"Новая бухгалтерия", N 6, 2004

СКОРО В ОТПУСК...

Наступил сезон отпусков. Работники потянулись на отдых, а у бухгалтера прибавилось работы. В этой статье мы напоминаем о том, как рассчитать отпускные и отразить их в бухгалтерском учете.

Право на ежегодный оплачиваемый основной отпуск с сохранением среднего заработка имеют все работники, с которыми работодатель заключил трудовой договор. Порядок расчета отпускных установлен ст.139 ТК РФ.

Для оформления отпуска предусмотрены унифицированные формы первичной документации по учету труда и его оплаты, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты" (далее - Постановление Госкомстата N 1).

Оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала.

Продолжительность отпуска

Ежегодный основной отпуск предоставляется на 28 календарных дней. Нерабочие праздничные дни, приходящиеся на период отпуска, в число календарных дней отпуска не включаются и не оплачиваются.

Некоторые категории работников по законодательству РФ имеют право на более длительный отпуск, например работники моложе 18 лет (31 календарный день), инвалиды (не менее 30 календарных дней), работники образовательных учреждений и педагоги (от 42 до 56 календарных дней), работники с вредными и опасными условиями труда и т.д.

Бывают случаи, когда по взаимному согласию работника с работодателем работники используют свой отпуск по частям в разное время года. Такая возможность предусмотрена ст.125 ТК РФ, но при этом хотя бы одна из частей отпуска должна быть не менее 14 календарных дней.

Документальное оформление очередного отпуска

Отпуск за первый год работы предоставляется работнику по истечении шести месяцев его непрерывной работы в данной организации (за исключением некоторых категорий граждан, указанных в ст.122 ТК РФ). Отпуск за последующие годы работы может предоставляться в любое время года в соответствии с графиком, утвержденным не позднее чем за две недели до наступления календарного года.

Если работник берет очередной отпуск по графику, то писать заявление на отпуск необязательно, но если это происходит с изменением сроков отпуска по графику, то подавать такое заявление необходимо.

На основании графика отпусков или заявления работника издается приказ (распоряжение) по форме N Т-6 или о предоставлении отпуска группе работников по форме N Т-6а. Такие приказы подписывает руководитель организации. Затем работник должен ознакомиться с приказом под расписку.

На основании приказа делаются записи в личной карточке работника (форма N Т-2) и в его лицевом счете (форма N Т-54). В личной карточке работника заполняется разд.VII "Отпуск", где указывают вид отпуска, за какой период он предоставляется, дату его начала и окончания, количество дней, основание - номер приказа и его дату.

В лицевом счете заполняются графы 9 - 16 "Отметки об использовании отпуска", в них записывают те же самые реквизиты. Затем в записке-расчете о предоставлении отпуска работнику (форма N Т-60) производится расчет отпускных.

Расчет среднего заработка для оплаты отпуска

Центральное место при расчете отпускных занимает величина среднедневной заработной платы, которая должна определяться в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы". Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в организации, независимо от источников этих выплат <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробно о порядке расчета среднего заработка см. статью на с. 71 журнала "АКДИ "Экономика и жизнь" N 6, 2003.

Здесь мы очень коротко напомним, что к числу таких выплат относятся:

- заработная плата по тарифным ставкам или окладам за отработанное время;

- заработная плата по сдельным расценкам;

- заработная плата, начисленная работникам за выполненную работу в процентах от выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг), или комиссионное вознаграждение;

- заработная плата, выданная в натуральной форме;

- гонорар работников СМИ, писателей и работников организаций искусства, состоящих в списочном составе этих редакций и организаций, или авторское вознаграждение;

- заработная плата по завершении календарного года (в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления);

- премии и вознаграждения, включая вознаграждение по итогам работы за год и единовременное вознаграждение за выслугу лет;

- другие выплаты, перечень которых содержится в Постановлении Правительства N 213.

Средний заработок для расчета отпуска надо определять за последние три месяца (с 1-го до 1-го числа) перед началом отпуска.

Если расчетным периодом являются последние три месяца и они полностью отработаны, то средний заработок равен сумме заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, деленной на 3 и на 29,6 - среднее число календарных дней в месяце.

