"Консультант", N 11, 2004

КАК ОРГАНИЗОВАТЬ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ НА БАЗЕ БУХГАЛТЕРСКОГО

Ведение параллельно двух учетов - бухгалтерского и налогового - непростая задача для организации. Можно ли ее облегчить, ведь оба учета отражают одни и те же хозяйственные операции и основываются на одних и тех же первичных документах? К положительному ответу на этот вопрос, вероятно, пришли многие бухгалтеры. Автор приводит пример, как с помощью справок бухгалтера можно совместить два вида учета, заполнить налоговую декларацию по налогу на прибыль и отчет о прибылях и убытках.

Необходимость ведения налогового учета и его обособление от бухгалтерского объяснялись тем, что количество отклонений правил учета доходов и расходов в целях налогообложения прибыли от правил бухгалтерского учета доходов и расходов превысило некую критическую величину. Количество отклонений в целом велико, но если рассматривать ситуацию не с позиции гл.25 НК РФ, а применительно к отдельной организации, то таких отклонений, как правило, будет не так уж много.

Четыре группы отклонений

Прежде всего рассмотрим влияние этих отклонений на определение конечного результата - налогооблагаемой прибыли. Здесь можно выделить три группы. Расположим их в последовательности увеличения фискальной нагрузки:

- отклонения, уменьшающие прибыль в целях налогообложения по сравнению с бухгалтерской прибылью;

- отклонения, которые не изменяют величину прибыли, полученной по правилам бухгалтерского учета, при налогообложении, а лишь меняют группировку доходов и расходов;

- отклонения, увеличивающие прибыль в целях налогообложения по сравнению с бухгалтерской прибылью.

Кроме того, существуют отклонения (их можно назвать четвертой группой), которые в одних случаях увеличивают прибыль в целях налогообложения по сравнению с бухгалтерской прибылью, а в других, наоборот, уменьшают.

Примером отклонений первой группы являются различия в учете процентов по кредиту при создании (приобретении) основных средств. По правилам бухгалтерского учета проценты по кредиту включаются в стоимость основных средств и списываются в процессе амортизации в течение срока полезного использования этих основных средств. В целях налогообложения организации должны списать эти проценты единовременно в составе внереализационных расходов (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ).

Примером отклонений второй группы служит учет доходов и расходов от реализации имущества. По правилам бухгалтерского учета это прочие операционные доходы и расходы. В целях налогообложения они должны учитываться в доходах от реализации и в расходах по производству и реализации.

Отклонения третьей группы многочисленны, и далее о некоторых из них будет рассказано более подробно.

Примером отклонений четвертой группы является амортизация по основным средствам, которые числились у налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 г. По правилам бухгалтерского учета организация продолжает начислять амортизацию исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости таких основных средств и ранее принятых сроков полезного использования по соответствующим им нормам, которые она применяла до этого. В целях налогообложения прибыли организация должна исчислять амортизацию исходя из остаточной стоимости основных средств и оставшегося срока их полезного использования. Этот срок она определяет как разность между сроком полезного использования, установленным для соответствующей амортизационной группы Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, и фактическим сроком полезного использования основного средства по состоянию на 1 января 2002 г. Кроме того, особый порядок установлен для тех основных средств, фактический срок полезного использования которых по состоянию на 1 января 2002 г. превысил срок полезного использования, предусмотренный для соответствующей амортизационной группы. Для этих основных средств законодатель предложил устанавливать суммы амортизации исходя из остаточной стоимости и срока не менее семи лет (п.1 ст.322 НК РФ).

В первом случае отклонения могут как увеличивать прибыль в целях налогообложения, так и уменьшать ее.

Поскольку в большинстве случаев при распределении основных средств по амортизационным группам, которое предусмотрено Классификацией основных средств, сроки их полезного использования меньше ранее применявшихся сроков, то преобладают отклонения, уменьшающие налогооблагаемую прибыль по сравнению с бухгалтерской. Что касается особого порядка, то в этом случае налогооблагаемая прибыль увеличивается.

