"Нормативные акты для бухгалтера", N 10, 2004

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 12.05.2004 N 04-02-05/2/21

<О ПРИМЕНЕНИИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ>>

В своем очередном Письме Минфин разъяснил "упрощенцам" два спорных вопроса. Первая часть "сочинения" будет интересна только посредникам, а вот вторая - всем категориям организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения. Она является ярким примером несовершенства российского налогового законодательства, которое чиновники традиционно трактуют в свою пользу. Даже несмотря на то, что их логика порой противоречит всякому здравому смыслу.

Доходы: реальные...

В прошлом номере нашего журнала мы уже публиковали Письмо Минфина, посвященное учету доходов посредников-"упрощенцев" (Письмо от 28.04.2004 N 04-03-11/67). Правда, в нем рассматривалась ситуация, когда комиссионер, агент или поверенный продают товар по поручению своего контрагента. Специалисты Минфина разъяснили, что посредник включает в доход только сумму своего вознаграждения. Даже если вся выручка за реализованный товар сначала поступила на его счет.

Вслед за этим последовало следующее Письмо, в котором чиновники почти слово в слово повторили свои предыдущие разъяснения. Однако на этот раз они коснулись ситуации, когда комиссионер не продает, а покупает товары для своего комитента. Но и в этом случае вывод тот же. Комиссионер, который получил для закупки товаров деньги от своего комитента, не должен включать их в свои доходы. А единый налог при упрощенной системе налогообложения начисляется лишь на сумму комиссионного, агентского или иного вознаграждения (пп.9 п.1 ст.251 НК РФ).

...и виртуальные

Во второй части своего Письма Минфин затронул извечную проблему налогообложения авансов при применении кассового метода учета доходов и расходов.

Предположим, что произошла такая ситуация: организация-"упрощенец" выплатила своему поставщику аванс в счет предстоящей поставки товаров. Однако контрагент свои обязательства выполнить не смог, а полученную сумму вернул. Должен ли незадачливый покупатель включить сумму возврата в свои доходы? Как это ни странно, но чиновники ответили на этот вопрос положительно.

Сомнительный вывод Минфина вполне соответствует противоречивому порядку определения доходов и расходов при кассовом методе, который заложен в главном налоговом документе страны. "Упрощенцы" обязаны его применять в силу ст.346.17 Налогового кодекса. А значит, полагает Минфин, включать в доходы все денежные средства, полученные в кассу или на расчетный счет организации. Естественно, кроме тех, которые перечислены в ст.251 Кодекса (п.1 ст.346.15 НК РФ). В этой статье, а точнее, в п.1, есть упоминание о предоплате. Ее вправе не считать своими доходами организации, которые работают по методу начисления. Аванс при кассовом методе, а тем более его возврат, в перечне доходов, которые исключаются из налоговой базы, не упоминается. Отсюда Минфин делает вывод - с таких доходов нужно платить единый налог.

Обратите внимание: налоговики также считают, что полученную предоплату "упрощенцы" должны включать в налоговую базу (Письмо МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657 <*>).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Документ опубликован в "НА" N 13, 2003.

Формально нарушений в цепочке рассуждений Минфина нет. Однако его требования противоречат здравому смыслу. Получается, что аванс в расходы включить нельзя, а его возврат в доходы - нужно.

В своих доказательствах чиновники пользуются методом от обратного - если доход не поименован в ст.251, то он автоматически попадает в налоговую базу. Однако доход должен формироваться по принципу "что им является". А потом уже корректироваться на те суммы, которые из налоговой базы исключаются. Так вот, по общему правилу для целей исчисления налогов доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, которую можно оценить (ст.41 НК РФ). Однако в случае возврата аванса организация никакой выгоды не получает. Ведь она не могла включить сумму предоплаты в свои расходы. Причем независимо от того метода учета доходов и расходов, который применяет "упрощенец". И дело здесь даже не в закрытом перечне расходов, в который подобные затраты не входят. Расходы при упрощенной системе налогообложения учитываются в соответствии с правилами ст.252 Налогового кодекса (п.2 ст.346.16 НК РФ). То есть расход будет считаться таковым только после получения подтверждающих документов. Поэтому для включения затрат в расходы должны быть выполнены два условия - они должны быть фактически осуществлены и оплачены.