В п.14 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства N 213, установлено, что при определении среднего заработка премии и вознаграждения, фактически начисленные за расчетный период, учитываются в следующем порядке:

- ежемесячные премии и вознаграждения - не более одной выплаты за одни и те же показатели за каждый месяц расчетного периода;

- премии и вознаграждения за период работы, превышающий один месяц, - не более одной выплаты за одни и те же показатели в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода;

- вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий календарный год, - в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления вознаграждения.

В случае если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью, премии и вознаграждения учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде (за исключением ежемесячных премий, выплачиваемых вместе с заработной платой за данный месяц).

Если работник проработал в организации неполный рабочий период, за который начисляются премии и вознаграждения, и они были начислены пропорционально отработанному времени, эти выплаты учитываются при определении среднего заработка исходя из фактически начисленных сумм.

Расчет отпуска

Сумма отпускных вычисляется как произведение среднего дневного заработка на количество календарных дней отпуска. Рассмотрим две ситуации, которые часто встречаются на практике при расчете отпусков.

Расчетный период отработан полностью

Пример 1. Менеджер торговой фирмы (малое предприятие) Иванов А.В. 1970 г. рождения подал заявление на очередной отпуск с 14 июня 2004 г. на 28 календарных дней.

Его заработок складывается из оклада, ежемесячного процента от выручки, премии за I квартал 2004 г. и премии по итогам 2003 г.

В табл. 1 отражены все выплаты (в руб.) Иванову А.В. за каждый месяц расчетного периода с 1 марта по 31 мая, весь расчетный период работник отработал полностью. Причем отпуск приходится частично на июнь - 17 календарных дней и частично на июль - 11 календарных дней.

Таблица 1

     
   —————————————————————————————T——————T——————T——————T——————————————¬
   |        Оплата труда        | Март |Апрель|  Май |     Всего    |
   |                            |      |      |      | за расчетный |
   |                            |      |      |      |    период    |
   +————————————————————————————+——————+——————+——————+——————————————+
   |Оклад                       |10 000|10 000|10 000|    30 000    |
   +————————————————————————————+——————+——————+——————+——————————————+
   |% от выручки                | 8 000| 7 000|10 000|    25 000    |
   +————————————————————————————+——————+——————+——————+——————————————+
   |Премия за I квартал 2004 г. |      |12 000|      |    12 000    |
   +————————————————————————————+——————+——————+——————+——————————————+
   |Премия по итогам 2003 г.    |      |30 000|      |    30 000    |
   +————————————————————————————+——————+——————+——————+——————————————+
   |Всего за месяц              |18 000|59 000|20 000|    97 000    |
   L————————————————————————————+——————+——————+——————+———————————————
   

Все результаты расчета округлены до 1 копейки, но сами расчеты проведены с гораздо большей точностью во избежание ошибок округления.

Выплаты в виде оклада и % от выручки войдут в расчет среднедневного заработка полностью. Премия за I квартал войдет по 1/3 за каждый месяц расчетного периода, а премия за 2003 г. - в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода. Результаты такого расчета (в руб.) представлены в табл. 2.

Таблица 2

     
   —————————————————————————————T——————T——————T——————T——————————————¬
   |          Выплаты,          | Март |Апрель|  Май |     Всего    |
   |     включенные в расчет    |      |      |      | за расчетный |
   |     среднего заработка     |      |      |      |    период    |
   +————————————————————————————+——————+——————+——————+——————————————+
   |Оклад                       |10 000|10 000|10 000|    30 000    |
   +————————————————————————————+——————+——————+——————+——————————————+
   |% от выручки                | 8 000| 7 000|10 000|    25 000    |
   +————————————————————————————+——————+——————+——————+——————————————+
   |Премия за I квартал 2004 г. | 4 000| 4 000| 4 000|    12 000    |
   +————————————————————————————+——————+——————+——————+——————————————+
   |Премия по итогам 2003 г.    | 2 500| 2 500| 2 500|     7 500    |
   +————————————————————————————+——————+——————+——————+——————————————+
   |Всего за месяц              |24 500|23 500|26 500|    74 500    |
   L————————————————————————————+——————+——————+——————+———————————————
   

Среднедневной заработок составит 838 руб. 96 коп. (74 500 руб. : 3 : 29,6).

