"Консультант", N 11, 2004

ОПЛАТА ВЕКСЕЛЕМ ТРЕТЬЕГО ЛИЦА: ПРАВОМЕРЕН ЛИ ВЫЧЕТ НДС?

Всегда ли можно при оплате товаров (работ, услуг) векселем третьего лица принять к вычету сумму входного НДС? МНС России утверждает, что к вычету может быть принята лишь сумма, фактически оплаченная за вексель третьего лица. Не так давно Высший Арбитражный Суд РФ поддержал позицию налоговых органов. Однако автор статьи считает, что, принимая данное решение, ни налоговые органы, ни ВАС РФ не приняли во внимание основные принципы бухгалтерского учета, в результате чего пришли к ошибочным заключениям.

СУТЬ СПОРА

Порядок вычета НДС при расчетах векселем третьего лица установлен п.2 ст.172 НК РФ: "При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в т.ч. векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

При использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю".

Как видим, в первом из процитированных абзацев речь идет о просто балансовой, а не об оплаченной балансовой стоимости имущества (в т.ч. векселя третьего лица), использованного в качестве средства расчетов. Балансовой же стоимостью будет обладать и фактически не оплаченное, и даже безвозмездно полученное имущество. Как известно, безвозмездно полученное имущество должно быть оприходовано по рыночной стоимости (п.1 ст.11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 129-ФЗ).

Таким образом, в гл.21 НК РФ четко дифференцированы ситуации, в которых при расчетах векселями для вычета НДС необходима фактическая оплата векселя. К таким ситуациям относятся расчеты собственным векселем и векселем третьего лица, полученным в обмен на собственный вексель. Вместе с тем фактическая оплата векселя не является обязательной при расчетах векселем третьего лица, поступившим не в обмен на собственный вексель <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Выделение в особый ряд векселей третьих лиц, полученных в обмен на собственный вексель, призвано поставить барьер на пути использования в качестве средств расчетов так называемых дружеских векселей, выдаваемых без намерения их оплаты. Как отмечалось еще десять лет назад, совершенно недопустимым является использование этих векселей, т.к. ничего общего с фактическими сделками они не имеют. В их основе лежит стремление получить дешевый кредит у третьего лица путем выписки векселей друг на друга (пп."б" п.1.1 Рекомендаций по использованию векселей в хозяйственном обороте, доведенных Письмом Банка России от 09.09.1991 N 14-3/30 "О банковских операциях с векселями").

Будет ли выполнено при расчетах неоплаченным векселем третьего лица такое необходимое условие налогового вычета, как фактическая уплата НДС, установленное п.1 ст.172 НК РФ?

Согласно п.2 ст.167 НК РФ оплатой признается прекращение встречного обязательства приобретателя товаров (работ, услуг) перед поставщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. При этом оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признается прекращение обязательства зачетом.

В самом Налоговом кодексе РФ данное определение сформулировано по отношению к оплате дебиторской задолженности, т.е. в целях определения момента возникновения обязанности по уплате НДС. Однако, как подтвердил Конституционный Суд РФ, точно так же следует понимать и оплату кредиторской задолженности в целях определения права налогоплательщика на вычет НДС (Постановление КС РФ от 20.02.2001 N 3-П).

При этом Конституционный Суд РФ указал, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

Вексель третьего лица, являясь ценной бумагой, относится к имуществу с точки зрения и ГК РФ (ст.128), и НК РФ (п.2 ст.38). Поэтому передача по индоссаменту права собственности на вексель поставщику вполне соответствует установленному Конституционным Судом РФ критерию оплаты НДС - отчуждение в пользу поставщика части имущества покупателя. Следовательно, покупатель может вычесть НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) независимо от оплаты им самого векселя.

Пример. Организация А имеет задолженность перед электроснабжающей организацией в размере 1200 руб., в т.ч. НДС - 200 руб. На вторичном рынке организация А приобретает вексель организации В по цене номинальной стоимости 1200 руб., которую должна оплатить денежными средствами.

Затем по соглашению об отступном вексель передается по номинальной стоимости электроснабжающей организации в оплату поставленной электроэнергии, в результате чего обязательство организации А перед электроснабжающей организацией считается погашенным. К моменту передачи векселя электроснабжающей организации вексель организацией А не оплачен.

В момент передачи векселя энергоснабжающей организации НДС в сумме 200 руб. считается полностью оплаченным и организация А может поставить его к налоговому вычету.

Иначе трактуется рассматриваемый вопрос в Методических рекомендациях по применению главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации).

Согласно п.46 Методических рекомендаций налогоплательщик-индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на вычет сумм налога в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату приобретенных им товаров (работ, услуг), но при условии, что указанный вексель покупателем-индоссантом ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары (выполненные работы и оказанные услуги). В случае когда для расчетов с продавцом за поставленные товары передается финансовый вексель, т.е. вексель, который приобретен в качестве финансового вложения и за который фактически уплачены денежные средства, то сумма налога на балансе покупателя, использующего его в расчетах, принимается к вычету только в пределах фактически перечисленных денежных средств.

Иными словами, по мнению МНС России, при использовании в расчетах за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) векселей третьих лиц покупатель может вычесть НДС только после оплаты векселей денежными средствами или товарами (работами, услугами) (второй способ оплаты формулируется как получение векселя третьего лица в оплату отгруженных товаров (работ, услуг)). В противном случае, так же как в приведенном примере, НДС по товарам (работам, услугам), в оплату которых покупателю передан вексель, не будет считаться оплаченным и вычету не подлежит.

