"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 20, 2004

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ

Налогоплательщики, привлеченные к ответственности за налоговые правонарушения, вправе оспорить не только действия налоговых органов, но и положения законодательных и иных нормативных актов, в нарушении которых они обвиняются. Предлагаем вашему вниманию материал, в котором различные ситуации рассматриваются на примерах из арбитражной практики.

Общие положения

Организациям и индивидуальным предпринимателям, привлекаемым к ответственности за совершение налоговых правонарушений, полезно знать следующие положения Налогового кодекса.

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана и установлена вступившим в законную силу решением суда (п.6 ст.108 НК РФ). При этом лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. При этом все неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Если событие налогового правонарушения или вина лица, его совершившего, не доказаны, то это лицо не может быть привлечено к ответственности. Не привлекается к ответственности лицо и в случае истечения сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст.109 НК РФ). Срок давности, в течение которого лицо может быть привлечено к ответственности, составляет три года со дня совершения правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода (ст.113 Кодекса). Во втором случае срок давности исчисляется для правонарушений, предусмотренных ст.ст.120 и 122 НК РФ. При совершении иных правонарушений трехгодичный срок давности исчисляется со дня их совершения.

При наличии определенных обстоятельств от ответственности за налоговые правонарушения налогоплательщики освобождаются (ст.111 НК РФ). К таким обстоятельствам относятся в том числе и налоговые правонарушения, допущенные при выполнении письменных указаний налоговых органов или их должностных лиц, данных в пределах их компетенции.

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 декабря 2003 г. по делу N А19-12109/03-33-Ф02-4587/03-С1 рассматривается ситуация непринятия к налоговому вычету сумм НДС по счетам-фактурам, заполненным с отступлением от требований, указанных в пп.3 п.5 ст.169 НК РФ (в ряде счетов-фактур отсутствовали реквизиты и адреса грузоотправителей и грузополучателей).

Однако налогоплательщик пояснил, что он не указывал адреса грузоотправителя и грузополучателя на основании Письма МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по НДС", которое допускает незаполнение в ряде случаев некоторых из строк и граф счета-фактуры при отсутствии необходимой информации. Поскольку данные счета-фактуры были выставлены по договорам оказания услуг и подряда и понятия "грузоотправитель" и "грузополучатель" в данных правоотношениях отсутствуют, налогоплательщиком не были заполнены соответствующие графы.

Суд учел это обстоятельство, указав при этом, что в силу пп.3 п.1 ст.111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. Поэтому в соответствии со ст.109 НК РФ суд указал, что отсутствие вины налогоплательщика является основанием для освобождения его от ответственности.

Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке (п.7 ст.114 НК РФ). Для их взыскания налоговые органы могут обратиться в суд с иском не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (п.1 ст.115 НК РФ).

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13 февраля 2004 г. по делу N А42-6667/03-15 отмечается, что в случае неисполнения налогоплательщиком в установленный срок обязанности по уплате налога налоговый орган вправе обратиться в суд с иском о взыскании налога за счет имущества данного налогоплательщика в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога (п.1 ст.48 НК РФ).

Требование об уплате налога и соответствующих пеней, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения (ст.70 НК РФ). Исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица согласно п.3 ст.48 НК РФ может быть подано в соответствующий суд налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Следовательно, предельные сроки взыскания недоимки по налогам определяются исходя из совокупности сроков, установленных ст.ст.48 и 70 НК РФ.

Срок обращения налогового органа в суд, установленный п.3 ст.48 НК РФ, является пресекательным, то есть не восстанавливается. В случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа к налогоплательщику (п.12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля N 5).

Разъясняя порядок применения положений ст.115 НК РФ, касающихся шестимесячного срока со дня составления акта проверки, в течение которого налоговые органы могут обратиться в суд о взыскании налоговых санкций, Пленум ВАС РФ в п.37 Постановления от 28 февраля 2001 г. указывает, что исчисляется срок со дня составления акта только при привлечении налогоплательщика к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, поскольку только в этих случаях НК РФ предусматривает составление акта. Суд рекомендовал исчислять шестимесячный срок при осуществлении иных (помимо выездной налоговой проверки) форм налогового контроля со дня обнаружения соответствующего правонарушения.

