"Нормативные акты для бухгалтера", N 10, 2004

<КОММЕНТАРИЙ

К МЕТОДИЧЕСКИМ РЕКОМЕНДАЦИЯМ ПО ПРОВЕРКЕ НАЛОГА

НА ПРИБЫЛЬ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ПЕРЕД БЮДЖЕТОМ

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА И ОКАЗАНИИ СОПУТСТВУЮЩИХ УСЛУГ,

УТВЕРЖДЕННЫМ МИНФИНОМ РОССИИ 23.04.2004>

Минфин утвердил Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг. Из названия документа следует, что он предназначен исключительно для профессиональных аудиторов. Однако, если присмотреться к методичке внимательно, становится понятно, что она представляет серьезный интерес и для бухгалтеров организаций - плательщиков налога на прибыль.

Во-первых, значительная часть Рекомендаций посвящена взаимоувязке правил бухгалтерского и налогового учета и применению одного из самых сложных документов в этой сфере - ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Аудиторская методичка приближает нормы этого положения к практике и наглядно демонстрирует, как то или иное требование может повлиять на объемы балансовой и налогооблагаемой прибыли.

Во-вторых, документ одобрен Минфином - ведомством, которое с недавних пор стало единственной государственной структурой, уполномоченной давать официальные толкования налогового законодательства. Можно предположить, что принципы аудиторского документа будут совпадать с положениями давно обещанной Минфином методички по применению ПБУ 18/02.

И все же основное назначение Рекомендаций - оказание методической помощи аудиторам. Поэтому документ включает в себя много специфических разделов, посвященных оценке аудиторских рисков, планированию и оформлению результатов проверок, подготовке заключений и т.д. Эти разделы мы не публикуем. В то же время ряд рабочих документов аудиторов (тестов) содержат в себе массу полезной информации, которая пригодится бухгалтерам и при составлении учетной политики, и при заполнении отчетности, и при подготовке к налоговой проверке, и при проведении внутреннего аудита.

По сути новые Рекомендации - это первый профессионально подготовленный официальный документ, где в компактной форме зафиксированы:

- критерии, с помощью которых можно определить качество работы финансовых служб предприятия (тест РД 2п "Оценка системы учета и внутреннего контроля");

- правила бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов (тест РД 4п "Анализ учетной политики и влияние на прибыль расхождений в налоговом и бухгалтерском учете");

- требования к составлению учетной политики (тест РД 1д "Проверка соответствия положений налоговой политики по налогу на прибыль действующему законодательству");

- все возможные виды разниц, возникающих в учете в соответствии с нормами ПБУ 18/02 (тесты РД 2д и РД 4д "Постоянные (временные) разницы по доходам и расходам, признаваемым для целей бухгалтерского и налогового учета").

Именно эти пять таблиц представлены на страницах нашего журнала. А чтобы вам было проще в них ориентироваться, мы коротко расскажем о каждом из тестов.

Оценка системы учета и внутреннего контроля

Тест РД 2п используется для оценки одного из аудиторских рисков - так называемого "риска средств контроля". Оценивая этот риск, аудитор определяет, насколько эффективно организована работа бухгалтерии, в какой степени он может на нее положиться и какова вероятность того, что финансовая или налоговая отчетность составлена с ошибками. Естественно, чем выше аудиторский риск, тем больше времени уйдет на проверку, тем дороже она обойдется предприятию и тем более обтекаемым будет аудиторское заключение.

С помощью теста РД 2п главбух легко сможет выставить оценку возглавляемому им подразделению. Главное - быть объективным и не выдавать желаемое за действительное. Аудиторы используют три степени риска - высокий, средний и низкий. Соответственно, чем ниже риск - тем лучше работает служба.

Кстати, используя этот тест, нетрудно составить портрет идеальной бухгалтерии.

Разумеется, представить себе организацию, где выполнялись бы все перечисленные условия, очень трудно. Однако чем больше требований соблюдается, тем выше надежность бухгалтерии, тем меньше претензий проверяющие смогут к ней предъявить.

Обратите внимание: работа бухгалтерии сразу же признается неэффективной, если налоговый учет ведется только на основании бухгалтерских регистров, а также если в организации не разработаны налоговые регистры для отражения операций, которые по Налоговому кодексу должны учитываться в особом порядке.

Анализ учетной политики

Рабочий документ РД 4п в особых комментариях не нуждается. В этом тесте сведены воедино все существующие на сегодняшний день требования по бухгалтерскому и налоговому учету хозяйственных операций. Все они четко систематизированы и сориентированы на правильное определение налоговой базы по налогу на прибыль. Одновременно тест напоминает, какие разницы могут возникнуть при проведении тех или иных операций и какие отложенные активы (обязательства) вслед за ними появятся в балансе. К достоинствам таблицы следует отнести и то, что большинство ее пунктов снабжено ссылками на конкретные нормы ПБУ или Налогового кодекса.

