"Налоговое планирование", N 2, 2004

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА: ОТЕЧЕСТВЕННАЯ И МЕЖДУНАРОДНАЯ ПРАКТИКА

В ходе реформирования бухгалтерского учета учетная политика коммерческой организации из формального атрибута финансовой отчетности превратилась в эффективный инструмент финансового менеджмента, способ финансово-экономического выживания.

От выбора принципов учетной политики зависит финансово-экономическая безопасность бизнеса (финансовая устойчивость, платежеспособность и другие показатели качества менеджмента). Компетентный главный бухгалтер понимает, что влияние различных способов учета на себестоимость продукции, работ, услуг и на финансовый результат может быть довольно значительным.

В связи с введением ст.167 НК РФ понятия "налоговый учет" в учетной политике стало необходимым раскрывать не только методы оценки видов имущества и обязательств, но и общие подходы к организации налогового учета. В соответствии с п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, при формировании учетной политики организации по определенному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Налоговое законодательство (гл.21 "Налог на добавленную стоимость" и 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ) также содержит ряд норм, которые позволяют организации выбрать из нескольких вариантов учета наиболее выгодный для себя.

Современные экономисты предлагают выделять следующие направления учетной политики: организационно-технологическое направление; учетная политика для целей финансовой внешней отчетности; учетная политика в целях налогообложения.

Организационно-технологическое направление предполагает принятие и утверждение:

- рабочего плана счетов бухгалтерского учета (с указанием содержания синтетических и аналитических счетов);

- форм первичных учетных документов, не предусмотренных типовыми формами первичной учетной документации (с указанием обязательных реквизитов, которые регламентированы ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете");

- форм регистров налогового учета с реквизитами, приведенными в ст.313 НК РФ;

- документооборота (с учетом рекомендаций Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.1983 N 105);

- порядка внутреннего контроля сохранности ресурсов, их эффективного использования.

Второе направление - учетная политика для целей финансовой внешней отчетности - предполагает принятие решения о способах ведения бухгалтерского учета, к которым, в частности, относятся способы амортизации основных средств, нематериальных активов, способы оценки производственных запасов, незавершенного производства, готовой продукции, порядок списания общехозяйственных расходов и т.д.

Третье направление - учетная политика в целях налогообложения - влияет на отток финансовых ресурсов и, следовательно, денежный оборот. В этой части учетной политики отражается порядок определения выручки, которому будет следовать организация, исчисляя НДС, методы признания доходов и расходов, а также способы ведения учета отдельных хозяйственных операций в целях исчисления налога на прибыль.

В связи с тем что организационно-технологическое направление учетной политики не оказывает существенного влияния на финансово-экономическую безопасность бизнеса, остановимся лишь на той ее части, которая касается способов учета, предусмотренных налоговым и бухгалтерским законодательством, а также рассмотрим способы учета, предусмотренные международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Основные средства

В учетной политике могут быть предусмотрены либо один из четырех способов начисления амортизации основных средств (линейный, уменьшаемого остатка, списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)), либо сразу несколько способов начисления (п.18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н; далее - ПБУ 6/01).

Для целей налогового учета гл.25 НК РФ предусмотрено лишь два способа начисления амортизации основных средств: линейный и нелинейный.

Заметим, что линейный способ в налоговом и бухгалтерском учете идентичен. Но нелинейный метод в налоговом учете принципиально отличается от правил, предусмотренных ПБУ 6/01. Сблизить бухгалтерский и налоговый учет основных средств можно, выбрав и утвердив единый метод начисления амортизации - линейный.

Важно отметить, что по одной и той же группе основных средств для целей как бухгалтерского, так и налогового учета можно использовать только один способ.

Согласно Международному стандарту финансовой отчетности N 16 "Основные средства" срок полезной службы представляет собой ожидаемый (расчетный) период использования активов компании или количество изделий, которое компания предполагает произвести с использованием актива.

При определении срока полезной службы актива МСФО N 16 рекомендует учитывать:

- ожидаемый объем использования актива компанией;

- предполагаемый физический износ, зависящий от производственных факторов (количество смен, программы ремонта и обслуживания), а также условий хранения и обслуживания актива в период простоя;

- моральный износ в результате усовершенствования производственного процесса, изменений объема спроса на рынке на данную продукцию (услуги), производимую (предоставляемые) с использованием актива;

- юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие как сроки аренды. Кроме того, срок полезной службы актива должен определяться с учетом предполагаемой полезности актива для компании.

Причем используемый метод амортизации должен отражать схему, по которой компания потребляет экономические выгоды, получаемые от актива. Выделяют следующие методы амортизации основных средств:

- метод равномерного начисления (линейный);

- метод уменьшаемого остатка;

- метод суммы изделий (п.50 МСФО N 16).

