"Финансовая газета", N 21, 2004

ДОГОВОРЫ ЗАЙМА И КРЕДИТА С ВАЛЮТНОЙ ОГОВОРКОЙ

Договор займа - соглашение, по которому одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороны (заемщика) определенное количество денег или иных вещей, наделенных родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п.1 ст.807 ГК РФ). Договор займа является реальным, поскольку считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Если объектом договора займа являются деньги, то договор займа порождает денежное обязательство, по которому должник (заемщик) обязан вернуть кредитору (заимодавцу) определенную денежную сумму (сумму займа), а в предусмотренных законом и (или) договором случаях также внести плату за пользование суммой займа. По правовой природе договору денежного займа близок кредитный договор, т.е. договор, в котором кредитором является кредитная организация, обязующаяся предоставить заемщику определенную сумму денежных средств на условиях, предусмотренных договором.

В отличие от договора займа кредитный договор является консенсуальным и двусторонним, т.е. считается заключенным в момент достижения сторонами соглашения по всем существенным условиям и порождает обязанность кредитора предоставить обусловленную договором денежную сумму. Кредитором в таком договоре может быть только банк или иная кредитная организация. Кредитный договор всегда возмездный и заключается в письменной форме, что следует из содержания параграфа 2 гл.42 "Заем и кредит" ГК РФ.

Кредитный договор, как и договор денежного займа, порождает денежное обязательство, в силу которого должник (заемщик) обязан вернуть кредитору (кредитной организации) денежную сумму, равную ранее полученной, и уплатить проценты за пользование денежными средствами. Поскольку основанием возникновения обязательства по возврату денежных средств, полученных на основании договоров займа и кредитного договора, предшествуют действия кредитора по предоставлению денежных средств в долг, такое обязательство именуется заемным.

Правовые основы

По общему правилу, закрепленному п.1 ст.140 и п.1 ст.317 ГК РФ, законным платежным средством на территории Российской Федерации является рубль. Иностранная валюта, как следует из п.2 ст.140 и п.3 ст.317 ГК РФ, может быть использована при осуществлении расчетов на территории Российской Федерации по обязательствам в случаях, порядке и на условиях, определенных законом или в установленном им порядке.

Согласно норме абз.1 п.1 ст.2 и п.5 ст.1 Закона Российской Федерации от 09.10.1992 N 3615-1 (с изм. на 10.12.2003) "О валютном регулировании и валютном контроле" расчеты между резидентами, т.е. физическими лицами, имеющими постоянное местожительство в Российской Федерации, в том числе временно находящимися за пределами Российской Федерации; юридическими лицами, созданными в соответствии с законодательством Российской Федерации, с местонахождением в Российской Федерации, а также их филиалами и представительствами; предприятиями и организациями, не являющимися юридическими лицами, созданными в соответствии с законодательством Российской Федерации, с местонахождением в Российской Федерации, а также их филиалами и представительствами; дипломатическими и иными официальными представительствами Российской Федерации, находящимися за пределами Российской Федерации, осуществляются в валюте Российской федерации без ограничений.

Расчеты между резидентами и нерезидентами в валюте Российской Федерации осуществляются в порядке, устанавливаемом Банком России, что следует из абз.2 п.1 ст.2 Закона N 3615-1.

Таким образом, при заключении договора, порождающего денежное обязательство, между резидентами Российской Федерации сумма такого обязательства должна быть выражена в рублях, договор денежного займа и кредитный договор - не исключение.

С момента заключения договора денежного займа до момента его полного исполнения (т.е. выплаты всей суммы долга) проходит определенный период, в течение которого покупательная стоимость рубля может измениться вследствие инфляционных или дефляционных процессов, происходящих в стране. Аналогичные последствия могут иметь место при исполнении денежного обязательства, возникшего из кредитного договора.

В целях защиты участников денежного обязательства, возникшего из договора займа, от изменения покупательной стоимости рубля вследствие колебания курса национальной валюты часто используется валютная оговорка, которая может отвечать либо интересам должника (когда курс рубля упал по сравнению с курсом, действовавшим на дату получения суммы займа), либо интересам кредитора (в обратном случае).

Валютная оговорка представляет собой условие, включенное в договор на основании п.2 ст.317 ГК РФ, в силу которого сумма платежа изменяется пропорционально изменению курса рубля по отношению к иностранной валюте или условным денежным единицам. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. Таким образом, сумма долга ставится в зависимость от курса иностранной валюты или условной единицы.

Если предметом заемного обязательства было определенное количество рублей, подлежащее возврату в установленный договором или законом срок, то валюта долга и валюта платежа в нем совпадают. В договоре с валютной оговоркой долг выражен в иностранной валюте или условных денежных единицах, а валюта платежа - в рублях. Поскольку в таком договоре имеется лишь "привязка" к иностранной валюте или условным денежным единицам (т.е. не учтено движение иностранной валюты), предоставление суммы займа и ее возврат не являются валютными операциями с точки зрения положений п.7 ст.1 Закона N 3615-1.