Действительно, Налоговый кодекс не содержит прямой нормы о составлении налоговым органом акта по результатам камеральной проверки. Из содержания ст.88 НК РФ следует, что при выявлении в ходе камеральной проверки ошибок в заполнении документов или противоречий в сведениях, содержащихся в представленных документах, налоговый орган обязан сообщить о выявленных фактах налогоплательщику и потребовать внесения соответствующих исправлений в установленный срок. На суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, налогоплательщику направляется требование об уплате соответствующей суммы налога и пеней.

Результаты выездной налоговой проверки в отличие от камеральной оформляются актом налоговой проверки. В нем отражаются документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и предложения по их устранению со ссылками на соответствующие статьи Кодекса, предусматривающие ответственность за конкретные виды налоговых правонарушений.

В ряде субъектов РФ результаты камеральных проверок налоговые органы также оформляют актом (при выявлении нарушений в исчислении налогов).

Да и арбитражные суды ряда федеральных округов, несмотря на указанную рекомендацию ВАС РФ, при рассмотрении вопроса о своевременности привлечения к ответственности налогоплательщиков по результатам камеральных проверок принимают во внимание дату составления актов камеральных проверок (Постановления ФАС Московского округа от 27 мая 2003 г. по делу N КА-А41/3123-03-П и ФАС Западно-Сибирского округа от 24 марта 2003 г. по делу N Ф04/1293-353/А45-2003 и ряд др.).

Таким образом, в ряде регионов страны результаты налоговых проверок оформляются актами проверок, а в других регионах такие акты не составляются. Поэтому там, где такие акты составляются, отсчет вышестоящего шестимесячного срока начинается со дня составления соответствующего акта. Если акт по результатам камеральной проверки не составлялся, то шестимесячный срок нужно определять со дня обнаружения налогового правонарушения.

По мнению автора, документальным подтверждением даты обнаружения нарушения может служить дата письменного уведомления налогоплательщика о выявленных нарушениях в исчислении налогов с предъявлением требования о внесении соответствующих исправлений в налоговую декларацию и уплате сумм налога и пеней. (О направлении письменного извещения (уведомления) налогоплательщику об устранении выявленных в ходе камеральной проверки налоговых деклараций нарушений указывается в ст.88 НК РФ.) Без письменного уведомления налогоплательщика о выявленных в ходе камеральной проверки нарушениях в исчислении налогов к нему не могут быть предъявлены штрафные санкции.

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16 июня 2003 г. по делу N Ф04/2636-479/А70-2003 отмечается, что по результатам камеральной проверки декларации по НДС налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ.

Согласно решению налогового органа в представленной декларации неверно исчислена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, поскольку в декларации не указана разница между суммой налога, полученной от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммой налога, уплаченной поставщикам товара (работ, услуг).

Однако при этом налоговым органом не были соблюдены требования ст.88 НК РФ о том, что при выявлении ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, налоговый орган обязан сообщить об этом налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.

Поэтому суд пришел к выводу об отсутствии оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ.

При этом требование об уплате налога и пеней должно быть направлено налогоплательщику в десятидневный срок со дня вынесения соответствующего решения (ст.70 НК РФ). Поскольку ст.88 НК РФ не предусматривается специального срока для вынесения решения по результатам камеральной проверки, такое решение должно быть принято в пределах срока, установленного указанной статьей для проведения самой проверки. т.е. в течение трех месяцев со дня представления налоговой декларации. Исходя из этого исчисляется и шестимесячный срок подачи налоговым органом искового заявления в суд о взыскании недоимки по налогу, установленный п.3 ст.48 НК РФ. Об этом указывается в п.9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71.

Ситуация с соблюдением налоговым органом шестимесячного срока взыскания сумм штрафных санкций, начисленных на основании акта выездной налоговой проверки, предусмотренного ст.115 НК РФ, рассматривается в п.11 этого же Информационного письма. При этом Президиум ВАС указал, что срок давности взыскания налоговых санкций определяется со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта, а не со дня завершения дополнительных мероприятий, проведенных на основании решения руководителя налогового органа, принятого по результатам рассмотрения материалов (акта) проверки.

Ответственность за задержку (непредставление)

налоговой декларации

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и другие сведения, связанные с исчислением и уплатой налога (п.1 ст.80 НК РФ). Она представляется в налоговый орган на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством РФ (п.2 ст.80 НК РФ).

