|
Бухгалтерская пресса и публикацииВопросы бухгалтеров - ответы специалистовБухгалтерские статьи и публикацииВопросы на тему ЕНВДВопросы на тему налогиВопросы на тему НДСВопросы на тему УСНВопросы бухгалтеров, ответы специалистов по налогам и финансамВопросы на тему налогиВопросы на тему НДСВопросы на тему УСНПубликации из бухгалтерских изданийВопросы бухгалтеров - ответы специалистов по финансам 2006Публикации из бухгалтерских изданийПубликации на тему сборы ЕНВДПубликации на тему сборыПубликации на тему налогиПубликации на тему НДСПубликации на тему УСНВопросы бухгалтеров - Ответы специалистовВопросы на тему ЕНВДВопросы на тему сборыВопросы на тему налогиВопросы на тему НДСВопросы на тему УСН |
Статья: Единый социальный налог: применение льгот и регрессивной шкалы ставок ("Консультант", 2004, N 11)
"Консультант", N 11, 2004
ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ: ПРИМЕНЕНИЕ ЛЬГОТ И РЕГРЕССИВНОЙ ШКАЛЫ СТАВОК
Как известно, в расчете любого налога существуют свои трудности и подводные камни. Например, как рассчитать ЕСН, если работнику в одном из месяцев текущего года установлена инвалидность? Каков при этом будет размер льготы? Введены ли какие-либо новшества в расчете ЕСН в 2004 г.? В трудной ситуации очень кстати оказываются подробные разъяснения специалиста, которые и приводятся в статье.
Налоговыми льготами признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать в меньшем размере (ст.56 НК РФ). Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов. Регрессивная шкала ставок ЕСН позволяет налогоплательщикам уплачивать налог по ставке ниже максимальной с налоговой базы, превышающей 100 000 руб. на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года. Однако для получения права на применение регрессивной шкалы ставок ЕСН налогоплательщик должен выполнять условие, предусмотренное гл.24 НК РФ.
Объект налогообложения и налоговая база по ЕСН
В соответствии с п.1 ст.236 НК РФ объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков - работодателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. На основании п.3 ст.236 НК РФ эти выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения ЕСН, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Перечень расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, определен ст.270 НК РФ. Налоговая база налогоплательщиков-работодателей согласно п.1 ст.237 НК РФ определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п.1 ст.236 НК РФ. При расчете налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой они осуществлены. Также необходимо отметить, что в соответствии с п.3 ст.238 НК РФ в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ) помимо выплат, указанных в п.п.1 и 2 ст.238, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам.
Льготы по ЕСН
1. На основании пп.1 п.1 ст.239 НК РФ организации любых организационно-правовых форм освобождаются от уплаты ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы. Для подтверждения права на использование льготы налогоплательщик предоставляет в налоговый орган в составе Расчета по авансовым платежам по ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, утв. Приказом МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-05/722 (далее - Расчет), - заполненные листы разд.3. Количество заполненных листов разд.3 соответствует количеству работников-инвалидов в организации. Сумма выплат, произведенных в пользу всех работников-инвалидов организации, отражается в сводной таблице разд.3.1 Расчета. В соответствии с п.20 Постановления Правительства РФ от 13.08.1996 N 965 "О порядке признания граждан инвалидами" инвалидность I группы устанавливается на два года, а инвалидность II и III группы - на один год. Налоговая льгота применяется с 1-го числа месяца, в котором была получена инвалидность. Если в результате освидетельствования (переосвидетельствования) работнику отказывают в получении инвалидности, то налогоплательщик не имеет права на использование льготы начиная с 1-го числа месяца, в котором была снята инвалидность. 2. Согласно пп.2 п.1 ст.239 НК РФ от уплаты ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждого отдельного работника, освобождаются указанные ниже категории налогоплательщиков-работодателей <*>: ————————————————————————————————<*> Указанные льготы не распространяются на налогоплательщиков, занимающихся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров, указанных в Перечне, утв. Постановлением Правительства РФ от 22.11.2000 N 884 "Об утверждении Перечня товаров, реализация которых подлежит освобождению от обложения налогом на добавленную стоимость, а также при производстве и (или) реализации которых осуществляющие организации не подлежат освобождению от уплаты единого социального налога (взноса)".
