"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 21, 2004

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ

ПО ДОГОВОРАМ ПРЯМОГО СТРАХОВАНИЯ

Отношения в области страхования между страхователем и страховщиком регулируются Законом Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (в ред. Федеральных законов от 31.12.1997 N 157-ФЗ, от 20.11.1999 N 204-ФЗ, от 21.03.2002 N 31-ФЗ, от 25.04.2002 N 41-ФЗ, от 08.12.2003 N 169-ФЗ, от 10.12.2003 N 172-ФЗ) и гл.48 Гражданского кодекса Российской Федерации.

В соответствии с указанным Законом страхователями признаются юридические лица и дееспособные физические лица, заключившие со страховщиками договоры страхования либо являющиеся страхователями в силу Закона. Страховщики - это юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации для осуществления страхования, перестрахования, взаимного страхования и получившие лицензии в установленном настоящим Законом порядке.

Страхование может быть как добровольным, действующим на основе договора между страхователем и страховщиком, так и обязательным, действующим на основе Закона. Ярким примером обязательного страхования является обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств.

В соответствии со ст.927 ГК РФ страхование осуществляется на основании договоров имущественного или личного страхования, заключаемых гражданином или юридическим лицом (страхователем) со страховой организацией (страховщиком).

Согласно ст.929 ГК РФ по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы). По данному договору могут быть, в частности, застрахованы следующие имущественные интересы:

риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества;

риск ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, а в случаях, предусмотренных Законом, также ответственности по договорам - риск гражданской ответственности;

риск убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риск неполучения ожидаемых доходов - предпринимательский риск.

По договору личного страхования в соответствии со ст.934 ГК РФ одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая). Право на получение страховой суммы принадлежит лицу, в пользу которого заключен договор.

В ст.942 ГК РФ определены существенные условия договора страхования. При заключении договора имущественного страхования между страхователем и страховщиком должно быть достигнуто соглашение:

об определенном имуществе либо ином имущественном интересе, являющемся объектом страхования;

о характере события, на случай наступления которого осуществляется страхование (страхового случая);

о размере страховой суммы;

о сроке действия договора.

При заключении договора личного страхования между страхователем и страховщиком должно быть достигнуто соглашение:

о застрахованном лице;

о характере события, на случай наступления которого в жизни застрахованного лица осуществляется страхование (страхового случая);

о размере страховой суммы;

о сроке действия договора.

Договор страхования между страхователем и страховщиком согласно ст.940 ГК РФ заключается в письменной форме. В силу данного договора страховщик обязуется при наступлении страхового случая произвести страховую выплату страхователю или иному лицу, в пользу которого заключен договор страхования, а страхователь обязуется уплатить страховые взносы в установленные сроки.

Для заключения договора страхования страхователь представляет страховщику письменное заявление по установленной форме или иным способом заявляет о своем желании заключить договор страхования. Согласно ст.957 ГК РФ договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса.

Заключенные страховой организацией договоры страхования регистрируются в журнале учета заключенных договоров страхования. Журнал является основным регистром бухгалтерского учета доходов страховой компании по договорам прямого страхования, сострахования и перестрахования, так как в нем содержатся сведения о размере начисленной страховой премии (взносов), размере страховой суммы, сроке действия договора и другие сведения в соответствии с требованиями, изложенными в п.13 Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденных Приказом Минфина России от 11.06.2002 N 51н. Если в этот журнал ввести графу "Дата возникновения ответственности страховщика перед страхователем по заключенному договору", то его можно использовать как налоговый регистр.

В соответствии с Дополнениями и особенностями применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (Приложение к Приказу Минфина России от 04.09.2001 N 69н) для бухгалтерского учета доходов по договорам прямого страхования предназначен счет 92 "Страховые премии (взносы)". Данный счет предназначен для обобщения информации о начисленных в отчетном периоде страховых премиях (взносах) по договорам страхования, сострахования и перестрахования, заключенным страховой организацией, а также о причитающихся к получению от территориального фонда обязательного медицинского страхования страховых платежах в соответствии с заключенными страховой медицинской организацией договорами, в том числе субвенциях.

К счету 92 могут быть открыты субсчета:

92-1 "Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)";

92-2 "Страховые премии (взносы) по договорам сострахования";

92-3 "Страховые премии (взносы) по договорам, принятым в перестрахование";

92-4 "Страховые премии (взносы) по договорам, переданным в перестрахование" и др.

На субсчете 92-1 страховые организации учитывают причитающиеся к получению от страхователей, страховых агентов, страховых брокеров страховые премии (взносы) по заключенным договорам страхования. По кредиту субсчета 92-1 в корреспонденции со счетом 77 "Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию", субсчет "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями" отражаются суммы начисленных страховых премий (взносов), причитающиеся к получению от страхователей в отчетном периоде по договорам страхования, относящимся к видам страхования иным, чем страхование жизни.