Общая сумма отпускных за 28 календарных дней равна 23 490 руб. 99 коп. (74 500 руб. : 3 мес. : 29,6 х 28 дн.), в том числе в июне за 17 календарных дней - 14 262 руб. 39 коп. (74 500 руб. : 3 мес. : 29,6 х 17 дн.), а в июле за 11 календарных дней - 9228 руб. 60 коп. (74 500 руб. : 3 мес. : 29,6 х 11 дн.).

Расчетный период отработан не полностью

При расчете среднего заработка из расчетного периода исключается неотработанное время, а также начисленные за это время суммы среднего заработка, пособия по временной нетрудоспособности, выплаты за простой не по вине работника и в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.

Если расчетный период отработан не полностью, количество отработанных дней в расчетном периоде надо рассчитывать следующим образом. Количество полностью отработанных месяцев умножается на 29,6. Затем к полученной сумме прибавляют количество календарных дней в месяцах, отработанных не полностью. Чтобы рассчитать количество календарных дней в не полностью отработанных месяцах, необходимо число фактически отработанных рабочих дней умножить на соответствующий коэффициент. Причем величина этого коэффициента зависит от того, какая рабочая неделя установлена на предприятии. При 5-дневной рабочей неделе применяется коэффициент 1,4, а при 6-дневной - 1,2.

Пример 2. Используем условия примера 1 с тем изменением, что работник проболел 10 рабочих дней в апреле. В организации установлена пятидневная рабочая неделя. Выплаты (в руб.) Иванову А.В. за расчетный период представлены в табл. 3.

Таблица 3

     
   ————————————————————————————T——————T—————————T——————T————————————¬
   |        Оплата труда       | Март |  Апрель |  Май |    Всего   |
   |                           |      |         |      |за расчетный|
   |                           |      |         |      |   период   |
   +———————————————————————————+——————+—————————+——————+————————————+
   |Оклад                      |10 000| 5 454,54|10 000|  25 454,54 |
   +———————————————————————————+——————+—————————+——————+————————————+
   |% от выручки               | 8 000| 7 000   |10 000|  25 000    |
   +———————————————————————————+——————+—————————+——————+————————————+
   |Премия за I квартал 2004 г.|      |12 000   |      |  12 000    |
   +———————————————————————————+——————+—————————+——————+————————————+
   |Премия по итогам 2003 г.   |      |30 000   |      |  30 000    |
   +———————————————————————————+——————+—————————+——————+————————————+
   |Всего за месяц             |18 000|59 454,54|20 000|  92 454,54 |
   L———————————————————————————+——————+—————————+——————+—————————————
   

Общее количество рабочих дней в апреле - 22. Из них Иванов А.В. отработал только 12 дней (22 дн. - 10 дн.). Количество календарных дней в апреле для расчета среднего заработка будет равно 16,8 дн. (12 дн. х 1,4). Количество календарных дней в каждом из полностью отработанных месяцев (март, май) равно 29,6. Тогда общее количество календарных дней в расчетном периоде составит 76 дней (29,6 х 2 мес. + 16,8 дн.). Выплаты, которые входят в расчет отпускных (в руб.), показаны в табл. 4.

Таблица 4

     
   ————————————————————————————T——————T—————————T——————T————————————¬
   |          Выплаты,         | Март |  Апрель |  Май |    Всего   |
   |    включенные в расчет    |      |         |      |за расчетный|
   |     среднего заработка    |      |         |      |   период   |
   +———————————————————————————+——————+—————————+——————+————————————+
   |Оклад                      |10 000| 5 454,54|10 000|  25 454,54 |
   +———————————————————————————+——————+—————————+——————+————————————+
   |% от выручки               | 8 000| 7 000   |10 000|  25 000    |
   +———————————————————————————+——————+—————————+——————+————————————+
   |Премия за I квартал 2004 г.| 4 000| 2 181,82| 4 000|  10 181,82 |
   +———————————————————————————+——————+—————————+——————+————————————+
   |Премия по итогам 2003 г.   | 2 500| 1 363,64| 2 500|   6 363,64 |
   +———————————————————————————+——————+—————————+——————+————————————+
   |Всего за месяц             |24 500|16 000   |26 500|  67 500    |
   L———————————————————————————+——————+—————————+——————+—————————————
   

В этом случае квартальная премия, начисленная в апреле, включается в расчет отпускных пропорционально отработанному в этом месяце времени - 2181 руб. 82 коп. (12 000 руб. : 3 мес. х 12 дн. : 22 дн.). Премия, начисленная в апреле по итогам года, будет входить в расчет тоже пропорционально отработанному времени в сумме 1363 руб. 64 коп. (30 000 руб. : 12 мес. х 12 дн. : 22 дн.).

