"Главбух", N 10, 2004

КАК СБЛИЗИТЬ БУХГАЛТЕРСКУЮ И НАЛОГОВУЮ СТОИМОСТЬ ИМУЩЕСТВА

Обычно сделать равными бухгалтерскую и налоговую стоимость приобретенного имущества бухгалтеру не составляет особого труда. Но есть несколько случаев, когда различия в бухгалтерских и налоговых правилах существенно осложняют эту задачу.

Так, в налоговом учете проценты по кредитам, которые не превышают норм, всегда списывают на внереализационные расходы. Правила же бухучета в нескольких ситуациях требуют включать проценты в стоимость основных средств или материалов.

Наша статья подскажет, как, не нарушая правил бухучета, все же сравнять бухгалтерскую и налоговую стоимость таких объектов.

Как сделать равными бухгалтерскую

и налоговую стоимость основных средств

Проблема с процентами возникает при оприходовании тех основных средств, которые в Положении по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01) названы инвестиционными активами. Определение таким активам дано в п.13 ПБУ 15/01. Это основные средства, на строительство или покупку которых требуется "большое время".

Пункт 23 ПБУ 15/01 гласит, что проценты по займам, взятым специально для покупки или строительства инвестиционных активов, нужно включать в их первоначальную стоимость. Точнее, речь идет о процентах, начисленных в период между началом строительства (покупки) актива и до конца месяца, в котором актив включили в состав основных средств.

Пример 1. ООО "Бриз" 11 мая 2004 г. получило заем на строительство нового производственного склада - 300 000 руб. За пользование займом ООО "Бриз" в последний день каждого месяца начисляет и уплачивает проценты по ставке 15 процентов годовых.

Для строительства склада привлекли подрядную организацию. Строительство начали в апреле, а закончили в июне 2004 г. Стоимость строительных работ составила 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). Деньги строителям перечислили 31 мая 2004 г.

Склад начали эксплуатировать с июня 2004 г. Ежемесячная сумма амортизации составляет 1000 руб.

Задолженность по займу погасили 15 июля 2004 г.

Бухгалтер ООО "Бриз" сделал в учете такие проводки.

11 мая 2004 г.:

Дебет 51 Кредит 66

- 300 000 руб. - получен заем на строительство склада.

31 мая 2004 г.:

Дебет 08 Кредит 60

- 300 000 руб. (354 000 - 54 000) - отражена стоимость работ подрядчика;

Дебет 19 Кредит 60

- 54 000 руб. - отражен НДС по работам подрядчика;

Дебет 60 Кредит 51

- 354 000 руб. - оплачены работы подрядчика;

Дебет 08 Кредит 66

- 2581,97 руб. (300 000 руб. х 15% х 21 дн. : 366 дн.) - начислены проценты за пользование заемными средствами с 11 по 31 мая 2004 г. включительно (21 день);

Дебет 66 Кредит 51

- 2581,97 руб. - уплачены проценты.

30 июня 2004 г.:

Дебет 08 Кредит 66

- 3688,52 руб. (300 000 руб. х 15% х 30 дн. : 366 дн.) - начислены проценты за пользование заемными средствами с 1 по 30 июня 2004 г. включительно (30 дней);

Дебет 66 Кредит 51

- 3688,52 руб. - уплачены проценты за пользование заемными средствами;

Дебет 01 Кредит 08

- 306 270,49 руб. (300 000 + 2581,97 + 3688,52) - введен в эксплуатацию склад.

15 июля 2004 г.:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66

- 1844,26 руб. (300 000 руб. х 15% х 15 дн. : 366 дн.) - начислены проценты за пользование заемными средствами с 1 по 15 июля 2004 г. включительно (15 дней);

Дебет 66 Кредит 51

- 301 844,26 руб. (300 000 + 1844,26) - уплачены проценты за пользование заемными средствами и возвращен заем.

31 июля 2004 г.:

Дебет 25 Кредит 02

- 1000 руб. - начислена амортизация по складу;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 54 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС по строительным работам.

Бухгалтер проверил, не превышают ли проценты по займу норматива, установленного п.1 ст.269 Налогового кодекса РФ, - ставки рефинансирования Центрального банка РФ (14%), увеличенной в 1,1 раза. Проценты оказались в пределах нормы - 15,4 процента (14% х 1,1). Потому в налоговом учете всю сумму начисленных процентов - 8114,75 руб. (2581,97 + 3688,52 + 1844,26) - бухгалтер списал на внереализационные расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход.

Налоговая стоимость склада составила 300 000 руб.

Как видно из примера, бухгалтерская стоимость построенного склада оказалась больше его налоговой стоимости. Можно ли избежать такого расхождения? Да, такая возможность есть.

Чтобы сделать равными бухгалтерскую и налоговую стоимость инвестиционного актива, стоит воспользоваться тем, что ПБУ 15/01 не конкретизирует, сколько именно должно составлять "большое время", требующееся для его покупки или строительства. А значит, бухгалтер вправе самостоятельно определить этот срок, прописав его в учетной политике. Такой же точки зрения придерживаются и специалисты Минфина России.

Допустим, в учетной политике будет сказано, что инвестиционный актив - это объект основных средств, на строительство или покупку которого требуется больше шести месяцев. В таком случае можно списать на операционные расходы все проценты по займам, истраченным на основные средства, покупка или постройка которых проведена в меньшие сроки. В результате бухгалтерская и налоговая стоимость таких объектов окажутся равны.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Но предположим, что в учетной политике ООО "Бриз" зафиксировано, что к инвестиционным активам относятся основные средства, срок строительства или покупки которых составляет более шести месяцев.