- общественные организации инвалидов (в т.ч. созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, их региональные и местные отделения. Для получения льготы такие организации должны документально подтвердить, что инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%. Законными представителями инвалидов могут являться: один из родителей, усыновитель, опекун или попечитель (п.2 ст.20 ГК РФ); - организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда - не менее 25%. Порядок исчисления среднесписочной численности работников предусмотрен в п.86 Постановления Госкомстата России от 01.12.2003 N 105 "Об утверждении Порядка заполнения и представления Унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения" (далее - Постановление N 105). Следует отметить, что в отчетном (налоговом) периоде, когда среднесписочная численность работников-инвалидов или доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда перестает удовлетворять установленным критериям, следует произвести перерасчет по налогу за соответствующий период; - учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям инвалидов и их родителям, единственными собственниками которых являются указанные общественные организации инвалидов. Льготы по уплате ЕСН указанным учреждениям предоставляются на основании учредительных документов, содержащих сведения о собственнике имущества данной организации, а также при наличии в учредительных документах организации записи о том, что они созданы для достижения соответствующих целей. Организации, освобождаемые от уплаты налога при соблюдении ими условий, установленных абз.2 и 3 пп.2 п.1 ст.239 НК РФ, заполняют разд.3.2 Расчета. Организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, заполняющие ч.II разд.3.2, также должны заполнить разд.3.3 Расчета. Применяя пп.1 и 2 п.1 ст.239 НК РФ, необходимо учитывать, что, поскольку согласно действующему законодательству, регулирующему трудовые отношения, работниками являются лица в рамках трудовых договоров, на вознаграждения, выплачиваемые инвалидам I, II и III группы по гражданско-правовым и авторским договорам, данные льготы не распространяются.
Распространяются ли льготы на взносы в ПФР?
На основании п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются соответственно объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл.24 НК РФ. В то же время согласно ст.ст.17 и 52 НК РФ объект налогообложения, налоговая база и налоговые льготы являются различными элементами налогообложения. Поэтому установление единообразного объекта налогообложения и базы для начисления ЕСН и страховых взносов в ПФР не означает, что льготы по ЕСН, предусмотренные ст.239 НК РФ, должны автоматически применяться в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Таким образом, выплаты и вознаграждения, не подлежащие налогообложению ЕСН в соответствии со ст.239 НК РФ, подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на что указано и в Решениях ВАС РФ от 30.12.2002 N 9132/02 и от 08.10.2003 N 7303/03.
Использование регрессивной шкалы налогообложения
Главой 24 НК РФ установлена регрессивная шкала ставок ЕСН. Эту шкалу могут применять все категории налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, при условии, что накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет не менее 2500 руб. (п.2 ст.241 НК РФ). Если в каком-либо месяце налогового периода данное условие не выполняется, то налогоплательщик обязан уплачивать налог по максимальной ставке с месяца, в котором было потеряно право на применение регрессии, до конца налогового периода. Расчет условия на право применения регрессивных ставок ЕСН производится в разд.2.3 Расчета. Для целей исчисления и уплаты налога расчет права на применение регрессивных ставок налога производится ежемесячно. При определении величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты в пользу 10% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы; у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты в пользу 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы (п.2 ст.241 НК РФ). При расчете права на применение регрессивных ставок ЕСН следует учитывать, что налогоплательщиком ЕСН признается организация в целом, поэтому расчет производится по организации, включая ее обособленные подразделения, независимо от исполнения обособленными подразделениями обязанности организации по уплате авансовых платежей по налогу и страховых взносов. Для расчета накопленной с начала года налоговой базы в среднем на одно физическое лицо средняя численность работников определяется в порядке, установленном постановлением N 105. В среднюю численность работников организации за какой-либо период (месяц, квартал, год) с начала года включаются: - среднесписочная численность работников; - средняя численность внешних совместителей; - средняя численность работников, выполняющих работы по договорам гражданско-правового характера. Вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по авторским договорам, и соответствующая численность этих лиц при расчете условия на право применения регрессивных ставок налога не учитываются. При этом если налогоплательщик вправе использовать регрессивные ставки налога, то он применяет их ко всем выплатам, вознаграждениям по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договорам, превышающим 100 000 руб., исчисленным нарастающим итогом с начала года. Численность инвалидов и выплаты, начисленные в их пользу, учитываются в расчете независимо от того, превысили выплаты таким работникам 100 000 руб. или нет. При расчете налога по работнику-инвалиду применяется та ставка налога (в т.ч. и регрессивная), которая соответствует начисленным в его пользу выплатам и вознаграждениям. При заполнении Расчета налогоплательщиками, применяющими налоговые льготы, предусмотренные ст.239 НК РФ, сначала исчисляется сумма налога по установленным ст.241 НК РФ ставкам от налоговой базы без исключения льгот по ст.239 НК РФ. Из нее вычитается сумма начисленных страховых взносов в ПФР за тот же период, затем из полученного остатка вычитается сумма налога, не подлежащая уплате на основании ст.239 НК РФ (налоговая льгота х ставка налога % : 100%). Таким образом, с учетом п.2 ст.243 НК РФ, согласно которому сумма налогового вычета (сумма начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, налогоплательщики <**>, применяющие налоговые льготы на основании ст.239 НК РФ и, например, не имеющие права использовать регрессивную шкалу ставок налога, могут рассчитывать налог, подлежащий зачислению в федеральный бюджет, по формуле:
((налоговая база х 28% : 100%) - (налоговый вычет) - (сумма налоговых льгот х 28% : 100% - сумма налоговых льгот х 14% : 100%)).