Процесс погашения стоимости активов представляет собой списание их стоимости на затраты с течением времени. Поэтому при выборе метода погашения стоимости активов необходимо учитывать, что изменение величины амортизации (износа) и метод оценки материальных запасов влияют на налоговые обязательства организации.

В соответствии с гл.25 НК РФ начисленные суммы амортизационных отчислений по основным средствам, нематериальным активам, а также стоимость израсходованных в процессе производства материальных ценностей относятся на себестоимость продукции (работ, услуг). Согласно п.1 ст.375 НК РФ амортизация основных средств уменьшает их остаточную стоимость, участвующую в расчете налога на имущество. Налог на имущество относится на финансовые результаты организации, поэтому на сэкономленную величину этого налога будет увеличена налогооблагаемая прибыль.

Таким образом, влияние изменения величины амортизационных отчислений (ДЕЛЬТА А), учитываемых для целей налогообложения, на налоговые обязательства организации можно рассчитать по формуле:

ДЕЛЬТА А ДЕЛЬТА А

Эа = Нп ДЕЛЬТА А + Ни -------- - НпНи --------, (1)

2 2

где Эа - налоговая экономия; Нп - ставка налога на прибыль; Ни - ставка налога на имущество.

В формуле содержится среднегодовое изменение стоимости облагаемых активов ДЕЛЬТА А/2, поскольку налогооблагаемой базой по налогу на имущество является среднегодовая стоимость имущества организации, а амортизационные отчисления списываются на себестоимость равномерно в течение года.

Нематериальные активы

Амортизация по нематериальным активам для целей бухгалтерского учета может исчисляться тремя способами: линейным, уменьшаемого остатка и пропорционально объему продукции; для целей налогового учета - линейным и нелинейным методами.

Срок полезного использования нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете определяется одинаково: исходя из времени действия патента или свидетельства, а также количества продукции, которое предприятие планирует получить, используя данный актив. Если срок использования нематериального актива установить нельзя, тогда он принимается равным 10 годам в налоговом учете и 20 годам в бухгалтерском учете.

В Международном стандарте финансовой отчетности N 38 "Нематериальные активы" под сроком полезного использования понимается "период времени, на протяжении которого компания предполагает использовать актив; или количество продукции или аналогичных изделий, которые компания предполагает получить от актива".

Этот Стандарт содержит перечень факторов, которые необходимо учитывать при определении срока полезной службы нематериального актива, в частности:

- ожидаемое применение актива компанией и возможность эффективного управления активом другой компании управляющих;

- типичный жизненный цикл для актива и публичная информация об оценках сроков полезной службы подобных активов, которые используются аналогичным образом;

- технические, технологические и другие типы устаревания;

- стабильность отрасли, в которой задействуется актив, и изменения в рыночном спросе на товары и услуги, получаемые от актива;

- период контроля над активом и юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие как даты истечения соответствующих договоров аренды;

- зависимость срока полезной службы актива от сроков полезной службы активов компании и пр.

Согласно п.79 МСФО N 38 срок полезной службы нематериального актива не будет превышать 20 лет с того момента, когда актив доступен для использования. Однако п.83 МСФО N 38 уточняется, что в редких случаях могут иметься убедительные свидетельства того, что срок полезной службы нематериального актива будет конкретным периодом, составляющим более 20 лет.

В соответствии с МСФО N 38 компании могут использовать при начислении амортизации метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка и метод единиц продукции. В то же время подчеркивается приоритет первого метода начисления амортизации. Стандарт отмечает, что "применяемый метод амортизации должен отражать график потребления компанией экономических выгод от актива. Если такой график не может быть надежно определен, то должен использоваться метод равномерного начисления" (п.88 МСФО N38).

Срок полезного использования объекта нематериальных активов влияет на порядок начисления амортизации для целей налогообложения. Увеличение годовой суммы амортизационных отчислений (ДЕЛЬТА А) вследствие принятия решения об уменьшении срока использования объекта нематериальных активов на N лет при принятии его к учету можно рассчитать по формуле:

1 1

ДЕЛЬТА А = ----- C1 - --- C1, (2)

T - N T

где Т - срок полезного использования объекта нематериальных активов; C1 - первоначальная стоимость объекта.

Материально-производственные запасы

В бухгалтерском учете и финансовой отчетности приобретение материально-производственных запасов (МПЗ) отражается:

- по фактической себестоимости - приобретенные материальные ценности учитываются на счете 10 "Материалы";

- по учетным ценам - используются счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В соответствии с п.16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, стоимость МПЗ как в бухгалтерском, так и в налоговом учете списывается в затраты и расходы на производство продукции одним из следующих методов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (ЛИФО).