Требование о представлении налоговой декларации на бумажных носителях содержится и в нормативных актах МНС России по составлению и представлению деклараций по разным налогам. В то же время разрешается представлять налоговую декларацию в электронном виде в соответствии с Порядком представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденным Приказом МНС России от 2 апреля 2002 г. N БГ-3-32/169. Налоговая декларация в электронном виде представляется по инициативе налогоплательщика. Для этого необходимо: наличие у налогоплательщика и налогового органа совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки декларации в соответствии со стандартами, форматами и процедурами, утвержденными МНС России. Такое представление осуществляется через специализированного оператора связи, оказывающего услуги налогоплательщику. При этом налогоплательщик не обязан представлять ее в налоговый орган на бумажном носителе.

Помимо деклараций организации и индивидуальные предприниматели должны представлять в налоговые органы данные о выплаченных доходах физическим лицам. Эти данные представляются только на магнитных носителях. Положение об этом содержится в Порядке заполнения и представления Справки о доходах физического лица за 2003 год, утвержденном Приказом МНС России от 31 октября 2003 г. N БГ-3-04/583.

Поэтому предъявляемые налоговыми органами в ряде субъектов РФ требования к налогоплательщикам, применяющим УСН, о представлении на магнитных носителях выписки из Книги учета доходов и расходов были обоснованными до введения в действие гл.26.2 НК РФ, поскольку вытекали из положения п.7 ст.5 Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства". С 1 января 2003 г. налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не обязаны представлять в налоговые органы такие выписки. Это следует из положения ст.346.23 НК РФ, согласно которому налогоплательщики, применяющие УСН, представляют в налоговые органы только налоговые декларации.

Ответственность за несвоевременное представление налоговых деклараций предусмотрена ст.119 НК РФ. Этой статьей предусмотрено взыскание штрафа за каждый полный или неполный месяц задержки в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате на основе декларации, но не более 30% от указанной суммы и не менее 100 руб., если задержка не превышает 180 дней. В случае задержки декларации на больший срок дополнительно взыскивается штраф в размере 10% за каждый полный или неполный месяц задержки начиная со 181-го дня.

Штрафные санкции за непредставление или за несвоевременное представление декларации, предусмотренные ст.119 НК РФ, предъявляются независимо от наличия задолженности по конкретному налогу (п.13 названного выше Информационного письма Президиума ВАС РФ). Свою позицию суд обосновывает тем, что данная ответственность установлена не за неисполнение обязанности по уплате налогов, а за непредставление декларации. Об этом же говорится в Решении ВАС РФ от 3 февраля 2004 г. N 16125/03.

Однако названные штрафные санкции за непредставление деклараций не могут предъявляться, если организация или индивидуальный предприниматель не являются плательщиками конкретных налогов.

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 13 января 2004 г. по делу N А38-2872-14/312-2003, рассматривая ситуацию с привлечением к уплате штрафных санкций за непредставление декларации по НДС индивидуальным предпринимателем, уплачивающим ЕНВД, суд установил, что иных видов деятельности, не облагаемых ЕНВД, предприниматель не осуществлял. Поскольку деятельность, облагаемая ЕНВД, освобождается от уплаты НДС, обязанности по представлению декларации по НДС у предпринимателя не было. Поэтому требование налогового органа об уплате налогоплательщиком штрафных санкций, предусмотренных ст.119 НК РФ, было признано незаконным.

При этом следует учесть отдельные особенности применения ст.119 НК РФ в отношении деклараций по разным налогам, о чем пойдет речь ниже.

Задержка декларации по НДС

В течение прошлого года и в текущем году определилась позиция арбитражных судов в отношении положений гл.21 НК РФ, обязывающих арендаторов государственного и муниципального имущества исполнять обязанности налоговых агентов по уплате НДС по таким операциям. Ими учтено мнение КС РФ, изложенное в Определении от 2 октября 2003 г. N 384-О, о том, что соответствующие положения налогового законодательства не противоречат Конституции РФ. Арендаторы должны исчислять и уплачивать НДС.

