"Банковское право", N 2, 2004

К ВОПРОСУ О НАЛОГОВЫХ СПОРАХ

С УЧАСТИЕМ "ПРОБЛЕМНЫХ" БАНКОВ

Общие положения

В связи с финансовым кризисом в банковской сфере 1998 - 1999 гг. определенное число налогоплательщиков столкнулось с ситуацией, когда уплаченные ими налоги (взносы) не зачислены в бюджет обслуживающим банком в связи с отсутствием денежных средств на его корреспондентском счете. Это прежде всего коснулось АКБ "ИНКОМБАНК", АКБ "СБС-АГРО", АКБ "МОСБИЗНЕСБАНК" и др. В большинстве случаев вплоть до 2000 г. налоговые органы не принимали никаких мер по истребованию у банков так называемых зависших налоговых платежей.

После издания Приказов МНС России (N N АП-3-18/407, АП-3-18/110; БГ-3-18/297 с последующими изменениями и дополнениями) налоговые органы провели работу по определению юридической судьбы уплаченных, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджета налогов (взносов) за период III - IV кварталов 1998 г., 1999 г., частично 2000 г.

Немалое число налогоплательщиков по итогам этой работы получили Решение "Об отказе в отражении на лицевых счетах налогоплательщиков денежных средств, списанных, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджета". Этим Решением предписано произвести принудительное взыскание не поступивших в бюджет денежных средств с начислением пени на сумму недоимки.

Для налогоплательщиков, в отношении которых проводилась выездная налоговая проверка за период 1998 - 1999 гг., по результатам которой не установлено недоимок по тем или иным налогам (взносам), получение подобного решения от налогового органа вызывало, по крайней мере, недоумение. В равной степени это относится к остальным налогоплательщикам, у которых имелись "зависшие налоговые платежи".

Безусловно, налогоплательщики, не согласные с принятым Решением, в установленном порядке обращаются за защитой своих прав.

Теоретический аспект

В процессе исчисления, уплаты и зачисление налогов (взносов) в бюджет и внебюджетные фонды складываются различные общественные отношения, регулируемые нормами гражданского, налогового и бюджетного законодательства.

В отличие от гражданских правоотношений, налоговым и бюджетным правоотношениям свойствен властно-имущественный характер.

Согласно п.1 ст.845 ГК РФ банк обязуется выполнять распоряжения клиента о перечислении. При расчетах платежным поручением банк обязуется по поручению плательщика за счет средств, находящихся на его счете, перевести определенную денежную сумму на счет указанного плательщиком лица (п.1 ст.863 ГК РФ). Содержание гражданско-правовой обязанности банка не ограничивается только списанием денежных средств с расчетного счета клиента, а включает в себя перечисление соответствующей денежной суммы банку получателя средств для ее зачисления на счет лица, указанного в поручении (ст.865 ГК РФ).

Это же правило было закреплено в Положении о проведении безналичных расчетов кредитными организациями в Российской Федерации от 25 ноября 1997 г. N 5-П и сохранилось в ныне действующем Положении о безналичных расчетах в Российской Федерации от 12 апреля 2001 г. N 2-П.

Таким образом, в рамках гражданских правоотношений, складывающихся в силу договора банковского счета (гл.45 ГК РФ) между клиентом и банком, содержание обязанности банка включает в себя два юридически значимых действия: списание денежных средств с расчетного счета клиента и их перечисление с корреспондентского счета банка по назначению. Только при совершении этих двух действий в совокупности можно считать, что банк в полном объеме выполнил свою обязанность перед клиентом по исполнению поручения.

Разновидностью договора банковского счета является договор корреспондентского счета (гл.45, 46 ГК РФ, Положение от 12 апреля 2001 г. N 2-П). В отличие от субъектного состава договора банковского счета, где одной из сторон договора всегда является клиент банка (владелец счета) - юридическое лицо или гражданин, имеющий статус индивидуального предпринимателя, сторонами договора корреспондентского счета являются, с одной стороны, кредитная организация (банк), расположенная на территории РФ и имеющая лицензию Банка России на осуществление банковских операций, а с другой - подразделение расчетной сети Банка России, другие кредитные организации, имеющие лицензию Банка России.

Согласно разд.3 Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, от 18 июня 1997 г. N 61, утвержденных Приказом ЦБ РФ от 18 июня 1997 г. N 02-263, банки имеют несколько корреспондентских счетов, в том числе корреспондентские счета в других банках. Расчетные операции с корреспондентского счета кредитной организации осуществляются в рамках договора корреспондентского счета. Круг прав и обязанностей сторон договора корреспондентского счета определяется договором и действующим законодательством.