————————————————————————————————<**> В данном случае рассматриваются налогоплательщики-работодатели, за исключением сельскохозяйственных товаропроизводителей и родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования.
Если указанные налогоплательщики вправе использовать регрессивную шкалу ставок ЕСН, то расчет налога производится по каждому интервалу налоговой базы и ставкам, установленным п.1 ст.241 НК РФ для соответствующих интервалов налоговой базы и категорий налогоплательщиков. Рассмотрим расчет ЕСН организациями, применяющими льготы согласно ст.239 НК РФ, на конкретных примерах.
Пример 1. Иванов А.И. является работником организации, зарегистрировавшейся 15 февраля 2004 г. По состоянию на 1 сентября 2004 г. с начала налогового периода по трудовому договору ему начислено 95 000 руб. Сумма авансового платежа по ЕСН, перечисленная с начала налогового периода, - 20 520 руб., сумма авансового платежа по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, перечисленная с начала налогового периода, - 13 300 руб. Иванов А.И. 14 сентября 2004 г. получил инвалидность II группы. 5 сентября Иванову начислено по авторскому договору 30 000 руб., а 15 и 28 сентября ему было начислено вознаграждение по трудовому договору за сентябрь в сумме 12 000 руб. Порядок исчисления ЕСН в данном случае следующий. Поскольку Иванов А.И. получил инвалидность 14 сентября 2004 г., то налогоплательщик-работодатель имеет право воспользоваться льготой с 1 сентября 2004 г. Таким образом, вознаграждение по трудовому договору, начисленное в сентябре в сумме, не превышающей 100 000 руб., не подлежит налогообложению ЕСН (однако подлежит обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование). Вознаграждение, начисленное по авторскому договору, облагается ЕСН в общеустановленном порядке. Поскольку организация была зарегистрирована в феврале 2004 г., то началом налогового периода по ЕСН для нее является февраль. В связи с этим при расчете условия на право применения регрессивной шкалы ставок ЕСН в сентябре количество месяцев, истекших с начала налогового периода, будет равно 8 (с февраля по сентябрь). Налоговая база, рассчитанная исходя из выплат, начисленных в пользу работника Иванова А.И. с начала налогового периода по сентябрь включительно, составляет 137 000 руб. (95 000 + 30 000 + 12 000). Сумма авансового платежа по ЕСН, перечисленная с начала налогового периода до 1 сентября 2004 г. (налоговая база - 95 000 руб.), - 20 520 руб.; в т.ч.: - федеральный бюджет (14%) - 13 300 руб.; - ФСС РФ (4%) - 3800 руб.; - ФФОМС (0,2%) - 190 руб.; - ТФОМС (3,4%) - 3230 руб. Предположим, что, если организация не имеет права на применение регрессивных ставок ЕСН, сумма авансового платежа по ЕСН, подлежащая уплате за сентябрь с налоговой базы, рассчитанной исходя из выплат, начисленных в пользу работника Иванова А.И. с февраля по сентябрь 2004 г., формируется следующим образом: а) страховые платежи на обязательное пенсионное страхование составят 19 180 руб. (137 000 руб. х 14% : 100%). За сентябрь 2004 г. - 5880 руб. (19 180 - 13 300); б) сумма исчисленных авансовых платежей по ЕСН в федеральный бюджет - 38 360 руб. (137 000 руб. х 28% : 100%). Величина ЕСН за минусом налогового вычета составит 19 180 руб. (38 360 - 19 180). Сумма авансовых платежей по ЕСН, не подлежащая уплате в связи с применением налоговых льгот, - 1680 руб. ((12 000 руб. х 28% : 100%) - (12 000 руб. х 14% : 100%)). Следовательно, за сентябрь 2004 г. сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет с учетом ранее уплаченных платежей, составит 4200 руб. (19 180 - 1680 - 13 300); в) сумма исчисленных авансовых платежей в ФСС РФ - 4280 руб. ((137 руб. - 30 000 руб.) х 4% : 100%). Сумма авансовых платежей по ЕСН, не подлежащая уплате в связи с применением налоговых льгот, - 480 руб. (12 000 руб. х 4% : 100%). Следовательно, уплате в ФСС РФ за сентябрь, с учетом ранее уплаченных платежей, подлежит 0 руб. (4280 - 480 - 3800); г) сумма исчисленных авансовых платежей по ЕСН за сентябрь 2004 г. в ФФОМС (расчет аналогичен расчету части налога, зачисляемой в ФСС РФ) составит 60 руб. ((137 000 руб. х 0,2% : 100%) - (12 000 руб. х 0,2% : 100%) - 190 руб.); д) сумма исчисленных авансовых платежей по ЕСН за сентябрь 2004 г. в ТФОМС составит 1020 руб. ((137 000 руб. х 3,4% : 100%) - (12 000 руб. х 3,4% : 100%) - 3230 руб.).