Такая же логика должна действовать и при решении вопроса о включении в налоговую базу самих авансов. Конкретный перечень доходов, которые "упрощенцы" должны учитывать при исчислении единого налога, содержится в ст.346.15 Налогового кодекса. Он включает в себя доходы от реализации (учитываются по правилам ст.249) и внереализационные доходы (учитываются по правилам ст.250). Так вот, авансы под определение доходов от реализации не подходят. Согласно п.1 ст.249 Кодекса таковыми признается выручка от реализации. А реализация предполагает переход права собственности на товары, результаты выполненных работ или фактическое оказание услуг (ст.39 НК РФ). Иными словами, выручка образуется не в момент получения предоплаты, а только после того, как товары будут отгружены, работы выполнены, а услуги оказаны. С этой точки зрения фирмы, которые применяют кассовый метод, ничем не должны отличаться от организаций, которые используют метод начисления. На деле же получается наоборот.

Однако на практике организации предпочитают не спорить с налоговиками, пусть даже и проигрывая на преждевременной уплате единого налога. Ведь как ни крути, а единый налог заплатить все равно придется - но только попозже, после реализации. Может быть, поэтому арбитражной практики по проблеме авансов еще не сформировано.

Тем более, одну из проблем авансовых платежей Минфин все же решил. Она связана с ситуацией, обратной той, что чиновники рассмотрели в публикуемом Письме. Продавец получил аванс, включил его в доходы, а потом по каким-либо причинам возвратил его покупателю. Можно ли сумму возврата включить в расходы? В упрощенной системе налогообложения закрытый перечень расходов, которые учитываются при расчете единого налога (п.1 ст.346.16 НК РФ). Такой вид расхода, как возвращенный аванс, этим перечнем не предусмотрен. У тех же организаций и предпринимателей, которые выбрали объектом налогообложения доходы, расходы вообще не учитываются при расчете единого налога.

В своем Письме от 28.04.2003 N 04-02-05/3/39 Минфин России нашел выход из этой ситуации. Им могут воспользоваться обе категории "упрощенцев" - и те, кто платит единый налог с доходов, и те, кто исчисляет его с разницы между доходами и расходами. Чиновники предложили не трогать расходы, а уменьшить на сумму возвращенного аванса доходы. Однако как отразить эту операцию в Книге учета доходов и расходов, не разъяснили. Исправить уже сделанную запись нельзя - вносить исправления можно только при обнаружении ошибки. А включение аванса в состав дохода ошибкой не является. Очевидно, бухгалтер должен сделать корректировочную запись по графе 5 "в т.ч. доходы, учитываемые при расчете единого налога" в день возвращения предоплаты. То есть отразить сумму возврата со знаком минус. Если возврат произошел уже в следующем отчетном (налоговом) периоде, нужно подать уточненную декларацию за тот период, в котором аванс был включен в налогооблагаемую базу. В этом случае Книга учета доходов и расходов не будет совпадать с декларацией по единому налогу. Бухгалтеру нужно будет подготовить справку, в которой объяснить причину расхождений.

Получается, что если "упрощенец" получает аванс и включает его в свои доходы, то он может впоследствии скорректировать свою налогооблагаемую базу и уменьшить ее на сумму возврата. Минфин разрешил так делать в вышеупомянутом Письме от 28.04.2004 N 04-02-05/3/39. Таким образом, налоговых последствий от такой операции не будет. А если он сам перечисляет предоплату, то ее возврат нужно включить в доходы и начислить на эту сумму единый налог. Такой вывод следует из публикуемого в этом номере творения чиновников. Непонятно, почему в одной ситуации Минфин нашел выход, а в другой не захотел этого делать.

А если взглянуть на проблему шире, то становится очевидным, что организации-"упрощенцы" изначально поставлены в неравные условия. Ведь если суммы уплаченных авансовых платежей не учитываются в составе расходов у организаций-покупателей, то они и не должны включаться в состав доходов у организаций-продавцов. Между тем позиция чиновников ведет именно к такому результату.

Однако идти наперекор непоколебимой позиции чиновников и не включать авансы в налоговую базу - слишком безрассудное решение. Неизвестно, чем подобная смелость закончится в суде. Поэтому окончательную точку в "деле предоплаты" должны все-таки поставить судьи.

О.В.Лежнина

Эксперт "НА"

Подписано в печать

21.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——