Справка бухгалтера

Как же сделать так, чтобы максимально использовать для целей налогообложения прибыли бухгалтерский учет и не заводить специальные налоговые регистры? Как уже говорилось выше, применительно к каждой отдельной организации, как правило, отклонений бухгалтерского учета от налогового будет не так уж много. В ст.313 НК РФ в числе документов, подтверждающих данные налогового учета, названы первичные учетные документы, при этом в скобках указано "включая справку бухгалтера". По мнению автора, именно справка бухгалтера, в которой были бы оговорены те или иные отклонения налогового учета от бухгалтерского, позволяет наиболее просто перейти от бухгалтерского учета к учету в целях налогообложения прибыли. При этом в справке должны быть указаны все реквизиты, которые предусмотрены указанной статьей для аналитических налоговых регистров:

- наименование регистра;

- период (дата) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление регистра.

При этом под операциями нужно понимать те или иные виды доходов или расходов, учтенных на счетах (субсчетах) бухгалтерского учета, и корректировки по ним, выполненные для учета отклонений между правилами бухгалтерского и налогового учета. Кроме того, для учета этих отклонений целесообразно открывать дополнительные субсчета к счетам бухгалтерского учета доходов и расходов.

Группировка доходов и расходов

Статьи гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ предусматривают определенную группировку видов доходов и расходов, поэтому целесообразно открыть субсчета к счетам бухгалтерского учета доходов и расходов, которые бы учитывали эту группировку. Тут возможны, по мнению автора, два варианта:

- полная группировка доходов и расходов организации в соответствии со статьями Налогового кодекса РФ, их пунктами и подпунктами;

- неполная группировка, которая тем не менее давала бы возможность заполнить соответствующие строки Приложений к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций, утв. Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614.

Оба варианта различаются только количеством открываемых субсчетов. Для второго варианта, возможно, такая группировка может выглядеть следующим образом (табл. 1).