Если судить по названию, тест предназначен для аудиторского анализа учетной политики организации. Но если пойти чуть дальше, таблица может иметь и более широкое применение. Прежде всего, это качественный и наглядный справочный материал, который пригодится всем бухгалтерам-практикам, особенно начинающим.

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом каждого вида активов, доходов, расходов и других элементов баланса классифицируются в тесте по нескольким признакам.

Например, в разд.1 показано, чем бухгалтерская прибыль будет отличаться от налогооблагаемой при проведении операций с основными средствами. Разработчики методички анализируют различия в оценке основных средств, в правилах начисления амортизации, в способах отражения таких операций в бухгалтерских и налоговых регистрах. При этом они не упускают из вида особенности формирования первоначальной стоимости имущества, амортизации основных средств, введенных в эксплуатацию до и после 1 января 2002 г., состава амортизируемого имущества в бухгалтерском и налоговом учете и т.д.

Аналогичное сопоставление приводится по нематериальным активам и материально-производственным запасам, по различным видам поступлений и затрат, по резервам и убыткам и т.д.

Оценить качество приказа о налоговой учетной политике организации бухгалтер сможет с помощью рабочего документа РД 1д. Мы публикуем этот тест с незначительными сокращениями - из него исключены пустые графы, предназначенные для служебных пометок аудиторов.

Разобраться в тесте тоже нетрудно. Здесь перечислены все виды доходов и расходов, в отношении которых налоговое законодательство допускает альтернативные способы учета. Один из этих способов и должен быть закреплен в приказе об учетной политике. Таким образом, познакомившись с таблицей и сравнив ее с внутренним документом, вы сразу поймете, все ли элементы налоговой базы учитываются у вас так, как это положено, или есть какие-то отклонения. Конечно, изменить учетную политику в середине года уже вряд ли удастся. Но, по крайней мере, вы сможете уточнить ее на 2005 г., а пока следует проверить, не допускаете ли вы каких-то ошибок в текущем учете. При подготовке к составлению отчетности за первое полугодие такая проверка будет не лишней.

Постоянные и временные разницы по доходам и расходам

С выходом в свет ПБУ 18/02 у бухгалтеров появились дополнительные проблемы. С 2003 г. в отчетности надо отражать отложенные налоговые активы (обязательства), которые возникают из-за того, что отдельные доходы и расходы по-разному учитываются при формировании балансовой и налогооблагаемой прибыли.

Отложенные налоговые активы и обязательства - это производные величины, которые представляют собой сумму налога, исчисленного с разницы между бухгалтерским финансовым результатом и прибылью, отраженной в налоговой декларации. В свою очередь, разницы могут быть постоянными или временными, вычитаемыми или налогооблагаемыми.

Постоянные разницы образуются в тех случаях, когда доходы или расходы признаются в одном из видов учета (чаще всего в бухгалтерском) и не признаются в другом. При этом постоянная разница может включать в себя как всю сумму дохода (расхода), так и их часть (например, сверхнормативные представительские расходы, расходы на рекламу, некоторые виды компенсаций и т.п.).

Временные разницы возникают, если доходы и расходы признаются в обоих видах учета, но само признание происходит в разных отчетных периодах. Самый распространенный пример - учет выручки кассовым методом и методом начисления, когда момент отгрузки товара не совпадает с моментом оплаты. Если в результате таких несовпадений налогооблагаемая прибыль будет больше балансовой, то временная разница называется вычитаемой, если меньше - разница считается налогооблагаемой.

С помощью отложенных налоговых активов и обязательств ПБУ 18/02 предлагает нивелировать эти разницы в бухгалтерском учете. Иными словами, если эти показатели правильно подсчитаны, то через сумму балансовой прибыли можно выйти на размер прибыли налогооблагаемой и наоборот. Если реальный налог больше условного (исчисленного с балансовой прибыли), то в бухгалтерском учете возникает "переплата" в форме отложенного актива. Если реальный налог меньше условного, появляется "недоимка" в виде отложенного обязательства.

Разумеется, когда круг хозяйственных операций ограничен, со временем бухгалтер начинает автоматически определять, какая из них повлечет за собой образование разниц и отложенных показателей, а какая - нет. Но у тех, кто занимается учетом недавно и сталкивается с широким спектром доходов и расходов, могут возникнуть проблемы. Хорошим подспорьем для таких бухгалтеров станут два последних аудиторских теста (РД 2д и РД 4д). В этих документах показаны все доходы и расходы, по которым могут возникнуть постоянные или временные разницы. Таблицы компактны, с них можно снять ксерокопию, положить под стекло и использовать в практической работе как памятку.

О.А.Синельникова

Аудитор

Подписано в печать

21.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——