Средний заработок составит 881 руб. 58 коп. (67 000 руб. : 76 дн.). Отпускные составят 24 684 руб. 21 коп. (67 000 руб. : 76 дн. х 28 дн.).

Как уже говорилось раньше, в нашем журнале (N 6, 2003) были подробно рассмотрены различные случаи расчета среднего заработка при повышении окладов (тарифных ставок и иных вознаграждений), а также при суммированном учете рабочего времени. Отметим только, что при повышении окладов происходит корректировка заработка за соответствующие месяцы расчетного периода на коэффициент повышения выплаты.

При суммированном учете рабочего времени важно правильно вести его учет в табеле учета использования рабочего времени и расчета заработной платы (форма N Т-12) или табеле учета использования рабочего времени (форма N Т-13), которые были изменены Постановлением Госкомстата N 1.

Средний заработок работника для оплаты отпуска определяется путем умножения среднечасового заработка на количество рабочего времени (в часах) в неделю (в зависимости от установленной продолжительности рабочей недели) и на количество календарных недель отпуска.

Бухгалтерский учет отпускных

В бухгалтерском учете начисление отпускных за текущий месяц отражается проводкой по дебету счетов учета затрат (20, 25, 26, 44) и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Часть отпускных, которая относится к следующему месяцу, в текущем месяце отражается по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 70. В следующем месяце данную сумму включают в состав расходов проводкой по дебету счетов 20 (25, 26, 44) с кредита счета 97.

На сумму отпускных начисляется единый социальный налог, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, при этом оформляются проводки по дебету счетов учета затрат (20, 25, 26, 44) и кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

Причем эти начисления также включаются в расходы текущего месяца или относятся на счет 97.

В нашем примере 1 сумма отпускных за июнь составила 14 262 руб. 39 коп., а за июль - 9228 руб. 60 коп. В таблицах, представленных ниже, показаны проводки, которые в данном случае необходимо сделать в июне и в июле 2004 г. (без учета регрессивной шкалы).

Июнь

     
   —————————————————————————————————————————T—————————————T—————————¬
   |                Операция                |   Проводка  |  Сумма  |
   |                                        +——————T——————+  (руб.) |
   |                                        | Дебет|Кредит|         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислены отпускные за июнь             |  44  |  70  |14 262,39|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислены отпускные за июль             |  97  |  70  | 9 228,60|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислен ЕСН и другие взносы на         |      |      |         |
   |отпускные, приходящиеся на июнь:        |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |ФСС 4%                                  |      | 69/1 |   570,50|
   +————————————————————————————————————————+      +——————+—————————+
   |ФФОМС 0,2%                              |      |69/3—1|    28,52|
   +————————————————————————————————————————+      +——————+—————————+
   |ТФОМС 3,4%                              |      |69/3—2|   484,92|
   +————————————————————————————————————————+      +——————+—————————+
   |Пенсионное страхование — федеральный    |      |      |         |
   |бюджет 14%                              |  44  |69/2—1| 1 996,73|
   +————————————————————————————————————————+      +——————+—————————+
   |ПФР — страховая часть пенсии 10%        |      |69/2—2| 1 426,24|
   +————————————————————————————————————————+      +——————+—————————+
   |ПФР — накопительная часть пенсии 4%     |      |69/2—3|   570,50|
   +————————————————————————————————————————+      +——————+—————————+
   |ФСС на обязательное страхование от      |      |      |         |
   |несчастных случаев                      |      |      |         |
   |и профзаболеваний 0,3%                  |      | 69/11|    42,79|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислен ЕСН и другие взносы на         |      |      |         |
   |отпускные, приходящиеся на июль:        |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |ФСС 4%                                  |      | 69/1 |   369,14|
   +————————————————————————————————————————+      +——————+—————————+
   |ФФОМС 0,2%                              |      |69/3—1|    18,46|
   +————————————————————————————————————————+      +——————+—————————+
   |ТФОМС 3,4%                              |      |69/3—2|   313,77|
   +————————————————————————————————————————+      +——————+—————————+
   |Пенсионное страхование — федеральный    |      |      |         |
   |бюджет 14%                              |      |69/2—1| 1 292,00|
   +————————————————————————————————————————+  97  +——————+—————————+
   |ПФР — страховая часть пенсии 10%        |      |69/2—2|   922,86|
   +————————————————————————————————————————+      +——————+—————————+
   |ПФР — накопительная часть пенсии 4%     |      |69/2—3|   369,14|
   +————————————————————————————————————————+      +——————+—————————+
   |ФСС на обязательное страхование от      |      |      |         |
   |несчастных случаев                      |      |      |         |
   |и профзаболеваний 0,3%                  |      | 69/11|    27,69|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Удержан НДФЛ с отпускных 13%            |  70  | 68/1 | 3 053,83|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Выплачены отпускные                     |  70  | 50/1 |20 437,16|
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Июль