Если организация вправе применять регрессивные ставки ЕСН, то сумма авансового платежа по ЕСН, подлежащая уплате за сентябрь с налоговой базы, исчисленной исходя из выплат, начисленных в пользу работника с начала налогового периода, рассчитывается по-другому.
Пример 2. Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что организация имеет право на применение регрессивных ставок ЕСН: а) страховые платежи на обязательное пенсионное страхование за период с февраля по сентябрь включительно составят 16 923 руб. (14 000 руб. + (37 000 руб. х 7,9% : 100%)). Страховые взносы, подлежащие уплате за сентябрь - 3623 руб. (16 923 - 13 300); б) сумма исчисленных авансовых платежей по ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет за период с февраля по сентябрь, - 33 846 руб. (28 000 руб. + (37 000 руб. х 15,8% : 100%)). Величина налога за минусом налогового вычета составит 16 923 руб. (33 846 - 16 923). Сумма авансовых платежей по ЕСН, не подлежащая уплате в связи с применением налоговых льгот согласно ст.239 НК РФ, - 948 руб. ((12 000 руб. х 15,8% : 100%) - (12 000 руб. х 7,9% : 100%)). Следовательно, за сентябрь 2004 г. сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет с учетом ранее уплаченных платежей, составит 2675 руб. (16 923 - 948 - 13 300); в) сумма исчисленных авансовых платежей в ФСС РФ за период с февраля по сентябрь 2004 г. (налоговая база 107 000 руб. (137 000 - 30 000) составит 4154 руб. (4000 руб. + (7000 руб. х 2,2% : 100%)). Напоминаем, что вознаграждение по авторскому договору не включается в налоговую базу в части суммы ЕСН, подлежащей уплате в ФСС РФ, на основании п.3 ст.238 НК РФ. Сумма авансовых платежей по ЕСН за сентябрь, не подлежащая уплате в связи с применением налоговых льгот (т.е. с учетом заработной платы за сентябрь в размере 12 000 руб.), составляет 354 руб. (5000 руб. х 4% : 100%) + (7000 руб. х 2,2% : 100%)). Следовательно, уплате в ФСС РФ за сентябрь, с учетом ранее уплаченных платежей, подлежит 0 руб. (4154 - 354 - 3800); г) сумма исчисленных авансовых платежей по ЕСН за сентябрь 2004 г. в ФФОМС (расчет аналогичен расчету части налога, зачисляемого в ФСС РФ) - 35 руб. ((200 руб. + (37 000 руб. х 0,1% : 100%) - (12 000 руб. х 0,1% : 100%) - 190 руб.)); д) сумма исчисленных авансовых платежей за сентябрь 2004 г. в ТФОМС - 645 руб. (3400 руб. + (37 000 руб. х 1,9% : 100%) - (12 000 руб. х 1,9% : 100%) - 3230 руб.).
Таким образом, расчет сумм ЕСН, подлежащих уплате в бюджет, для налогоплательщиков, обладающих правом на применение льгот (ст.239 НК РФ), имеет ряд особенностей: налогооблагаемая база для исчисления ЕСН и сумма, с которой нужно исчислить пенсионные взносы за тот же период, будут различны. Это связано с тем, что взносы начисляются на заработную плату всех сотрудников, а единый социальный налог - только на выплаты тем сотрудникам, которые не являются инвалидами. Расчет доли ЕСН, зачисляемой в федеральный бюджет, такими налогоплательщиками должен производиться в строгом соответствии с порядком, предусмотренным ст.243 НК РФ, что подтверждено указанным ранее Решением ВАС РФ от 08.10.2003 N 7307/03.
Е.В.Малосай Ведущий специалист Департамента налоговой политики Минфина России Подписано в печать 17.05.2004
—————————————————————————————————————————————————————————————————— ———————————————————— —— (C) Buhi.ru. Некоторые материалы этого сайта могут предназначаться только для совершеннолетних. |