Вышесказанное в полной мере относится не только к исполнению денежных гражданско-правовых обязательств, но и к исполнению обязанностей по уплате налогов (взносов, сборов), пеней и штрафов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, поскольку уплата "обязательных платежей", как правило, осуществляется в форме передачи на исполнение поручений банку, в котором клиент (налогоплательщик) имеет расчетный счет в силу договора банковского счета.

В рамках реализации конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов, закрепленной в ст.57 Конституции РФ, налогоплательщик руководствуется Налоговым кодексом РФ. Действующее налоговое законодательство исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика, закрепленной в п.7 ст.3, п.1 ст.45 НК РФ. Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (ч.1 ст.52 НК РФ). Подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком... в установленные сроки (п.2 ст.58 НК РФ).

Согласно п.2 ст.45 НК РФ обязанность по уплате налогов (взносов) признается исполненной налогоплательщиком при наличии двух условий:

- наличие достаточного денежного остатка на расчетном счете налогоплательщика;

- предъявление в банк поручения на уплату соответствующего налога (взноса).

В отличие от момента исполнения денежных гражданско-правовых обязательств, обязанность по уплате налога признается исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. Факт уплаты налога подтверждается платежным поручением с отметкой банка об исполнении и банковской выпиской по расчетному счету на день уплаты налога.

Передавая в банк на исполнение поручение на уплату налога, налогоплательщик, выступая собственником имущества, добровольно распоряжается частью своего имущества, включая безналичные денежные средства (ст.ст.128; 130; п.п.1, 2 ст.209; п.1 ст.235 ГК РФ).

Не изменяется содержание обязанности банка по исполнению поручения на перечисление налога в рамках налоговых правоотношений (ст.60 НК РФ), а именно: а) списание сумм налога с расчетного счета клиента (налогоплательщика); б) перечисление уплаченного налога (взноса) по назначению, т.е. в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды).

В налоговых правоотношениях по перечислению налогов в бюджет (внебюджетные фонды) на стороне субъектов, обязанных уплатить и перечислить налог, образуется субъектный состав, поскольку налогоплательщик как субъект, обязанный уплатить налог, и субъект, осуществляющий перечисление уплаченного налога, не совпадают в одном лице. Кредитная организация выступает финансовым посредником между налогоплательщиком и государством.

В силу важности функций, осуществляемых кредитными организациями, деятельность которых регулируется различными отраслями права, законодатель не только регламентировал их круг прав и обязанностей в процессе перечисления налогов (правомерное поведение), но и определил составы налоговых правонарушений и меры налоговой ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение своих обязанностей. Таким образом, кредитная организация (банк) является самостоятельным субъектом налоговых правоотношений, в том числе субъектом ответственности.

С момента списания средств со счета налогоплательщика начинается процесс по зачислению средств в бюджет, что нашло отражение в правовых актах Минфина России, ЦБ РФ, Госналогслужбы России еще в 1992 г. (совместные Телеграммы Минфина России N 03-03-07, ЦБ РФ N 245-92, Госналогслужбы России N ИЛ-6-13/370 от 12.11.1992, Госналогслужбы России N ИЛ-4-07/57; ЦБ РФ N 202-92 от 07.09.1992).

В рамках бюджетных правоотношений осуществляется зачисление налогов в доход соответствующего бюджета и внебюджетного фонда. Согласно п.2 ст.40 Бюджетного кодекса РФ денежные средства считаются зачисленными в доход соответствующего бюджета, бюджета государственного внебюджетного фонда с момента совершения Банком России или кредитной организацией по зачислению (учету) денежных средств на счет органа, исполняющего бюджет, бюджет государственного внебюджетного фонда.

Следует обратить внимание на правовую терминологию, используемую в законодательстве: исчисление налога; уплата налога; перечисление налога; зачисление налога.

В настоящей статье мы не ставим целью раскрытие содержание этих правовых понятий, однако именно они определяют круг субъектов, содержание прав и обязанностей каждого из них в процессе уплаты и зачисления налогов. Обязанности по исчислению и уплате налогов возложены на налогоплательщика, а обязанности по перечислению и зачислению налога - на кредитную организацию. Налогоплательщик не участвует в процессе перечисления и зачисления налога, это не его функции. Основные обязанности налогоплательщика - это правильное и своевременное исчисление налога, уплата налога посредством предъявления в банк поручения на уплату налога. Когда имущество налогоплательщика (в данном случае - безналичные денежные средства) отчуждено (списано с расчетного счета), налог считается уплаченным. Это имеет не только теоретическое значение в определении отраслевой принадлежности, содержания правоотношений, их субъектного состава, но и большое практическое значение в процессе защиты прав налогоплательщика.