При этом, по мнению налоговых органов, за задержку (непредставление) арендаторами налоговых деклараций они должны нести ответственность в порядке и размерах, установленных ст.119 НК РФ. Этой статьей предусмотрено взыскание штрафа за задержку представления налоговой декларации на срок до 180 дней в размере до 30% от суммы налога, подлежащего уплате, а за задержку представления свыше 180 дней - за каждый полный и неполный месяц начиная со 181-го дня взыскивается дополнительно 10% от суммы налога. Кроме того, за неуплату или неполную уплату налога взыскивается штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога.

Однако в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 16 февраля 2004 г. по делу N А56-28599/03 и от 4 ноября 2003 г. по делу N А56-11030/03, ФАС Уральского округа от 29 января 2004 г. по делу N Ф09-5121/03-АК, ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 декабря 2003 г. по делу N А33-6665/03-С6-Ф02-4408/03-С1 (и по ряду других дел), ФАС Дальневосточного округа от 17 декабря 2003 г. по делу N Ф03-А51/03-2/3039, ФАС Поволжского округа от 16 сентября 2003 г. по делу N А49-424/03-19А/22 такая позиция налоговых органов не нашла поддержки и одобрения.

По мнению судебных органов, привлечение арендаторов государственного и муниципального имущества к ответственности за непредставление налоговой декларации в порядке, предусмотренном ст.119 НК РФ, незаконно, поскольку требования данной статьи распространяются только на налогоплательщиков, а арендаторы указанного имущества исполняют обязанности налоговых агентов. Поэтому они должны нести ответственность в порядке, установленном ст.126 НК РФ, т.е. в размере 50 руб. за каждую непредставленную декларацию.

Непредставление налоговых расчетов

по налогу на прибыль

Налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, если их источником не является иностранная организация, определяется российской организацией, на которую возлагаются обязанности налогового агента по исчислению, удержанию из доходов, выплачиваемых получателям дивидендов, и перечислению в бюджет налога на прибыль (п.2 ст.275 НК РФ). В связи с этим они обязаны представлять в налоговые органы налоговые расчеты по окончании отчетного (налогового) периода (ст.289 НК РФ).

Поскольку указанные расчеты не являются налоговыми декларациями, а организации, их представляющие, не являются налогоплательщиками, при непредставлении или при нарушении сроков представления расчетов они не могут привлекаться к налоговой ответственности, предусмотренной ст.119 НК РФ.

За непредставление налоговых расчетов такие организации привлекаются к ответственности только в порядке и размерах, установленных п.1 ст.126 НК РФ, т.е. в размере 50 руб. за каждый непредставленный или задержанный налоговый расчет.

Задержка расчетов по единому социальному налогу

Ответственность за непредставление налоговой декларации, предусмотренная ст.119 НК РФ, не распространяется на расчеты авансовых платежей по ЕСН, представляемые в течение налогового периода (года) (п.15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71).

При этом суд указал, что налоговым периодом по ЕСН является год, по итогам которого в срок до 31 марта следующего года налогоплательщиками представляются налоговые декларации по этому налогу (ст.240 и п.7 ст.243 НК РФ). Кроме того, по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики обязаны исчислять авансовые платежи по указанному налогу и представлять соответствующие расчеты не позднее 20-го числа следующего месяца (п.3 ст.243 НК РФ).

Поскольку приведенные положения гл.24 НК РФ разграничивают налоговую декларацию по ЕСН и ежемесячные расчеты авансовых платежей по этому налогу, несвоевременное представление последних не может повлечь применение ответственности, предусмотренной ст.119 НК РФ в отношении налоговой декларации.

Грубое нарушение правил учета доходов и расходов

Грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, совершенное в течение одного налогового периода, влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб. (ст.120 НК РФ). Если указанное правонарушение допускалось в течение более одного периода, то сумма штрафа увеличивается до 15 000 руб. Если же в результате нарушения правил учета занижена налоговая база по налогам и сборам, то размер штрафных санкций составляет 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб.

Указанной статьей Кодекса дано определение "грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов обложения" как отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета. В этот перечень также включены: систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Таким образом, к грубому нарушению правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения не относятся нарушения в ведении налогового учета для целей налогообложения прибыли, а также неправильное заполнение счетов-фактур при исчислении НДС. Поэтому при искажении налоговой базы по налогу на прибыль из-за неправильного ведения налогового учета положения ст.120 НК РФ применяться не могут. Так же как и за неверно составленные счета-фактуры, используемые при исчислении НДС.