Исходя из буквального толкования нормы п.2 ст.317 ГК РФ основанием для использования валютной оговорки может быть только взаимная воля сторон, поэтому привязка в договоре к иностранной валюте или условным денежным единицам является одним из договорных условий, регулирующих порядок расчетов. Если закон не предусматривает возможность использования иностранной валюты в целях исполнения выраженного в ней денежного обязательства, в частности возврат суммы займа в иностранной валюте, то валютную оговорку следует признать обязательным условием действительности договора. Так, если денежное обязательство выражено в иностранной валюте или условных денежных единицах и в договоре отсутствует указание на то, что его исполнение осуществляется в рублях, договор является ничтожной сделкой на основании ст.168 ГК РФ, поскольку нарушает положения п.п.1 и 3 ст.317 и ст.140 ГК РФ о том, что денежные обязательства должны быть выражены и исполнены в рублях, если закон не допускает возможность использования иностранной валюты.

Бухгалтерский учет

Если при заключении договора займа величина денежного обязательства определяется в условных единицах с условием о пересчете указанной суммы в рубли на дату выдачи и погашения по согласованному сторонами курсу и курс на дату возврата суммы займа не совпадает с курсом на дату ее предоставления, то в бухгалтерском учете у заимодавца и заемщика возникает разница в рублевой оценке между суммой предоставленного займа и суммой, переданной в его погашение. Иными словами, указанная разница является следствием изменения покупательной способности рубля (валюты платежа) в течение периода с даты возникновения до даты исполнения денежного обязательства, в том числе возникшего из договора займа, в случаях несовпадения валюты долга и валюты платежа. Аналогичные последствия имеют место при исполнении кредитного договора.

Разницы не возникают, если денежное обязательство исполняется в момент, когда будет предоставлено встречное исполнение по договору (выполнена работа, передан товар и т.п.). Однако это не применимо к обязательствам, предметом которых являются действия по предоставлению денежных средств и их возврату, т.е. к отношениям, возникающим из договоров займа и кредита.

Следствием изменения курса является необходимость квалифицировать возникшую разницу с тем, чтобы определить порядок отражения этой суммы по счетам бухгалтерского учета, в бухгалтерской отчетности и учесть ее в целях налогообложения.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденное Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, регулирует порядок принятия к учету заемных обязательств, включая обязательства, размер которых определяется в иностранной валюте или условных единицах. В соответствии с п.п.3 и 4 ПБУ 15/01 основная сумма долга по полученному от заимодавца займу или кредиту учитывается организацией-заемщиком в составе кредиторской задолженности в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором. Задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса Банка России - по курсу, определяемому по соглашению сторон.

Согласно п.11 ПБУ 15/01 в состав затрат, связанных с получением и использованием займов и кредитов, включены курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, которые получены и выражены в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления). Классификация и порядок определения разниц, возникающих при пересчете суммы основного долга в результате изменения курса условной единицы или иностранной валюты, и порядок их отражения в учете в ПБУ 15/01 отсутствуют.

Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, установлены особенности бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, связанные с пересчетом стоимости этих активов и обязательств в валюту Российской Федерации - рубли. ПБУ 3/2000 регулирует, в частности, порядок отражения в учете курсовых разниц, возникающих в результате такой переоценки, но оно не применяется при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах, но подлежащей оплате в рублях.

Бухгалтерский учет доходов и расходов организации регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, в которых содержится определение суммовой разницы, учитываемой при определении величины доходов и расходов от обычных видов деятельности. Так, согласно п.6.6 ПБУ 10/99 под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете. Аналогично в соответствии с ПБУ 9/99 определяется суммовая разница в отношении доходов по обычным видам деятельности. Таким образом, ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 также не содержат понятия суммовой разницы, возникающей при погашении суммы займа, выраженной в условных единицах.

В соответствии с п.2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации. Согласно п.3 ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие активов в погашение кредита, займа, полученных организацией. Это требование ПБУ 10/99 объясняется тем, что при передаче активов в погашение займа не происходит уменьшение экономических выгод организации, приводящее к уменьшению ее капитала, поскольку полученные заемные средства также не увеличивают капитал организации, а формируют самостоятельный источник средств.

Согласно п.10 ПБУ 15/01 возврат организацией-заемщиком полученного от заимодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности. Если же изменение согласованного сторонами курса приводит к тому, что у организации-кредитора возникает обязанность погасить задолженность по заемному обязательству в сумме большей, чем была получена от кредитора (т.е. на сумму разницы формируется кредиторская задолженность), то дополнительная сумма должна быть признана расходом, поскольку в этом случае в результате выбытия активов происходит уменьшение экономических выгод организации-заемщика, приводящее в конечном счете к уменьшению капитала организации. Уменьшение экономических выгод происходит в результате того, что источником покрытия этих затрат могут быть только собственные средства заемщика, а не средства третьих лиц. Таким образом, сам платеж (выбытие актива) в погашение займа расходом не признается, а суммовая разница, возникающая при погашении заемного обязательства, может быть признана самостоятельным видом расхода организации, так как соответствует критериям расхода, установленным п.2 ПБУ 10/99.

