"Нормативные акты для бухгалтера", N 10, 2004

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 07.05.2004 N 04-02-05/3/36

<О ДОПЛАТАХ К ПОСОБИЯМ ПО ВРЕМЕННОЙ НЕТРУДОСПОСОБНОСТИ>>

Опубликованное Письмо огорчит многих коммерсантов. Минфин подтвердил, что доплаты до фактического заработка заболевших сотрудников нельзя включать в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Несмотря на правильность такого заключения, аргументы, которыми чиновники подкрепляют свой вывод, выглядят несколько противоречиво. Ведь в ст.255 Налогового кодекса говорится о доплатах к пособиям по временной нетрудоспособности. А авторы Письма делают акцент на максимальном размере самих пособий. Между тем названные выплаты имеют совершенно разные источники, и, по большому счету, ограничение в 11 700 руб., которое появилось в 2002 г. в отношении пособий по социальному страхованию, никак не должно влиять на возможность предприятий выплачивать своим работникам дополнительные суммы, компенсирующие потерю заработка за время болезни.

Обратите внимание: в Письме речь идет об оплате больничных листов, не связанных с несчастными случаями на производстве или профзаболеваниями. Для начисления пособий по таким бюллетеням существуют особые правила и другие источники финансирования.

Что же касается "обычных" пособий, то их размер определяется на основании непрерывного стажа сотрудника и его среднего заработка. Причем с 2004 г. средний заработок учитывается не за последний месяц, а за весь год, предшествующий заболеванию. Об исключениях из этого правила вы можете прочитать в нашем комментарии к Письму ФСС РФ от 25.02.2004 N 02-18/07-1202 <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Документ опубликован в "НА" N 7, 2004.

Общая система налогообложения

На предприятиях, применяющих обычную систему налогообложения, пособия по больничным листам полностью выплачиваются за счет средств соцстраха. К сожалению, после того как Фонд ввел свои ограничения, размер этих пособий практически не зависит ни от квалификации человека, ни от эффективности его деятельности. Особенно если сотрудник привык получать за хорошую работу более или менее приличные деньги.

Серьезное заболевание, требующее длительного лечения и дорогих лекарств, вполне может пробить брешь в семейном бюджете. Поэтому совершенно справедливым выглядит желание работодателя материально поддержать ценного работника на время болезни и сохранить за ним достигнутый уровень зарплаты. Казалось бы, достаточно закрепить порядок начисления доплат в трудовом или коллективном договоре - и можно списывать их в уменьшение налоговой базы. Но на самом деле все не так просто.

Давайте внимательно прочтем п.15 ст.255 Налогового кодекса. Здесь сказано, что при расчете налога на прибыль в состав расходов на оплату труда можно включать доплату до фактического заработка, установленную законодательством Российской Федерации. И выходит, что одной только записи в локальном документе предприятия недостаточно. Надо, чтобы начисление подобных доплат было предусмотрено в каком-либо федеральном законе или приравненном к нему нормативном акте.

Эту особенность применения п.15 ст.255 Налогового кодекса Минфин упустил из виду. Поэтому все ссылки на ежегодные законы о бюджете ФСС РФ не имеют никакого отношения к выводу, сделанному в последнем абзаце Письма. Ведь пособия выплачиваются за счет средств внебюджетного фонда (фактически это целевое финансирование), а доплаты начисляются за счет средств организации. По сути они представляют собой расходы на оплату труда, которые при выполнении определенных условий могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Вся беда в том, что одно из основных условий в данном случае не соблюдается. Порядок начисления пособий (в т.ч. и возможных доплат до фактического заработка) за счет работодателя должен быть прописан в федеральном законе. Об этом сказано в ст.183 Трудового кодекса. Но в настоящее время такого закона нет. В самом же Трудовом кодексе (ст.182) предусмотрены лишь две ситуации, когда работодатель обязан сохранять за сотрудником средний заработок по медицинским показаниям:

- при переводе на более легкую и нижеоплачиваемую работу в той же организации (средний заработок сохраняется в течение одного месяца со дня перевода);

- при переводе на другую работу в связи с трудовым увечьем или профзаболеванием (средний заработок сохраняется до выздоровления или до признания работника инвалидом).