Неуплата или неполная уплата сумм налога

Ответственность за неуплату или неполную уплату налогоплательщиками сумм налога в результате занижения налоговой базы или иное неправильное исчисление налога или других неправомерных действий (бездействия) предусмотрена ст.122 НК РФ. Стандартный размер ответственности составляет 20% от неуплаченной суммы налога, а за умышленные правонарушения - 40% от неуплаченной суммы.

К нарушениям, за которые могут применяться санкции, предусмотренные названной статьей Кодекса, относится в том числе и заполнение счетов-фактур с нарушением требований ст.169 НК РФ. При этом следует иметь в виду, что в случае устранения налогоплательщиком недочетов в заполнении счета-фактуры, выявленных налоговым органом при камеральной проверке, и представления налоговому органу уточненного счета-фактуры штрафные санкции к налогоплательщику не применяются.

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27 августа 2003 г. по делу N Ф04/4292-598/А67-2003 отмечается, что согласно п.п.1 и 2 ст.169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п.п.5 и 6 настоящей статьи, не могут служить основанием для принятия сумм НДС к вычету или возмещению.

Налогоплательщиком в судебное заседание представлены исправленные счета-фактуры, приказы, предоставляющие право подписи счетов-фактур, т.е. были устранены те нарушения, которые послужили основанием для непринятия налоговым органом этих счетов-фактур.

Поэтому заявление налоговой инспекции о том, что исправление счетов-фактур после выявления нарушений порядка возмещения НДС из бюджета не может повлиять на выводы проверки, поскольку при представлении налоговой декларации счета были оформлены с нарушением требований ст.169 НК РФ, признано судом необоснованным.

Как уже отмечалось, при применении мер ответственности к налогоплательщикам положения данной статьи не могут применяться одновременно с положениями ст.120 Налогового кодекса РФ.

Не применяется данная статья Кодекса и в случае невнесения или неполного внесения авансовых платежей по каким-либо налогам. Это связано с тем, что штрафные санкции, предусмотренные ст.122 НК РФ, взыскиваются в случае неуплаты или неполной уплаты налога. Поскольку согласно ст.52 Кодекса налоги исчисляются по итогам налогового периода, постольку и ответственность за их неуплату или неполную уплату может применяться только по истечении упомянутого периода.

Поэтому, несмотря на то что налоговый период согласно ст.55 НК РФ может состоять из отчетных периодов, по результатам которых составляются налоговые декларации, за занижение налогов по этим декларациям штрафные санкции, предусмотренные ст.122 НК РФ, не предъявляются. Это объясняется тем, что по таким декларациям вносятся не налоги, а авансовые платежи. Об этом указывается в п.16 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71.

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 1 декабря 2003 г. по делу N Ф04/6073-2047/А27-2003 при рассмотрении ситуации, сложившейся с привлечением налогоплательщика к ответственности по ст.122 НК РФ, отмечается следующее. Организацией несвоевременно представлен в налоговый орган уточненный расчет по налогу на прибыль по результатам камеральной проверки, за это ей предъявлены штрафные санкции, предусмотренные п.1 ст.122 НК РФ.

Суд указал, что за представление уточненного расчета по авансовым платежам по налогу на прибыль по истечении срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога ответственность, предусмотренная ст.122 НК РФ, не может быть применена, поскольку этот вид ответственности применяется только при неполной уплате налога в результате занижения налоговой базы. За задержку представления уточненной декларации применяется ответственность, предусмотренная ст.119 НК РФ.

Рассматривая порядок применения ответственности, предусмотренной ст.119 НК РФ, нужно также иметь в виду разъяснения, данные в п.26 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5. В случае самостоятельного обнаружения и исправления ошибок, допущенных при составлении налоговых деклараций, неприменение ответственности, предусмотренное п.п.3 и 4 ст.81 НК РФ, касается видов ответственности, указанных в ст.ст.120 и 122 НК РФ.

При подаче налогоплательщиком заявления в налоговый орган о внесении исправлений и изменений в ранее поданную налоговую декларацию до момента, когда ему стало известно об обнаружении последним ошибок и нарушений в ее составлении, либо о назначении выездной налоговой проверки, налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что до подачи такого заявления им уплачена недостающая сумма налога (п.4 ст.81 НК РФ).