Поскольку суммовая разница не является расходом по обычным видам деятельности, она учитывается в составе прочих внереализационных расходов. Положительная суммовая разница, возникающая в результате снижения на дату погашения задолженности согласованного курса условной единицы, в целях бухгалтерского учета может быть признана самостоятельным видом дохода организации-должника, поскольку соответствует критериям дохода, установленным п.2 ПБУ 9/99.

Налогообложение

При исчислении налога на прибыль организаций также возникают вопросы о порядке признания в качестве расходов суммовых разниц, возникающих при погашении заемных обязательств.

Согласно п.11.1 ст.250 и пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ при определении налогооблагаемой прибыли в состав внереализационных доходов и расходов включаются, в частности, расходы (доходы) в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

В соответствии с п.7 ст.271 и п.9 ст.272 НК РФ суммовая разница признается доходом (расходом):

у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Таким образом, НК РФ предусмотрено включение в состав внереализационных доходов и расходов только тех суммовых разниц, которые возникают по расчетам, связанным с приобретением (реализацией) товаров, работ, услуг и имущественных прав. Суммовые разницы, возникающие при погашении заемных обязательств, не поименованы в составе доходов и расходов в гл.25 НК РФ. Однако следует учитывать, что перечни внереализационных доходов и расходов являются открытыми, т.е. в качестве доходов (расходов) кроме указанных в ст.ст.250 и 265 НК РФ могут быть признаны и иные доходы (расходы), удовлетворяющие соответствующим критериям.

Так, согласно п.1 ст.252 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ. В соответствии с п.12 ст.270 при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований. На этом основании некоторые специалисты делают вывод, что суммовая разница, возникающая при погашении заемных обязательств, не должна учитываться в качестве расходов в целях налогообложения, так как она является частью суммы средств, направленной налогоплательщиком в погашение заемного обязательства.

Однако такую позицию нельзя считать однозначной по следующим причинам. Со стороны кредитора возникает аналогичная ситуация, и, следуя такой логике, доход, полученный в виде суммовых разниц, может не учитываться в целях налогообложения, так как в соответствии с пп.10 п.1 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги) по долговым обязательствам, а также в виде средств или иного имущества, которые получены в погашение таких заимствований. На этом же основании может не учитываться в целях налогообложения в качестве дохода положительная суммовая разница, возникающая у организации-должника, если на момент погашения заемных обязательств произошло снижение согласованного курса пересчета задолженности, так как она является составной частью суммы, полученной по договору займа. Если такие доходы превысят сумму аналогичных расходов, то вряд ли налоговые органы примут позицию, позволяющую не учитывать эти суммы в целях налогообложения.

По нашему мнению, обосновать правомерность включения суммовых разниц, возникающих при погашении заемных обязательств, в состав внереализационных доходов и расходов можно следующим образом. По аналогии с требованиями бухгалтерского учета необходимо исходить из экономического смысла совершаемых операций и не разделять сумму платежа на составляющие. В соответствии со ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Согласно ст.248 НК РФ доходы подразделяются на доходы от реализации и внереализационные доходы. При этом к внереализационным доходам относятся все доходы, которые не признаются доходами от реализации.

Таким образом, средства, полученные от заемщика в погашение заемных обязательств, в полном объеме не признаются доходом организации-заимодавца в соответствии пп.10 п.1 ст.251 НК РФ, но возникающая при этом суммовая разница включается в состав внереализационных доходов как самостоятельный вид дохода.

Аналогично полная сумма средств, направленная организацией-заемщиком на погашение заемных обязательств, расходом не признается, но в результате этой операции возникает самостоятельный вид расхода - "суммовая разница", которая может быть учтена в целях налогообложения как не поименованная в ст.ст.265 и 271 НК РФ, но соответствующая критериям расхода, установленным ст.252 НК РФ. Согласно указанной статье расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Способ выражения денежного обязательства в иностранной валюте или в условных единицах при осуществлении расчетов в рублях направлен в первую очередь на защиту интересов кредитора от колебаний валютного курса. В то же время это имеет экономический смысл и для заемщика, так как позволяет ему привлечь заемные средства на более выгодных условиях (например, под более низкий процент по сравнению с займом, полученным в рублях) и избежать дополнительных затрат (например, связанных с приобретением иностранной валюты, если бы заем был получен в иностранной валюте).

Т.Безгубова

Директор

департамента налогов и права

В.Плеханова

Юрисконсульт

ЗАО "МББ-Аудит"

Подписано в печать

19.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——