Анализируя решения налоговых органов об отказе в отражении на лицевом счете налогоплательщика... налогов (взносов), списанных с расчетного счета налогоплательщика, но не перечисленных с корреспондентского счета банка, мы приходим к выводу: налоговыми органами не учитывается тот факт, что в процессе уплаты налогов складываются различные правоотношения (гражданские, налоговые, бюджетные), имеющие разное содержание и субъектный состав, и налогоплательщик не всегда является участником тех или иных правоотношений.

По нашему мнению, налоговые органы продолжают считать, что момент исполнения обязанности налогоплательщиком по уплате налогов совпадает с моментом зачисления (поступления) налогов в доходы соответствующего бюджета, что было закреплено в п.3 ст.11 Закона РФ от 27.12.1991 N 21183 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и признано Конституционным Судом РФ в Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П не соответствующим Конституции РФ с учетом смысла, придаваемого ему сложившейся правоприменительной практикой, как предусматривающее прекращение обязанности налогоплательщика - юридического лица по уплате налога лишь с момента поступления соответствующих сумм в бюджет и тем самым допускающее возможность повторного взыскания с налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов.

Возникает вопрос, кто из субъектов (налогоплательщик или налоговый орган) имеет право требования к банку уплаченных, но не зачисленных в бюджет налогов. Мы полагаем, что право требования принадлежит налоговому органу. Наша правовая позиция соответствует позиции банков. Так, в отзыве на исковое заявление один из коммерческих банков прямо указал, что право требования уплаты сумм налоговых платежей, списанных им со счета клиента, но не перечисленных им в связи с банкротством этого банка, принадлежит налоговым органам.

Однако налоговые органы считают иначе. В случае обращения с вышеуказанным требованием к "банкрутирующему" банку налоговый орган может не получить не перечисленные банком налоги, причем процесс вступления в права конкурсного кредитора и реализации права требования в рамках конкурсного производства - длительный. Следует отметить, что налоговый орган, как правило, не применяет к банку ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение своих обязанностей, предусмотренных ст.60 НК РФ. Это прямо было указано в одном из решений Арбитражного Суда г. Москвы: "Налоговый орган своим правом, установленным ст.60 НК РФ, на взыскание с банка сумм неперечисленных налогов, сборов не воспользовался. При таких обстоятельствах суд считает, что заявитель, действуя добросовестно, исполнил возложенную на него обязанность по уплате в бюджет спорных платежей, доказательства недобросовестности заявителя ответчиком не представлены, в связи с чем требования ЗАО "Техника" <*> в указанной части подлежат удовлетворению" (дело N А40-47659/02-80-586). Налоговому органу быстрее признать налогоплательщика недобросовестным и повторно взыскать "живые деньги". Если налогоплательщик вовремя не обжаловал подобное решение, то налоговый орган взыскивает повторно ранее уплаченные налоги.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Фирменное наименование юридического лица изменено.

Доводы налогового органа

При принятии решений доводы налоговых органов в основном сводятся к следующему:

- на период предъявления на исполнение платежных поручений в "проблемный" банк у налогоплательщика имелись расчетные счета в других банках, остаток денежных средств которых позволял уплатить налоги в сумме не зачисленных в бюджет налогов;

- на момент предъявления платежных поручений в банк у последнего имелась картотека расчетных документов, по которым денежные средства списаны с расчетных счетов клиентов банка, но не перечислены с корреспондентского счета по назначению из-за отсутствия достаточного денежного остатка на корреспондентском счете;

- налогоплательщик не имел реального достаточного денежного остатка на расчетном счете в связи с отсутствием достаточного денежного остатка на корреспондентском счете банка, а, следовательно, никакого отчуждения денежных средств налогоплательщика в уплату налогов в такой ситуации не может произойти, а имеет место "имитация" уплаты налога.

Таким образом, налоговый орган не признает налоги (взносы) уплаченными и считает, что налогоплательщик имеет недоимку перед бюджетом. Соответственно, налоговый орган не признает обязанность налогоплательщика по уплате налогов исполненной, предусмотренной ст.45 НК РФ, и налогоплательщик признается недобросовестным. По мнению налогового органа, правовая позиция Конституционного Суда РФ, изложенная в Постановлении от 12.10.1998 N 24-П с учетом Определения Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О, не может распространяться на недобросовестных налогоплательщиков.

По мнению налогового органа, принудительное взыскание недоимки, налогов (взносов), пени не является повторной уплатой налогов и не нарушает право собственности налогоплательщика.