Основные вопросы международного бухгалтерского учета запасов отражены в Международном стандарте финансовой отчетности N 2 "Запасы". Однако в отдельных случаях для определения себестоимости запасов требуется идентификация индивидуальных затрат. Себестоимость отдельных статей запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных или предназначенных для специальных проектов, должна определяться путем специфической идентификации индивидуальных затрат, т.е. специфические затраты относятся на определенные статьи запасов. Если идентификация индивидуальных затрат невозможна, применяются следующие методы для определения себестоимости запасов: метод ФИФО, метод средневзвешенной стоимости или метод ЛИФО. Заметим, что в международной практике в случае определения себестоимости запасов по методу ЛИФО финансовая отчетность должна раскрывать разницу между величиной запасов, показанной в балансе, и меньшим из значения, полученного при применении метода ФИФО или средневзвешенной стоимости, и чистой стоимости реализации; либо меньшим из текущей стоимости на балансовую дату и возможной чистой стоимости продажи.

Выбирая метод оценки товарно-материальных ценностей (ТМЦ), важно определить его влияние на налоговое бремя. Важно помнить о рыночной конъюнктуре цен: если предполагается рост цен на ТМЦ, то оптимальным будет выбор метода ЛИФО. При этом на себестоимость будут списываться материальные ценности по ценам последних по времени закупок (самым высоким).

Аналогично, если цены на ТМЦ будут снижаться, для коммерческой организации выгоднее выбрать метод ФИФО: материальные ценности будут отнесены на себестоимость по ценам первых по времени закупок (наиболее высоким) с соответствующими последствиями по налогу на прибыль.

Если же не представляется возможным сделать с достаточной степенью вероятности прогноз относительно динамики цен на ТМЦ или организация использует различные ресурсы, динамика цен на которые имеет разнонаправленный характер, оптимальным может стать выбор метода оценки материальных ценностей по средней стоимости.

Незавершенное производство и готовая продукция

Способы оценки незавершенного производства в бухгалтерском балансе имеют важное значение с позиции достоверности отчетности и экономического анализа финансово-хозяйственной деятельности. Согласно п.64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение), незавершенное производство оценивается в балансе:

- по фактической себестоимости;

- нормативной (плановой) себестоимости;

- прямым затратам;

- стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Готовая продукция, учитываемая на складе по материально-ответственным лицам, отражается по фактической или по плановой себестоимости (п.59 Положения). Однако для целей налогообложения сумма остатка незавершенного производства и готовой продукции в бухгалтерском балансе оценивается только по прямым затратам (ст.319 НК РФ).

Резервы

Согласно п.72 Положения для равномерного включения расходов в издержки производства и обращения коммерческие организации вправе создавать следующие резервы:

- по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;

- предстоящих расходов на оплату отпусков;

- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год;

- на ремонт основных средств;

- на предстоящие расходы на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

- на ремонт предметов проката;

- на затраты по подготовительным работам к сезонному производству;

- на покрытие непредвиденных затрат;

- резервы сомнительных долгов.

Однако в налоговом учете допускается относить на расходы лишь затраты по формированию резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и резерва сомнительных долгов (ст.ст.267, 324 НK РФ).

Суммы по созданию резерва сомнительных долгов в целях налогообложения включаются в состав внереализационных расходов при условии, что организация определяет доходы методом начисления, а не кассовым методом.

При создании резервов увеличивается себестоимость (уменьшается финансовый результат) как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.

Таким образом, создавая резерв, можно уменьшить реальное налоговое бремя путем получения отсрочек уплаты налогов. В этом случае номинальная величина налоговых платежей остается одинаковой, а налоговые выплаты сдвигаются на следующий отчетный период. Экономия достигается вследствие эффекта уменьшения стоимости денег с течением времени. Фактор временного уменьшения стоимости денег учитывается методом дисконтирования. Под дисконтированием, как известно, понимается нахождение текущей (современной) стоимости денежных средств, которые будут получены или уплачены в будущем.

