"Главбух", N 10, 2004

БЮДЖЕТНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ СДАЕТ В АРЕНДУ ИМУЩЕСТВО:

КАК РАССЧИТАТЬ НАЛОГИ

Многие бюджетные учреждения сдают в аренду государственное имущество. Такие операции в соответствии со ст.146 Налогового кодекса РФ облагаются НДС. Кто должен заплатить налог в бюджет: учреждение или арендатор? Все зависит от того, принадлежит это имущество учреждению на праве оперативного управления или оно куплено в рамках предпринимательской деятельности.

Имущество принадлежит учреждению

на праве оперативного управления

Распоряжаться государственным имуществом, закрепленным за ними на праве оперативного управления, бюджетные учреждения самостоятельно не могут. Об этом сказано в п.1 ст.298 Гражданского кодекса РФ. Поэтому, когда бюджетное учреждение сдает в аренду госимущество, договор подписывают три стороны: арендатор, учреждение и орган государственной власти или местного самоуправления, в чьей собственности находится это имущество.

В этом случае арендная плата в учреждение не поступает. Согласно ст.7 Федерального закона от 23 декабря 2003 г. N 186-ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год", платежи за аренду федеральной собственности в полном объеме перечисляются в качестве доходов бюджета на лицевые счета, открытые в казначействе. А НДС с арендной платы удерживает и перечисляет в бюджет арендатор - таково требование п.3 ст.161 Налогового кодекса РФ.

Однако учреждение несет затраты, связанные с содержанием сданного в аренду имущества. Например, если в аренду сдано помещение, учреждение продолжает оплачивать коммунальные расходы. А дохода при этом не получает, ведь, как мы сказали, деньги сразу перечисляются в бюджет.

Как выйти из этой ситуации? Некоторым учреждениям расходы на содержание такого имущества в соответствии со ст.28 Федерального закона от 23 декабря 2003 г. N 186-ФЗ возмещает бюджет. Так, дополнительное бюджетное финансирование предусмотрено для учреждений науки, образования, здравоохранения, федеральной почтовой связи, культуры и искусства, архивных учреждений. Поэтому эти организации просто увеличивают арендную плату на коммунальные расходы и получают деньги в виде дополнительного бюджетного финансирования.

А как быть другим учреждениям и тем, кто не хочет ждать финансирования из бюджета? Мы советуем поступить так. Платежи по договору разделить на две части: арендную плату, которую арендатор перечисляет непосредственно в бюджет, и плату за содержание объекта, которая поступает учреждению. А полученные деньги включить в базу по налогу на прибыль согласно ст.321.1 Налогового кодекса РФ. Так разрешает делать Письмо Минимущества России от 31 октября 2000 г. N НГ-15/7301, в котором сказано, что стоимость коммунальных услуг, оказываемых конкретному арендатору, в арендную плату не включается.

Правда, в этом случае придется учесть один нюанс: оплатить коммунальные расходы по сданному в аренду помещению можно только за счет средств, полученных в рамках предпринимательской деятельности. Иначе учреждение могут наказать за нецелевое использование бюджетных средств. Ведь возмещение затрат по аренде не может быть признано бюджетной деятельностью, и поступившие от арендатора деньги учреждения могут зачислить лишь на лицевые счета, открытые в казначействе для предпринимательства. Если же соответствующие расходы оплачиваются за счет целевых средств, происходит перевод бюджетных денег в бизнес, а это незаконно: согласно ст.70 Бюджетного кодекса РФ учреждения не вправе тратить бюджетные средства на предпринимательство.

Пример 1. Детский сад сдает часть помещения, находящегося у него на праве оперативного управления, в аренду ЗАО "Сладкоежка". Согласно договору арендатор ежемесячно возмещает затраты учреждения по содержанию имущества (коммунальные услуги).

В учетной политике записано, что детский сад распределяет коммунальные расходы по всем объектам (в том числе и по сданным в аренду помещениям) пропорционально источникам их финансирования. При этом учреждение использует плановые показатели из сметы доходов и расходов на полугодие 2004 г., а именно:

- бюджетное финансирование - 50 000 руб. (в том числе 4800 руб. - на коммунальные расходы);

- доходы от предпринимательства (облагаемые НДС) - 30 000 руб.

В апреле 2004 г. детский сад получил счет за электроэнергию в сумме 1062 руб. (в том числе НДС - 162 руб.). Фактически из бюджета на его оплату поступило 700 руб. Все деньги были перечислены поставщикам коммунальных услуг. За счет предпринимательства учреждение оплатило 362 руб. (1062 - 700).

В бухучете эти операции были отражены так:

Дебет 210 Кредит 178-1

- 1062 руб. - получен счет за коммунальные услуги;

Дебет 178-1 Кредит 091

- 700 руб. - оплачены коммунальные услуги за счет бюджетных средств;

Дебет 178-2 Кредит 111

- 362 руб. - оплачены коммунальные услуги за счет средств от предпринимательской деятельности.

Бухгалтер распределил коммунальные расходы пропорционально источникам их финансирования. Для этого он определил долю каждого источника финансирования в общем объеме поступлений:

- бюджет - 0,63 (50 000 руб. : (50 000 руб. + 30 000 руб.));

- предпринимательство - 0,37 (30 000 руб. : (50 000 руб. + 30 000 руб.)).

Исходя из этого коммунальные расходы были разнесены по счетам затрат:

Дебет 200 Кредит 210

- 567 руб. ((1062 руб. - 162 руб.) х 0,63) - отнесена стоимость коммунальных услуг на расходы по бюджету;

Дебет 220 Кредит 210

- 333 руб. ((1062 руб. - 162 руб.) х 0,37) - отнесена стоимость коммунальных услуг на расходы предпринимательства.