Следовательно, если упомянутое заявление подано налогоплательщиком до его извещения налоговым органом о выявленных в ходе камеральной проверки нарушениях в составлении налоговой декларации, то он не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной названными статьями Кодекса. При условии уплаты им недостающей суммы налога или при наличии переплаты по данному налогу в размере, превышающем сумму его недоплаты исходя из уточнений, внесенных в налоговую декларацию.

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 6 августа 2003 г. по делу N Ф04/3940-717/А70-2003 отмечается, что при установлении нарушений в определении налоговой базы по НДС налогоплательщиком составлена и представлена в налоговый орган уточненная декларация. Однако сумма доплаты налога, вытекающая из уточненной декларации, в бюджет не была перечислена. Как отметил суд, налогоплательщиком не исполнены требования п.4 ст.81 НК РФ. При этом не имеет значения факт наличия или отсутствия средств на счете заявителя.

Пункт 1 ст.122 НК РФ предусматривает, что неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога. Поскольку налогоплательщик не уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени, к нему обоснованно применены санкции, установленные указанной статьей Кодекса.

Штрафные санкции не должны применяться и в том случае, когда налог доначислен за отдельный отчетный период при наличии переплаты по этому же налогу за предыдущий отчетный период. Не применяются санкции и при превышении суммы переплаты по налогу над суммой доначисленного налога за последующий период независимо от наличия недоимки по другим налогам за этот же период.

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 10 ноября 2003 г. по делу N Ф04/5699-1242/А03-2003 отмечается следующее.

По результатам камеральной проверки налоговой декларации по НДС было произведено доначисление налога, что послужило основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ. Однако при этом налоговым органом не было учтено наличие на момент подачи уточненной декларации переплаты по НДС в сумме, превышающей задолженность по уточненной декларации.

Поскольку в соответствии с п.3 ст.44 Кодекса обязанность по уплате налога прекращается с уплатой налога, судом признано привлечение налогоплательщика к ответственности незаконным.

Ответственность налоговых агентов

За неперечисление (неполное перечисление) сумм налогов налоговые агенты привлекаются к ответственности в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (ст.123 НК РФ). Соответственно к ним не применима ответственность, установленная ст.ст.120 и 122 НК РФ.

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

1. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16 февраля 2004 г. по делу N А56-28599/03 отмечается, что по результатам выездной налоговой проверки, проведенной налоговой инспекцией, было установлено, что организацией не уплачивался НДС с арендной платы по договору аренды государственного имущества. По таким договорам налоговая база определяется арендатором имущества как сумма арендной платы с учетом НДС (п.3 ст.161 НК РФ).

При этом налоговая база определяется налоговым агентом, обязанности которого исполняет арендатор имущества. Поэтому он обязан исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Поскольку организация не уплачивала НДС, налоговая инспекция привлекла ее к ответственности за неполную уплату налога, предусмотренной ст.122 НК РФ.

Суд разъяснил, что к указанной ответственности могут привлекаться только налогоплательщики. Налоговые агенты не могут быть привлечены к ответственности по этой статье в силу того, что пп.1 п.1 ст.23 НК РФ обязанность уплачивать законно установленные налоги возложена на налогоплательщиков. Обязанности налоговых агентов, установленные п.3 ст.24 НК РФ, заключаются в правильном и своевременном исчислении, удержании и перечислении налогов. Налоговые агенты могут быть привлечены к ответственности не за неуплату или неполную уплату сумм налога, а только за неисполнение обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст.123 НК РФ).

2. В Постановлении ФАС Уральского округа от 16 февраля 2004 г. по делу N Ф09-142/04-АК отмечается, что одним из оснований привлечения организации к ответственности явился вывод налогового органа о том, что она, являясь налоговым агентом, в нарушение ст.24 и п.п.1 и 2 ст.161 НК РФ не исполнила обязанности по исчислению, удержанию и уплате в бюджет НДС при приобретении на территории РФ товаров у иностранной фирмы. Поэтому налоговым органом предъявлены организации штрафные санкции в соответствии со ст.122 НК РФ. Кроме того, предложено перечислить в бюджет в полном размере сумму НДС, не удержанную с иностранной фирмы.