На строительство производственного склада потребовалось два месяца. Поэтому бухгалтер списал все начисленные проценты - 8114,75 руб. - на операционные расходы. А раз так, первоначальная стоимость склада и в бухгалтерском, и в налоговом учете составила 300 000 руб.

Как сделать равными бухгалтерскую

и налоговую стоимость материалов

Проблема с оценкой материалов возникает, если фирма направляет заемные средства на их предварительную оплату. В п.15 ПБУ 15/01 сказано, что на сумму процентов, начисленных по таким займам, нужно увеличить дебиторскую задолженность поставщика, то есть отнести в дебет субсчета "Авансы выданные" счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Само собой, после того как фирма получит материалы, данные проценты войдут в их себестоимость. В налоговом же учете проценты, не превышающие нормы, спишут на внереализационные расходы.

Пример 3. ООО "Крокус" 11 мая 2004 г. получило в банке кредит - 100 000 руб. За пользование кредитом фирма в последний день каждого месяца начисляет и уплачивает проценты по ставке 15 процентов годовых.

Получив кредит, ООО "Крокус" сразу же перечислило аванс в счет предстоящей поставки материалов - 118 000 руб. Материалы на 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.) поступили от продавца 4 июня 2004 г.

Кредит был возвращен банку 15 июня 2004 г.

Бухгалтер ООО "Крокус" сделал в учете следующие проводки.

11 мая 2004 г.:

Дебет 51 Кредит 66

- 100 000 руб. - получен кредит;

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- 118 000 руб. - перечислен аванс за материалы.

31 мая 2004 г.:

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 66

- 860,66 руб. (100 000 руб. х 15% х 21 дн. : 366 дн.) - начислены проценты за пользование кредитом с 11 по 31 мая 2004 г. включительно (21 день);

Дебет 66 Кредит 51

- 860,66 руб. - уплачены проценты за пользование кредитом.

4 июня 2004 г.:

Дебет 10 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - оприходованы материалы;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"

- 18 000 руб. - отражен НДС по материалам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС по оплаченным и полученным материалам;

Дебет 10 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 860,66 руб. - включены в стоимость материалов проценты, начисленные по кредиту;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 118 000 руб. - зачтен аванс.

15 июня 2002 г.:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66

- 614,75 руб. (100 000 руб. х 15% х 15 дн. : 366 дн.) - начислены проценты за пользование кредитом с 1 по 15 июня 2004 г. включительно (15 дней);

Дебет 66 Кредит 51

- 100 614,75 руб. (100 000 + 614,75) - уплачены проценты и погашен кредит.

Проценты по кредиту не превысили норматива, установленного п.1 ст.269 Налогового кодекса РФ, - ставки рефинансирования Центрального банка РФ (14%), увеличенной в 1,1 раза (15% < 15,4%). Потому все начисленные проценты - 1475,41 руб. (860,66 + 614,75) - бухгалтер списал на внереализационные расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход.

Бухгалтерская себестоимость материалов составила 100 860,66 руб. (100 000 + 860,66), а налоговая себестоимость - 100 000 руб.

Как видно из примера, бухгалтерская себестоимость материалов оказалась больше налоговой. Можно ли избежать таких расхождений?

Да, для этого достаточно списать в бухучете проценты по кредиту, пущенному на авансы, на операционные расходы. Но при этом бухгалтер нарушит требования п.15 ПБУ 15/01. Что за это грозит? Во-первых, налоговики могут уличить фирму в грубом нарушении правил учета доходов и расходов и взыскать штраф по ст.120 Налогового кодекса РФ. Правда, это возможно лишь в том случае, если требования ПБУ 15/01 будут нарушены в течение календарного года неоднократно.

Во-вторых, может пострадать и сам бухгалтер. Если неправильно учтенные проценты составят не менее 10 процентов от балансовой стоимости материалов или балансовой прибыли (убытка), бухгалтеру придется уплатить из своего кармана от 20 до 30 МРОТ. Такой штраф предусмотрен ст.15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях.

Но избежать перечисленных санкций и при этом сравнять бухгалтерскую и налоговую стоимость материалов все-таки можно. Для этого нужно прописать в учетной политике, что проценты по заемным средствам, направленным на предоплату материалов, включаются в их стоимость, если сумма таких процентов составляет существенную долю от стоимости купленных материалов. При этом в учетной политике нужно установить и критерий существенности. Минфин России рекомендует использовать в качестве такого критерия 5 процентов от того или иного показателя (п.1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н). Однако бухгалтер вправе установить и другую величину критерия, скажем 7 или 10 процентов.

Пример 4. Используем условия примера 3.

В учетной политике ООО "Крокус" сказано, что проценты по заемным средствам, направленным на предоплату материалов, включаются в их себестоимость, если их сумма составляет более 5 процентов от стоимости купленных материалов.

Бухгалтер ООО "Крокус" подсчитал долю процентов, начисленных до того, как были оприходованы материалы, в их себестоимости:

860,66 руб. : 100 000 руб. х 100% = 0,86%.

Поскольку эта величина оказалась значительно ниже критерия существенности, установленного в учетной политике ООО "Крокус" (0,86% < 5%), бухгалтер списал все начисленные проценты на операционные расходы. В результате и бухгалтерская, и налоговая себестоимость материалов составила 100 000 руб.

Л.Д.Воронцов

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

19.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——