Обозначим Д квартальную ставку дисконтирования для данной

к

организации в рассматриваемом отчетном периоде; Д - в I квартале

1к

следующего финансового года. Ставка дисконтирования определяется

экспертным путем исходя из доступности источников финансирования,

инфляционных ожиданий, динамики валютных курсов и величины внутреннего

риска организации. Иногда проще оценить величину годовой ставки

дисконтирования (Д ); рассчитать квартальную ставку на ее основе можно

г

по формуле:

1/4

Д = (Д + 1 - 1) . (3)

к г

Обозначим ПН 1, ПН 2, ПН 3, ПН 4 - квартальные суммы платежей по

п п п п

налогу на прибыль за рассматриваемый финансовый год, ПН 5 - платеж по

п

налогу на прибыль за I квартал следующего года. Поскольку

неиспользованная часть резерва по сомнительным долгам присоединяется к

прибыли будущего года (в I квартале), текущая стоимость платежей по

налогу на прибыль ТПНП за указанный период составит:

ПН 2 ПН 3 ПН 4 ПН 5

п п п п

ТПН = ПН 1 + --------- + --------- + --------- + ----------, (4)

п п 2 3 4

(1 + Д ) (1 + Д ) (1 + Д ) (1 + Д )

к к к 1к

Налоговая экономия от использования резерва Э представляет собой

р

разницу между текущей стоимостью платежей по налогу на прибыль (за

рассматриваемый финансовый год и I квартал будущего года), рассчитанной

без создания резерва, и текущей стоимостью таких платежей при создании

резерва:

Э = ТПН 0 - ТПН 1, (5)

р п п

где ТПН 0 - текущая стоимость платежей по налогу на прибыль, когда

п

резерв не создается; ТПН 1 - текущая стоимость платежей по налогу на

п

прибыль в случае создания резерва.

Характер влияния каждого из законодательно предусмотренных резервов на налоговые обязательства организации сводится к отсрочке уплаты налога на прибыль.

Общехозяйственные расходы

В учетной политике коммерческая организация обязана также указать вариант списания общехозяйственных расходов: списание в течение отчетного периода в дебет счета 90 "Продажи" (субсчет "Себестоимость продаж") либо в конце отчетного периода на счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Это требование объясняется тем, что в налоговом учете при определении доходов и расходов методом начисления все общехозяйственные расходы (косвенные расходы) вычитаются из доходов отчетного периода. При использовании кассового метода доходы уменьшаются на суммы уже оплаченных общехозяйственных расходов.

Выручка от реализации

В целях исчисления НДС выручка от реализации учитывается либо "по оплате" (дата реализации продукции определяется по мере поступления денег на счета в банках или в кассу организации), либо "по отгрузке" (дата реализации продукции определяется по мере отгрузки товаров и передачи покупателю расчетных документов) (п.1 ст.167 НК РФ).

Налог на прибыль

Для исчисления налога на прибыль доходы и расходы организации отражаются кассовым методом или методом начисления (п.1 ст.167 НК РФ). При использовании метода начисления доходы и расходы учитывают в том периоде, в котором они отражены в учете. При кассовом методе доходы считаются полученными (а расходы - произведенными) в том периоде, когда они были оплачены.

* * *

В целях обеспечения экономической безопасности бизнеса и управления риском банкротства при выборе того или иного способа ведения бухгалтерского и налогового учета коммерческая организация должна принимать во внимание влияние каждого способа на формирование финансовых результатов деятельности организации и, соответственно, на налогооблагаемую прибыль. Бесспорно, на окончательный выбор учетной политики и его аргументацию влияют различные факторы, в том числе:

- организационно-правовая форма;

- отраслевая принадлежность или вид деятельности;

- объемы деятельности;

- среднесписочная численность работников;

- модель налогового учета;

- система информационного обеспечения менеджмента;

- оснащенность компьютерной техникой и программно-методическим обеспечением;

- система материальной заинтересованности в финансовых результатах деятельности организации;

- система материальной ответственности персонала организации за выполняемые обязанности.

Налоговые обязательства организации, как известно, определяются на основании данных бухгалтерского учета, поэтому от выбора учетных методик зависит порядок формирования показателей, участвующих в расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (себестоимость продукции (работ, услуг), финансовый результат). Обоснованный выбор учетной политики позволяет организации законным путем минимизировать налоговые платежи.

Заметим, что, несмотря на регламентацию бухгалтерского учета общими нормативными документами, руководство каждой коммерческой организации вправе ставить разные цели и задачи исходя из собственной стратегии.

Бесспорно, варианты, приемлемые для управления одной организацией и полезные для нее, могут быть совершенно ненужными и экономически невыгодными для другой.

Предоставленная свобода выбора отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете увеличивает риск принятия ошибочного решения. В связи с этим выбор методики учета финансового-хозяйственной деятельности и формирования ее результатов с позиции принятия решения и ответственности за него должен быть аргументирован экономическим обзором и финансовыми расчетами по каждому элементу учетной политики.

Т.Ф.Пупшис

Профессор

Международный университет

Северо-Западный филиал

г. Санкт-Петербург

Е.Б.Кузнецова

Зам. гл. бухгалтера

ООО "ВИРУ РИНГ"

Подписано в печать

21.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——