Однако суд решил, что оснований для привлечения общества к налоговой ответственности за указанное правонарушение в порядке ст.122 НК РФ не имеется, поскольку согласно п.5 ст.24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии со ст.123 НК РФ.

Что касается взыскания с налогового агента суммы неудержанного налога из средств источника выплаты, то, как отметил суд, такая ответственность налоговым законодательством вообще не установлена.

Следует отметить, что штрафные санкции, предусмотренные ст.123 НК РФ, не применяются за несвоевременное перечисление налогов, удержанных налоговыми агентами.

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16 февраля 2004 г. по делу N А56-28031/03 отмечается, что налоговая инспекция при установлении фактов несвоевременного перечисления налоговым агентом удержанных сумм НДФЛ необоснованно привлекла его к налоговой ответственности, предусмотренной ст.123 Кодекса.

При этом суд указал на то, что на момент налоговой проверки организация уже перечислила в бюджет удержанный НДФЛ, а следовательно, в его действиях отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренный ст.123 НК РФ, - неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Как отмечается в п.44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5, указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплаченных налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа осуществляется независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана налоговым агентом у налогоплательщика.

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18 февраля 2004 г. по делу N А42-3711/03-16 была рассмотрена следующая ситуация.

Работникам организации заработная плата выплачивалась по решению суда судебными приставами-исполнителями на основании удостоверений комиссии по трудовым спорам за счет средств организации, находящихся на расчетном счете в банке.

В этом случае у организации отсутствовала реальная возможность исполнения обязанностей по удержанию подоходного налога и перечислению его в бюджет, поскольку она не производила выплаты физическим лицам.

Поэтому судом признано необоснованным привлечение организации к ответственности, предусмотренной ст.123 НК РФ.

Ответственность за непредставление сведений,

необходимых для осуществления налогового контроля

Согласно п.1 ст.126 НК РФ за непредставление в установленный срок налогоплательщиком или налоговым агентом в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Кодексом, они могут привлекаться к ответственности в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16 февраля 2004 г. по делу N А05-7163/03-13 отмечается, что при проверке организации были затребованы документы, необходимые для определения правильности исчисления налогов. Ряд затребованных документов не был представлен в связи с их утратой. За это нарушение организация привлечена к ответственности, предусмотренной п.1 ст.126 НК РФ.

Однако ФАС отметил, что затребованные инспекцией документы являются первичными учетными документами, подтверждающими произведенные расходы, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Ответственность же за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, в том числе и за отсутствие первичных документов, обязанность оформления и хранения которых установлена законодательством о бухгалтерском учете, предусмотрена ст.120 НК РФ, и применена к налогоплательщику. Поэтому привлечение организации к ответственности, предусмотренной ст.126 Кодекса, признано неправомерным.

За непредставление сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации представить налоговому органу имеющиеся у нее документы о налогоплательщике по его запросу, за уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо ложными данными могут быть наложены штрафные санкции, предусмотренные п.2 ст.126 НК РФ, в размере 5000 руб. Исходя из содержания данного пункта ст.122 Кодекса к ответственности могут привлекаться не налогоплательщики, а организации - третьи лица, в том числе и налоговые агенты. Но такие санкции применяются только за отказ от представления налоговому органу документов о налогоплательщике либо за представление их с заведомо недостоверными сведениями.

Ответственность за несвоевременное перечисление

налогов и сборов

В п.20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 отмечается, что по смыслу п.1 ст.75 Кодекса пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, т.е. не уплаченной в установленный законом срок суммы налога. При этом пени могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст.ст.53 и 54 Кодекса. (Об этом же говорится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 декабря 2001 г. N 3428/01.)

Поэтому за несвоевременное перечисление авансовых платежей по налогу на прибыль, исчисленных исходя из 1/3 суммы налога за предыдущий отчетный период, пени не должны начисляться.

В п.16 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 указано, что в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст.122 НК РФ. Под авансовыми платежами в данном случае понимаются как платежи, уплачиваемые по декларациям за отчетные периоды в течение налогового периода (года), так и авансовые платежи, уплачиваемые в течение отчетного периода (квартала).

Таким образом, за несвоевременное перечисление авансовых платежей по налогам в течение отчетного периода (квартала) фактически никакой ответственности налоговым законодательством не предусмотрено.

Ю.Подпорин

Ведущий эксперт "БП"

Подписано в печать

20.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——