     
   —————————————————————————————————————————T—————————————T—————————¬
   |                Операция                |   Проводка  |  Сумма  |
   |                                        +——————T——————+  (руб.) |
   |                                        | Дебет|Кредит|         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Уплачен НДФЛ в бюджет                   | 68/1 |  51  | 3 053,83|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отпускные, приходящиеся на июль, и      |      |      |         |
   |начисления на них (кроме НДФЛ) отнесены |      |      |         |
   |на издержки обращения                   |  44  |  97  |12 541,66|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Уплачен в бюджет ЕСН и другие взносы с  |      |      |         |
   |отпускных за июнь и июль:               |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |ФСС 4%                                  | 69/1 |      |   939,64|
   +————————————————————————————————————————+——————+      +—————————+
   |ФФОМС 0,2%                              |69/3—1|      |    46,98|
   +————————————————————————————————————————+——————+      +—————————+
   |ТФОМС 3,4%                              |69/3—2|      |   798,69|
   +————————————————————————————————————————+——————+      +—————————+
   |Пенсионное страхование — федеральный    |      |      |         |
   |бюджет 14%                              |69/2—1|      | 3 288,73|
   +————————————————————————————————————————+——————+  51  +—————————+
   |ПФР — страховая часть пенсии 10%        |69/2—2|      | 2 349,10|
   +————————————————————————————————————————+——————+      +—————————+
   |ПФР — накопительная часть пенсии 4%     |69/2—3|      |   939,64|
   +————————————————————————————————————————+——————+      +—————————+
   |ФСС на обязательное страхование от      |      |      |         |
   |несчастных случаев                      |      |      |         |
   |и профзаболеваний 0,3%                  | 69/11|      |    70,48|
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Налогообложение отпускных

Отпускные относятся к расходам на оплату труда. Эти расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль организации.

Начисленные на суммы отпускных ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев также включаются в расходы (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ).

Для налогоплательщиков, использующих при определении доходов и расходов метод начисления, порядок признания расходов установлен в ст.272 НК РФ, согласно которой расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст.255 НК РФ расходов на оплату труда. Таким образом, начисленные отпускные за июнь признаются в составе расходов в июне, а начисленные отпускные за июль - в июле.

Пунктом 7 ст.272 НК РФ установлено, что организации, применяющие метод начисления, датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признают дату их начисления.

Следовательно, начисленные суммы ЕСН учитываются в расходах того отчетного периода, за который представляется декларация по этому налогу, т.е. суммы начисленных ЕСН с отпускных за июнь и июль учитываются в расходах июня 2004 г. (Письмо УМНС по г. Москве от 27.01.2004 N 26-1205495).

Напомним, что в отличие от отпускных на компенсацию за неиспользованный отпуск при увольнении ЕСН и страховые взносы в Пенсионный фонд РФ не начисляются (ст.238 НК РФ, ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ).

Отпускные работника включаются в его совокупный доход и облагаются налогом на доходы физических лиц (НДФЛ). Рассчитывая НДФЛ, надо не забывать о стандартных налоговых вычетах, предусмотренных ст.218 НК РФ.

Следует также учитывать, что НДФЛ, ЕСН и другие перечисленные выше налоги и взносы, удерживаемые и начисляемые на суммы отпускных, должны уплачиваться сразу за весь отпуск (а не отдельно за июнь и июль). В нашем примере срок для уплаты всех налогов - до 15 июля 2004 г. (такое же мнение высказано в Письме УМНС по г. Москве от 11.06.2002 N 28-1126610).

Е.Капкова

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

24.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——