Мы полагаем, доводы налоговых органов, положенных в основу решений, ошибочны и не соответствуют действующему законодательству и правоприменительной практике.

Во-первых, по нашему мнению, при принятии решения налоговый орган осуществляет контроль за зачислением налогов в бюджет, а точнее, выявляет причины незачисления банком налогов в бюджет. При этом не учитывается, что налогоплательщик является участником налоговых правоотношений по уплате налога и не является участником правоотношений по перечислению и зачислению налогов, где обязательным субъектом является банк, обязанностью которого являются перечисление и зачисление налогов в бюджет. Это значит, что налогоплательщик не отвечает за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей, возложенных на других лиц. Это теоретическое утверждение подтверждено одним из Постановлений Федерального арбитражного суда Московского округа (дело N КА-А41/669-03-П): "Отсутствие денежных средств на корреспондентском счете банка не влечет для налогоплательщика обязанности по повторной уплате налоговых платежей при отсутствии доказательств неплатежеспособности этого налогоплательщика".

Во-вторых, банк может использовать имеющиеся на счете денежные средства, гарантируя право клиента беспрепятственно распоряжаться этими средствами (п.2 ст.845 ГК РФ). Законодатель дозволяет использовать одно из "правомочий собственника" на безналичные денежные средства - "право пользования" на безналичные денежные средства, т.е. извлекать полезные свойства от использования этого объекта гражданских прав. Гражданские правоотношения между банком и клиентом по использованию банком безналичных денежных средств клиента построены на принципе возвратности, и в этом смысле банк всегда является должником перед клиентом, а клиент - кредитором. Эта обязанность сохраняется вне зависимости от финансового состояния банка. Денежные средства клиента являются составной частью средств, учитываемых на корреспондентском счете, помимо его собственных средств, и являются одним из источников формирования средств банка в целом. Денежные средства клиента на расчетном счете всегда первичны по отношению к средствам банка на корреспондентском счете. В этой связи мы полагаем, что доводы о первичности средств на корреспондентском счете по отношению к средствам клиента несостоятельны.

В-третьих, согласно договору банковского счета налогоплательщик не вправе требовать, а банк не обязан информировать своих клиентов о своем финансовом состоянии или финансовых проблемах. Деятельность банка подпадает под действие ст.26 "Банковская тайна" Закона РФ "О банках и банковской деятельности". Как рассмотрено выше, налогоплательщик не является стороной договора корреспондентского счета, поэтому не признавать за налогоплательщиком надлежащее исполнение обязанности по уплате налогов при соблюдении условий ст.45 НК РФ вследствие неисполнения банком обязанности по перечислению налога неправомерно.

В-четвертых, налогоплательщик самостоятельно распоряжается своей собственностью и принимает решения, из какого банка производить уплату налога. Главное, чтобы на расчетном счете налогоплательщика имелся достаточный денежный остаток для уплаты налога.

Практический аспект

По существу спор по данной категории дел сводится к доказыванию сторонами процесса добросовестности или недобросовестности налогоплательщика.

Согласно п.1 ст.65 АПК РФ бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием требований и возражений, возлагается на лицо, которое ссылается на эти обстоятельства.

Правовая позиция Конституционного Суда РФ, выраженная им в Постановлении от 12.10.1998 N 24-П в отношении добросовестных налогоплательщиков, предполагает обязанность налоговых органов доказывать недобросовестность налогоплательщика и банка, что соответствует п.1 ст.65, п.5 ст.200 АПК РФ.

По нашему мнению, целесообразно привлекать в процесс в качестве третьего лица банк независимо от того, осуществляется ли им деятельность на момент обращения в суд или банк объявлен несостоятельным (банкротом).

Учитывая, что содержание понятия "добросовестный налогоплательщик" нормативно не закреплено, в процессе доказывания своей добросовестности налогоплательщику следует доказать, что при исчислении и уплате налогов им соблюдены нормы Налогового кодекса РФ:

- исчисление спорной суммы налога осуществлено исходя из определения налоговой базы, налоговых льгот и в установленном размере;

- на дату уплаты спорной суммы налога на счете сформирован законными способами достаточный денежный остаток для уплаты налога.

Налогоплательщику немаловажно доказать отсутствие осведомленности о финансовых проблемах банка на дату уплаты спорной суммы налога.

По нашему мнению, целесообразно одновременно с подачей искового заявления подать ходатайства о приостановлении действия оспариваемого решения и требования об уплате спорной суммы налога.

Л.К.Острикова

Генеральный директор

ООО "Юридическое агентство "КОНЛОС",

к. ю. н.

Подписано в печать

18.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——