По договорам страхования жизни по кредиту субсчета 92-1 отражаются начисленные страховые премии (взносы), причитающиеся к получению от страхователей за отчетный период в соответствии с установленной в договоре страхования периодичностью внесения страховых премий (взносов).

Бухгалтерская запись производится в тот момент, когда возникает право страховой организации на получение от страхователя страховой премии (взноса), вытекающее из конкретного договора страхования или подтвержденное иным образом (например, выставление счета на уплату страхового взноса). Если по условиям договора страхования, относящегося к страхованию жизни, страховые премии (взносы) в соответствии с договором страхования уплачиваются периодически, то указанная бухгалтерская запись производится в тот момент, когда возникает право страховщика на получение очередного страхового взноса. По договорам страхования, относящимся к страхованию иному, чем страхование жизни, начисляется вся сумма страховой премии, причитающаяся к получению по договору страхования.

Моментом возникновения права страховщика на получение страховой премии является дата вступления договора в силу. Если договор вступает в силу с даты оплаты страховой премии, то эта дата будет являться датой возникновения права на получение страховой премии. В этом случае право страховщика на ее получение будет совпадать с моментом оплаты данной премии.

Если договор страхования вступает в силу с момента его подписания, то датой возникновения права страховщика на получение страховой премии, а также датой признания дохода будет дата подписания договора.

В налоговом учете согласно ст.330 "Особенности ведения налогового учета доходов и расходов страховых организаций" НК РФ доходы налогоплательщика в виде всей суммы страхового взноса, причитающейся к получению, признаются на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору, вытекающую из условий договоров страхования, сострахования, перестрахования, независимо от порядка уплаты страхового взноса, указанного в договоре (за исключением долгосрочных договоров страхования жизни). По долгосрочным договорам, относящимся к страхованию жизни, доход в виде части страхового взноса признается в момент возникновения у налогоплательщика права на получение очередного страхового взноса в соответствии с условиями указанных договоров. Поэтому при составлении договоров необходимо указывать в них дату возникновения ответственности страховщика перед страхователем, а по долгосрочным договорам, относящимся к страхованию жизни, - момент возникновения права на получение очередного страхового взноса.

Под долгосрочными договорами страхования жизни в соответствии с пп.2 п.1 ст.213 НК РФ признаются договоры добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенные на срок не менее пяти лет.

Таким образом, если дата вступления договора страхования в силу (дата начала срока действия договора) и дата возникновения ответственности совпадают, сумма начисленной страховой премии, которая причитается к получению от страхователей по договорам страхования иным, чем страхование жизни, принимается и для налогового учета.

При заключении договоров страхования через страховых агентов и страховых брокеров записи по кредиту субсчета 92-1 производятся в корреспонденции с дебетом счета 77, субсчет "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страховыми агентами, страховыми брокерами".

Однако следует иметь в виду, что согласно п.2 ст.28 Закона "Об организации страхового дела в Российской Федерации" страховые организации обязаны учет операций по страхованию объектов личного страхования и учет операций по страхованию иных объектов страхования вести раздельно. А в соответствии с Правилами формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденными Приказом Минфина России от 11.06.2002 N 51н, необходимо вести учет договоров страхования по 19 учетным группам. На основании п.15 данных Правил можно внутри каждой учетной группы вводить дополнительные учетные группы договоров страхования в зависимости от объектов страхования, условий договоров, перечня страховых рисков и т.д.

Таким образом, страховые организации должны вести аналитический учет доходов в разрезе договоров страхования. Аналитическую структуру счета 92 для целей бухгалтерского учета, количество уровней аналитического учета страховые компании определяют самостоятельно, закрепляя это в учетной политике и рабочем плане счетов. Например, если на первом уровне аналитического учета в соответствии с особенностями применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению для учета страховых премий (взносов) по договорам страхования (основным) к счету 92 открывается субсчет 1, а на втором уровне аналитического учета отражается информация в разрезе основных видов договоров страхования (страхование жизни; страхование иное, чем страхование жизни; обязательное медицинское страхование), суммы начисленных страховых премий (взносов), причитающиеся к получению от страхователей в отчетном периоде по договорам страхования, относящимся к страхованию жизни, следует отражать в учете бухгалтерской записью:

Дебет 77 "Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию", субсчет 1 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями", Кредит 92 "Страховые премии (взносы)", субсчет 1 "Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)", аналитический счет 1 "Страхование жизни".

Начисленные страховые премии по договорам страхования иным, чем страхование жизни, следует отразить записью:

Дебет 77 "Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию", субсчет 1 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями", Кредит 92 "Страховые премии (взносы)", субсчет 1 "Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)", аналитический счет 2 "Страхование иное, чем страхование жизни".