Арбитражные суды федеральных округов, рассматривая споры по описанной ситуации, принимали решения как в пользу налогоплательщиков (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.01.2003 N А56-21679/02, от 29.04.2002 N А52/3723/01/2; Постановление ФАС Уральского округа от 22.01.2003 N Ф09-2933/02-АК; Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.02.2003 N А28-6729/02-336/18; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.08.2002 N Ф04/3090-317/А67-2002), так и в пользу налоговых органов (Постановления ФАС Уральского округа от 22.04.2003 N Ф09-1102/03-АК, от 22.04.2003 N Ф09-1101/03-АК, от 26.02.03 N Ф09-291/03-АК, от 03.09.2003 N Ф09-2799/03-АК; постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.02.2003 N А10-4861/02-11-Ф02-135/02-С1, от 22.01.2003 N А33-9876/02-С3а-Ф02-4067/02-С1; Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28.10.2002 N Ф04/4049- 1237/А27-2002, от 16.10.2002 N Ф04/3884-1187/А27-2002, от 23.06.2003 N Ф04/2860-942/А45-2003).

ПОЗИЦИЯ ВАС РФ

Позиция ВАС РФ высказана в Решении от 04.11.2004 N 10575/03 (далее - Решение). Организация обратилась в ВАС РФ с иском о признании, в частности, недействующими приведенных выше положений п.46 Методических рекомендаций (абз.6, 8), как противоречащих НК РФ. Суд отказал заявителю в иске, обосновав свое решение следующим образом.

Пунктом 2 ст.172 НК РФ предусмотрено, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в т.ч. векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет оплаты.

Налоговое законодательство не содержит определения балансовой стоимости, поэтому согласно ст.11 НК РФ этот термин следует использовать в значении нормативных актов по бухгалтерскому учету.

На основании ст.11 Закона N 129-ФЗ оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку. Следовательно, при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) векселя третьего лица размер налогового вычета будет соответствовать фактическим расходам на его приобретение.

Таким образом, ВАС РФ посчитал, что согласно бухгалтерскому законодательству под фактическими расходами на приобретение векселя следует понимать только фактически оплаченные расходы.

ПОЗИЦИЯ АВТОРА

Позиция ВАС РФ, по мнению автора, ошибочна, поскольку не учитывается основополагающий принцип бухгалтерского учета - принцип начисления.

Этот принцип заключается в следующем: факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности) (п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, п.18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Исходя из этого принципа, под "фактически произведенными" в бухгалтерском законодательстве понимаются не оплаченные, а начисленные в соответствии с правилами бухгалтерского учета затраты. Именно поэтому (о чем известно любому студенту экономического вуза и начинающему бухгалтеру), даже если оплата, например, товаров, произошла одновременно с начислением, в бухгалтерском учете факт оплаты отражается не "напрямую" (Д 41 - К 51), а с использованием счетов учета расчетов (Д 41 - К 60, Д 60 - К 51).

О том, что фактические затраты - это не обязательно "оплаченные" затраты, хорошо видно из п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в котором говорится об отражении "полностью не оплаченных" финансовых вложений (кроме займов) "в полной сумме фактических затрат их приобретения по договору".

Тот принцип, что при определении в бухгалтерском учете первоначальной стоимости имущества "фактически произведенными" являются не фактически оплаченные, а фактически начисленные расходы, нашел отражение и в терминологии, используемой в стандартах по бухгалтерскому учету отдельных видов активов. Так, размер фактических затрат по приобретению основных средств, материально-производственных запасов, нематериальных активов, финансовых вложений измеряется не (уже) "уплаченными", а (в принципе) "уплачиваемыми" суммами (например, п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

С учетом этого суммы "уплачиваемые" следует трактовать как подлежавшие уплате в размере, отраженном в бухгалтерском учете на дату начисления задолженности.

Если же под фактически произведенными расходами понимать в бухгалтерском учете, как это сделал ВАС РФ, фактически уплаченные в денежной или натуральной форме суммы, то, следуя такой логике, можно, например, говорить о невозможности включать в себестоимость производства товаров (работ, услуг) в целях бухгалтерского учета амортизационные отчисления по неоплаченным амортизируемым активам или стоимость неоплаченных товарно-материальных запасов. Нет фактических затрат - нечего амортизировать, нечего списывать.

Поэтому, по мнению автора, рано ставить точку в этом вопросе и соглашаться с позицией МНС России. Практике известны случаи, когда ВАС РФ менял свое решение.

В заключение. Принимая решение, ВАС РФ не учел принцип, согласно которому формируется балансовая стоимость имущества в бухгалтерском учете. Судьи исходили из буквального прочтения ст.11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в соответствии с которой оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку.

Вместе с тем заявитель по рассматриваемому ВАС РФ делу счел, что по смыслу абзаца первого п.2 ст.172 НК РФ налоговый вычет при использовании векселя третьего лица не зависит от фактической оплаты стоимости векселя. Векселя третьих лиц, неоплаченные либо оплаченные не полностью (поступившие к налогоплательщику безвозмездно), обладают балансовой стоимостью, равной величине кредиторской задолженности (рыночной стоимости для безвозмездно поступившего векселя). По мнению заявителя, это дает налогоплательщику право считать суммы налога, предъявляемые к вычету, фактически уплаченными.

Редакция придерживается позиции автора статьи. Действительно, в п.2 ст.172 НК РФ речь идет о балансовой стоимости имущества. Балансовая же стоимость имущества в бухгалтерском учете формируется на дату оприходования имущества на баланс и не зависит от даты его оплаты. На этом основывается ведение бухгалтерского учета по принципу начисления.

Решение ВАС РФ может быть пересмотрено в Президиуме ВАС РФ. Таким образом, возможно, Высший Арбитражный Суд более детально рассмотрит эту проблему и пересмотрит свою позицию.

А.М.Рабинович

Директор департамента

бухгалтерского консалтинга

ЗАО БДО Юникон,

канд. ист.наук

Подписано в печать

17.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——