:

1) платежные документы должны быть оформлены и подписаны самим налогоплательщиком;

2) уплата налога должна производиться за счет собственных средств налогоплательщика.

Но, наш взгляд, это уже нельзя назвать представительством в налоговых правоотношениях. Платежный документ оформляет и подписывает сам налогоплательщик, затем вручает его своему представителю, с тем чтобы тот отвез его в банк налогоплательщика и вручил соответствующему служащему. Это, скорее, представительство в отношениях с банком, обслуживающим расчетный счет налогоплательщика...

Очевидно, что пользоваться такой формой представительства юридическим лицам нет никакого смысла. Даже физическим лицам она неудобна - ведь платежный документ все равно необходимо подписать самостоятельно.

Таким образом, практический вывод из данного Определения КС состоит в том, что уплату налогов уполномоченному представителю теперь доверить нельзя.

М.Васильева

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

24.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——