Начисленные страховые премии, причитающиеся к получению от территориального фонда обязательного медицинского страхования по договорам финансирования лечебных учреждений по программам обязательного медицинского страхования, относящимся к отчетному периоду, следует отразить бухгалтерской записью:

Дебет 77, субсчет 1 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями", аналитический учет по договору финансирования территориального фонда ОМС, Кредит 92, субсчет 1 "Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)", аналитический счет 3 "Обязательное медицинское страхование", аналитический учет по договору финансирования медицинских программ.

Начисление средств, поступающих от территориального фонда ОМС на возмещение расходов медицинской страховой организации по обслуживанию договоров финансирования лечебных учреждений (средства, предназначенные для расходов на ведение дела), следует отразить записью:

Дебет 77, субсчет 1 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями", аналитический учет по договору финансирования территориального фонда ОМС, Кредит 92, субсчет 1 "Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)", аналитический счет 3 "Обязательное медицинское страхование", аналитический учет по договору финансирования расходов на ведение дела медицинской страховой организации.

В дальнейшем аналитический учет договоров страхования следует осуществлять в зависимости от типа договора и отнесения его к соответствующей страховой группе, от условий договора, перечня страховых рисков, объектов страхования и их местонахождения, а при наличии структурных подразделений - и от подразделений, которые заключали данные договоры.

Пример 1. 1 марта 2004 г. был заключен договор страхования жизни. Срок страхования - 365 дней. Страховая сумма - 126 тыс. руб., страховой взнос - 120 тыс. руб. Норма доходности - 5% годовых. Комиссионное вознаграждение страхового агента - 10 тыс. руб. Уплата страховых взносов в соответствии с договором страхования производится ежемесячно равными долями - по 10 тыс. руб. в месяц. Договор вступает в силу с даты начала оплаты страховой премии. С этой даты возникает и ответственность страховщика перед страхователем по заключенному договору. В тот же день страхователь внес в кассу страховой компании первый взнос - 10 тыс. руб.

После принятия к исполнению договора будут сделаны следующие записи в бухгалтерском учете:

Дебет 77, субсчет 1 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями", Кредит 92, субсчет 1 "Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)", аналитический счет 1 "Страхование жизни" - 10 тыс. руб. - отражено начисление страховой премии (причитающегося дохода);

Дебет 50, субсчет 1 "Касса организации", Кредит 77, субсчет 1 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями" - 10 тыс. руб. - отражено поступление страховой премии;

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы", Кредит 77, субсчет 7 "Расчеты со страховыми агентами, страховыми брокерами по вознаграждению" - 10 тыс. руб. - отражена сумма начисленного вознаграждения, причитающегося страховому агенту;

Дебет 77, субсчет 7 "Расчеты со страховыми агентами, страховыми брокерами по вознаграждению", Кредит 50, субсчет 1 "Касса организации" - 10 тыс. руб. - отражена выплата вознаграждения страховому агенту.

В налоговом учете в соответствии со ст.330 НК РФ вся сумма страхового взноса (120 тыс. руб.) отнесена в доход страховой компании.

Пример 2. 10 марта 2004 г. был заключен договор страхования жизни без участия страхового агента. Срок страхования - 365 дней. Страховая сумма - 30 900 руб., страховой взнос - 30 тыс. руб. Норма доходности - 3% годовых. Уплата страхового взноса в соответствии с договором страхования производится единовременно 2 апреля 2004 г. Договор вступает в силу с момента его подписания - 10 марта 2004 г. С указанной даты возникает и ответственность страховщика перед страхователем по заключенному договору. 2 апреля 2004 г. страхователь внес в кассу страховой компании 30 тыс. руб.

В бухгалтерском учете 10 марта 2004 г. сделаны записи:

Дебет 77, субсчет 1 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями", Кредит 92, субсчет 1 "Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)", аналитический счет 1 "Страхование жизни" - 30 тыс. руб. - отражено начисление страховой премии (причитающегося дохода).

В налоговом учете вся сумма страхового взноса (30 тыс. руб.) также будет отнесена в доход страховой компании.

2 апреля 2004 г. в бухгалтерском учете произведена запись:

Дебет 50, субсчет 1 "Касса организации", Кредит 77, субсчет 1 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями" - 30 тыс. руб. - отражено поступление страховой премии.

При неисполнении страхователем обязательства по уплате суммы страховой премии (взноса) в срок, установленный договором страхования, и невозможности ее взыскания в случаях, установленных законодательством или договором страхования, а также в случае признания договора страхования недействительным на сумму начисленной страховой премии (взноса) производится сторнирующая запись.

По окончании отчетного периода кредитовое сальдо субсчета 92-1 "Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)" списывается в кредит счета 99 "Прибыли и убытки".

А.Дьяков

Аудитор ООО "Лимин"

Подписано в печать

19.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——