"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 20, 2004

Вопрос: По договору купли-продажи покупатель должен оплатить продавцу стоимость товара. По взаимному соглашению стороны превращают его в заемное обязательство. Продавец становится заимодавцем, а покупатель - заемщиком. Заем погашается частями с выплатой процентов. Как будет производиться налогообложение у каждой из сторон в данной ситуации (продавец для целей исчисления НДС учитывает выручку "по оплате")?

Ответ: Превращение обязательства по оплате товаров в заемное обязательство можно рассматривать как новацию денежного долга.

Новация представляет собой замену первоначального обязательства, существовавшего между сторонами, другим, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (ст.414 ГК РФ).

Новацию необходимо отличать от изменения условий договора путем внесения в него изменений и дополнений. Например, изменение условий оплаты товара в договоре поставки (другие условия сохраняются) не считается новацией, так как обязательство не прекращается, а действует с учетом внесенных изменений. В отличие от перемены лиц в обязательстве, где меняются должник или кредитор, а обязательство остается, и отступного, где полностью прекращается первоначальное обязательство, а другое не возникает, новация заменяет старое обязательство новым.

При этом первоначальное и новое обязательства должны быть действительными. Если старое обязательство будет признано недействительным в силу закона или по иным причинам, то такой будет признана и новация.

С момента вступления в силу новации стороны освобождаются от действия старого обязательства и уже не вправе требовать друг от друга его исполнения. То есть если первоначальный договор (поставки) заменяется новым договором (займа), то поставщик уже не вправе требовать от покупателя оплаты полученного товара, а может лишь требовать возврата денежного долга по договору займа.

У нового обязательства может быть совершенно иной срок исполнения, который устанавливается в соглашении сторон о новации или в договоре отдельным условием о ней. В связи с этим необходимо учитывать, что при возникновении спора по новому обязательству срок исковой давности (как и сам предмет спора) будет рассматриваться судом с момента возникновения новации.

Новация предполагает замену первоначального договора новым. В новом договоре не обязательно должна быть оговорка о новации, но тогда стороны должны заключить отдельное соглашение о замене первоначального обязательства новым, которое подписывается уполномоченными на то лицами. В противном случае такое соглашение будет признано недействительным. Необходимо помнить, что отсутствие в новом договоре оговорки о замене первоначального обязательства или отсутствия отдельного соглашения о новации не прекращает существования старого обязательства, то есть одновременно будут действовать оба - и старый, и новый договор.

Следует особо подчеркнуть, что факт прекращения договорных обязательств должен обязательно оформляться соответствующим двусторонним документом (актом или протоколом).

К соглашению о новации или к договору, содержащему положения о новации, применяются общие требования о договоре. В ГК РФ отсутствуют указания, в какой форме должно быть заключено соглашение о новации. Следовательно, его форма должна подчиняться общим правилам о договорах. Поскольку новация направлена на прекращение первоначального обязательства, она должна соответствовать требованиям ст.452 ГК РФ, то есть совершаться в той же форме, что и старый договор.

Рассмотрим на примере, каким должно быть налогообложение операций у продавца (заимодателя) и покупателя (заимополучателя).

Пример. Организация в январе 2004 г. отгрузила предприятию товар на сумму 236 тыс. руб., в том числе без НДС - 200 тыс. руб. и НДС - 36 тыс. руб. Срок оплаты - март 2004 г. В марте в связи с финансовыми трудностями предприятия товар оплачен не был. В результате организация и предприятие заключили договор о новации, согласно которому сумма 236 тыс. руб. является займом, переданным организацией предприятию. Новация вступает в силу 1 апреля 2004 г. За пользование займом взимаются проценты из расчета 2% в месяц.

В учете организации будут сделаны следующие проводки:

В январе отражается отгрузка:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - 236 тыс. руб. - передан товар покупателю

Д-т сч. 90 К-т сч. 76 - 36 тыс. руб. - начислена задолженность по НДС, подлежащая уплате в будущих отчетных периодах

Д-т сч. 90 К-т сч. 41 - 160 тыс. руб. - списывается себестоимость товаров

Д-т сч. 90 К-т сч. 99 - 40 тыс. руб. - выявлена прибыль от реализации.

С прибыли, определенной по методу начислений по правилам гл.25 НК РФ, уплачивается налог на прибыль.

В п.п.2 и 5 ст.167 "Момент определения налоговой базы от реализации товаров (работ, услуг)" гл.21 НК РФ говорится, что в целях настоящей статьи оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

- день истечения указанного срока исковой давности;

- день списания дебиторской задолженности.

Так как 1 апреля 2004 г. в момент вступления в силу договора новации прекращается обязательство (списывается дебиторская задолженность), которое непосредственно связано с поставкой товаров, то в соответствии с гл.21 НК РФ в апреле должен быть начислен в бюджет налог на прибыль.

Д-т сч. 58 К-т сч. 62 - 236 тыс. руб. - отражено образование финансовых вложений в результате вступления в силу договора новации

Д-т сч. 76 К-т сч. 68 - 36 тыс. руб. - начислен в бюджет НДС.

В дальнейшем в бухгалтерском и налоговом учете организации возникают доходы в виде процентов по займу, которые облагаются налогом на прибыль.

Возникает вопрос, следует ли включать сумму этих процентов в налоговую базу по НДС, учитывая, что в соответствии с пп.2 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

По мнению автора, проценты в данном случае не подлежат обложению НДС на том основании, что на момент их начисления первоначального обязательства не существует, а следовательно, данные проценты не могут быть связанными с оплатой товаров (работ, услуг), - они относятся только к заемному обязательству.

Предприятие отразит эту операцию так.

В январе будут сделаны следующие проводки:

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 200 тыс. руб. - оприходован товар на сумму без НДС

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 36 тыс. руб. - учтен НДС, приходящийся на стоимость приобретенного товара.

В апреле после вступления в силу договора новации:

Д-т сч. 60 К-т сч. 66 (67) - 236 тыс. руб. - отражено погашение кредиторской задолженности за товары с одновременным образованием задолженности по краткосрочному (или долгосрочному) займу.

Глава 21 НК РФ не содержит норм, аналогичных приведенной выше (ст.167 НК РФ), признающей списание кредиторской задолженности ее оплатой.

На основании ст.172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (при соблюдении прочих условий, установленных законодательством).

Переоформление обязательства по оплате товаров в заемное признать фактической оплатой товаров нельзя, так как получатель товаров при этом не передает свое имущество (в том числе в виде денежных средств). Поэтому, по мнению автора, покупатель товаров сможет принять к вычету НДС только по мере погашения займа.

В мае произведено частичное погашение займа в сумме 51 тыс. руб., из которых 1 тыс. руб. - сумма начисленных процентов. Эта операция будет отражаться следующим образом:

Д-т сч. 91 К-т сч. 66 (67) - 1 тыс. руб. - начислены проценты по займу

Д-т сч. 66 (67) К-т сч. 51 - 51 тыс. руб. - погашены заемные средства, включая начисленные проценты

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 7,67 тыс. руб. - принят к вычету НДС из расчета погашенной суммы (50 тыс. руб. х 18/118).

М.Володина

Эксперт "БП"

Подписано в печать

20.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——