После этого необходимо скорректировать суммы, отнесенные на счета расчетов с поставщиками, которые произведены за счет средств бюджета:

Дебет 210 Кредит 178-1

     
         —————————¬
       — |362 руб.| — сторнированы суммы,  отнесенные  на счета расчетов с
         L—————————
   

поставщиками как бюджетные;

Дебет 210 Кредит 178-2

- 306,78 руб. (362 руб. : 118%) - отражена оплата коммунальных услуг за счет средств от предпринимательства;

Дебет 171 Кредит 178-2

- 55,22 руб. (362 - 306,78) - выделен НДС, приходящийся на оплату коммунальных услуг по предпринимательской деятельности;

Дебет 173 Кредит 171

- 55,22 руб. (55,22 руб. < 162 руб. х 0,37) - принят к вычету НДС, относящийся к предпринимательству.

Оставшуюся сумму НДС бухгалтер отнес на расходы:

Дебет 200 Кредит 210

- 102,06 руб. (162 руб. х 0,63) - отнесен невозмещенный НДС на расходы по бюджету;

Дебет 223 Кредит 210

- 4,72 руб. (162 руб. х 0,37 - 55,22 руб.) - отнесен невозмещенный НДС на расходы предпринимательства.

Далее бухгалтер списал на доходы по предпринимательству стоимость коммунальных услуг, приходящихся на сданное в аренду помещение и подлежащих возмещению арендатором:

Дебет 400 Кредит 220

- 333 руб. - списана на доходы по предпринимательской деятельности стоимость коммунальных услуг;

Дебет 111 Кредит 178-2

- 392,94 руб. (333 руб. х 118%) - получено от ЗАО "Сладкоежка" возмещение коммунальных затрат (увеличенное на сумму НДС);

Дебет 178-2 Кредит 400

- 392,94 руб. - возмещение коммунальных затрат отражено в составе доходов детского сада;

Дебет 400 Кредит 173

- 59,94 руб. (392,94 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС к уплате в бюджет.

При расчете налога на прибыль детский сад отразит во внереализационных доходах 333 руб.

Коммунальные расходы учреждение сможет учесть при налогообложении только в сумме, относящейся к предпринимательской деятельности и не более утвержденных сметой лимитов (п.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ).

Согласно произведенным выше расчетам к предпринимательской деятельности можно отнести расходы в сумме 333 руб. Посмотрим, соответствуют ли они лимитам, утвержденным в смете.

Напомним: на оплату коммунальных услуг за счет бюджета в I полугодии 2004 г. выделено 4800 руб., то есть по 800 руб. в месяц (4800 руб. : 6 мес.). Фактически коммунальные расходы в апреле составили 1062 руб., в том числе НДС, который можно поставить к вычету, - 55,22 руб. Следовательно, на предпринимательство согласно лимитам, утвержденным в смете доходов и расходов, можно отнести лишь 206,78 руб. (1062 - 55,22 - 800).

Эту сумму детский сад сможет учесть в расходах при расчете налога на прибыль (206,78 руб. < 333 руб.).

Имущество куплено за деньги,

вырученные от предпринимательства

Бюджетное учреждение вправе с согласия вышестоящих органов самостоятельно распоряжаться имуществом, полученным в рамках предпринимательской деятельности. Это следует из п.2 ст.298 Гражданского кодекса РФ.

Поэтому договор с арендатором в этом случае учреждение составляет само, без участия госоргана. Следовательно, и сумму арендной платы получает учреждение, а не бюджет. Эти деньги оно должно учесть в доходах при расчете налога на прибыль. А в расходах отразить затраты на содержание сданного в аренду имущества.

Помимо этого с суммы арендной платы учреждение должно перечислить НДС в бюджет.

Пример 2. Научно-исследовательский институт на доходы от платных услуг приобрел помещение, часть которого в апреле 2004 г. сдал в аренду ООО "Альтернатива". Согласно договору арендатор ежемесячно платит учреждению 12 980 руб. (в том числе НДС - 1980 руб.). Сумма определена с учетом расходов на оплату коммунальных услуг.

В бухучете эти операции были отражены следующим образом:

Дебет 111 Кредит 178-2

- 12 980 руб. - получена арендная плата от ООО "Альтернатива";

Дебет 178-2 Кредит 400

- 12 980 руб. - арендная плата отражена в составе доходов НИИ;

Дебет 400 Кредит 173

- 1980 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

Коммунальные расходы по сданному в аренду помещению составили 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.). Они полностью оплачены за счет средств, полученных в рамках предпринимательской деятельности:

Дебет 220 Кредит 178-2

- 1000 руб. (1180 - 180) - получен счет за коммунальные услуги;

Дебет 171 Кредит 178-2

- 180 руб. - учтен НДС, уплаченный поставщикам коммунальных услуг;

Дебет 178-2 Кредит 111

- 1180 руб. - оплачены коммунальные услуги за счет средств от предпринимательской деятельности;

Дебет 173 Кредит 171

- 180 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 400 Кредит 220

- 1000 руб. - списана на доходы по предпринимательской деятельности стоимость коммунальных услуг;

Дебет 400 Кредит 410

- 10 000 руб. (12 980 - 1980 - 1000) - отражена прибыль от сдачи помещения в аренду.

При расчете налога на прибыль НИИ отразит во внереализационных доходах 11 000 руб. (12 980 - 1980), а во внереализационных расходах - 1000 руб.

Э.С.Митюкова

Эксперт журнала "Главбух"

Р.В.Костина

Аудитор

АКФ "Ажур"

Подписано в печать

19.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——