Очевидно, что ни первый, ни второй случаи не связаны с доплатами к "обычным" пособиям по временной нетрудоспособности. Однако иных оснований, предусмотренных федеральным законодательством, для начисления подобных сумм пока нет. Поэтому всем организациям надо руководствоваться Положением о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, которое утверждено Постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 N 13-6. А выплата дополнительных пособий за счет средств работодателя в нем не предусмотрена.

Конечно, директор предприятия вправе издать соответствующий приказ и начислить тому или иному работнику доплату до фактического заработка. Но выдать эту сумму можно будет только за счет средств, остающихся в распоряжении фирмы после уплаты налога на прибыль. Кстати, к такому же выводу в прошлом году пришли и столичные налоговики. В Письме от 15.04.2003 N 26-12/20913 УМНС России по г. Москве, рассматривая аналогичную ситуацию, сослалось на отсутствие федерального закона, который регламентировал бы порядок и условия начисления доплат за счет средств работодателей.

Итак, уменьшать налогооблагаемую прибыль за счет доплат до фактического заработка заболевшим сотрудникам нельзя. Нельзя относить такие затраты на себестоимость и в бухгалтерском учете - в данном случае доплата носит социальный характер и начисляется отнюдь не за производственные достижения. Сумма дополнительных выплат включается в состав внереализационных расходов и, так же как и основное пособие, облагается НДФЛ. В то же время исчислять с доплаты ЕСН и пенсионные взносы не требуется: расходы, которые не уменьшают налог на прибыль, одновременно не увеличивают и эти два платежа (п.3 ст.236 НК РФ).

Есть и еще один неприятный нюанс. Из-за различий в правилах формирования балансовой и налогооблагаемой прибыли при начислении доплат в бухгалтерском учете неизбежно возникнут положительные постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства.

Пример 1. Менеджер торговой фирмы "Авангард" Семенов проболел целый месяц. Его средний заработок, принимаемый для расчета пособия по временной нетрудоспособности, составляет 25 000 руб. Предположим, что за счет средств соцстраха сотрудник получает 11 700 руб., а сумму 13 300 руб. (25 000 - 11 700) организация дополнительно начисляет ему в качестве доплаты до фактического заработка.

В бухгалтерском учете фирмы выполняются следующие проводки:

Дебет 69-1 Кредит 70

- 11 700 руб. - начислено пособие за счет средств ФСС РФ;

Дебет 91-2 Кредит 70

- 13 300 руб. - начислена доплата к пособию до фактического заработка сотрудника;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 3192 руб. (13 300 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 3250 руб. ((11 700 руб. + 13 300 руб.) х 24%) - удержан налог на доходы физлиц;

Дебет 70 Кредит 50

- 21 750 руб. (25 000 - 3250) - выдано пособие Семенову с учетом доплаты до фактического заработка.

Упрощенная система налогообложения

Почти все, о чем мы говорили, относится и к предприятиям, которые применяют упрощенную систему налогообложения. В то же время бухгалтерам, работающим в таких организациях, нужно учитывать и некоторые дополнительные особенности.

Напомним, что размер пособия, которое фирма обязана начислить заболевшему сотруднику, зависит от того, как она рассчитывается с ФСС РФ. Существуют два варианта:

- работодатель платит только единый налог, часть которого направляется в Фонд;

- помимо единого налога работодатель платит добровольные взносы на социальное страхование.

В первом случае Фонд оплачивает пособия по временной нетрудоспособности из расчета одного МРОТ за месяц болезни. Однако взаимоотношения "упрощенцев" с Фондом не могут ограничивать право работника на получение пособия в зависимости от уровня зарплаты и непрерывного трудового стажа. Поэтому работодатель должен выплатить ему разницу между пособием, начисленным за счет ФСС, и пособием, рассчитанным по общим правилам. Эти расходы уменьшают либо базу по единому налогу (если налог уплачивается с прибыли), либо его сумму (если налог уплачивается с валового дохода).

Во втором случае Фонд полностью оплачивает пособия по временной нетрудоспособности. Однако сумма выплат не может превышать 11 700 руб. в расчете на месяц.

В обеих ситуациях "упрощенцы" вправе начислять заболевшим работникам доплаты до фактического заработка. Однако расходы на оплату труда и на выплату пособий в условиях специального налогового режима формируются с учетом требований ст.255 Налогового кодекса. Поэтому разницу между максимально возможной суммой пособия и суммой пособия, исчисленного исходя из фактического заработка, при налогообложении все равно учесть не удастся.

А.П.Распутин

Аудитор

Подписано в печать

21.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——