Таблица 1

Группировка доходов и расходов организации

     
   ———————————————————————T——————————————T——————————T———————————————¬
   | Виды (разновидности) |     Счета    |  Статьи  |   Приложения  |
   |  доходов и расходов  |  (субсчета)  | (пункты, |    (строки)   |
   |                      |бухгалтерского|подпункты)|   к листу 02  |
   |                      |     учета    |   НК РФ  |   налоговой   |
   |                      |              |          |   декларации  |
   +——————————————————————+——————————————+——————————+———————————————+
   |           1          |       2      |     3    |       4       |
   +——————————————————————+——————————————+——————————+———————————————+
   |Доходы от реализации  |              |ст.249,   |               |
   |                      |              |п.1       |               |
   +——————————————————————+——————————————+——————————+———————————————+
   |Выручка от продаж     |     90—1     |          |               |
   +——————————————————————+——————————————+——————————+———————————————+
   |— собственными силами |    90—1—1    |То же     |Приложение N 1,|
   |                      |              |          |стр. 020       |
   +——————————————————————+——————————————+——————————+———————————————+
   |— силами субподрядных |    90—1—2    |    —"—   |       <*>     |
   |организаций           |              |          |               |
   +——————————————————————+——————————————+——————————+———————————————+
   |— от продажи товаров  |    90—1—3    |    —"—   |Приложение N 1,|
   |                      |              |          |стр. 050       |
   +——————————————————————+——————————————+——————————+———————————————+
   |Прочие доходы         |     91—1     |          |               |
   +——————————————————————+——————————————+——————————+———————————————+
   |— от продажи          |    91—1—1    |    —"—   |Приложение N 1,|
   |амортизируемого       |              |          |стр. 060       |
   |имущества             |              |          |               |
   +——————————————————————+——————————————+——————————+———————————————+
   |— от продажи прочего  |    91—1—2    |    —"—   |Приложение N 1,|
   |имущества             |              |          |стр. 040       |
   +——————————————————————+——————————————+——————————+———————————————+
   |Внереализационные     |              |ст.250    |               |
   |доходы                |              |          |               |
   +——————————————————————+——————————————+——————————+———————————————+
   |Прочие доходы         |     91—1     |          |               |
   +——————————————————————+——————————————+——————————+———————————————+
   |— от долевого участия |    91—1—3    |ст.250,   |Лист 03        |
   |в других организациях |              |п.1       |               |
   +——————————————————————+——————————————+——————————+———————————————+
   |— в виде полученных   |    91—1—4    |ст.250,   |Приложение N 6,|
   |процентов             |              |п.6       |стр. 030       |
   +——————————————————————+——————————————+——————————+———————————————+
   |— в виде стоимости    |    91—1—5    |ст.250,   |Приложение N 6,|
   |полученных материалов |              |п.13      |стр. 080       |
   |при ликвидации        |              |          |               |
   |основных средств      |              |          |               |
   +——————————————————————+——————————————+——————————+———————————————+
   |— в виде сумм         |    91—1—6    |ст.250,   |Приложение N 6,|
   |списанной кредиторской|              |п.18      |стр. 090       |
   |задолженности         |              |          |               |
   +——————————————————————+——————————————+——————————+———————————————+
   |— прочие              |    91—1—7    |ст.250,   |Приложение N 6,|
   |внереализационные     |              |остальные |стр. 100       |
   |доходы                |              |пункты    |               |
   +——————————————————————+——————————————+——————————+———————————————+
   |Расходы, связанные    |              |ст.253    |               |
   |с производством и     |              |          |               |
   |реализацией           |              |          |               |
   +——————————————————————+——————————————+——————————+———————————————+
   |Основное производство |      20      |          |               |
   +——————————————————————+——————————————+——————————+———————————————+
   |Прямые расходы        |   20—1, 25   |ст.318    |Приложение N 2,|
   |                      |              |          |стр. 010       |
   +——————————————————————+——————————————+——————————+———————————————+
   |Косвенные расходы     |20, 23, 25, 26|ст.318    |               |
   +——————————————————————+——————————————+——————————+———————————————+
   |— работы, выполненные |     20—2     |ст.254,   |Приложение N 2,|
   |субподрядными         |              |п.1, пп.6 |стр. 020       |
   |организациями         |              |          |               |
   +——————————————————————+——————————————+——————————+———————————————+
   |— другие работы и     |  20—3, 23—1  |ст.254,   |Приложение N 2,|
   |услуги                |              |п.1, пп.6 |стр. 020       |
   |производственного     |              |          |               |
   |характера             |              |          |               |
   +——————————————————————+——————————————+——————————+———————————————+
   |— материальные        |     26—1     |ст.254,   |То же          |
   |расходы, относимые    |              |п.1, пп.2,|               |
   |к косвенным           |              |3, 5      |               |
   +——————————————————————+——————————————+——————————+———————————————+
   |— на оплату труда     |     26—2     |ст.ст.255,|Приложение N 2,|
   |                      |              |318       |стр. 030       |
   +——————————————————————+——————————————+——————————+———————————————+
   |— амортизация основных|     26—3     |ст.ст.259,|Приложение N 2,|
   |средств <**>          |              |322, п.1  |стр. 040       |
   +——————————————————————+——————————————+——————————+———————————————+
   |— на ремонт основных  |     23—2     |ст.ст.260,|Приложение N 2,|
   |средств               |              |324, п.1  |стр. 051       |
   +——————————————————————+——————————————+——————————+———————————————+
   |— на обязательное и   |     26—4     |ст.263    |Приложение N 2,|
   |добровольное          |              |          |стр. 054       |
   |страхование имущества |              |          |               |
   +——————————————————————+——————————————+——————————+———————————————+
   |— налоги и сборы      | 26—5, 91—2—1 |ст.264,   |Приложение N 2,|
   |                      |              |п.1, пп.1 |стр. 070       |
   +——————————————————————+——————————————+——————————+———————————————+
   |в том числе ЕСН       |    26—5—1    |          |Приложение N 2,|
   |                      |              |          |стр. 071       |
   +——————————————————————+——————————————+——————————+———————————————+
   |— другие расходы,     |     26—6     |ст.264,   |Приложение N 2,|
   |относящиеся           |              |п.1,      |стр. 100       |
   |к косвенным           |              |остальные |               |
   |                      |              |подпункты |               |
   +——————————————————————+——————————————+——————————+———————————————+
   |— расходы,            |     26—7     |ст.270    |Приложение N 2,|
   |не учитываемые        |              |          |стр. 290       |
   |в целях               |              |          |               |
   |налогообложения       |              |          |               |
   |прибыли               |              |          |               |
   +——————————————————————+——————————————+——————————+———————————————+
   |— стоимость           |    90—2—3    |ст.268    |Приложение N 2,|
   |реализованных покупных|              |          |стр. 110       |
   |товаров               |              |          |               |
   +——————————————————————+——————————————+——————————+———————————————+
   |— цена приобретения   |    91—2—2    |          |Приложение N 2,|
   |реализованного прочего|              |          |стр. 140       |
   |имущества             |              |          |               |
   +——————————————————————+——————————————+——————————+———————————————+
   |— остаточная стоимость|    91—2—3    |ст.323    |Приложение N 2,|
   |реализованного        |              |          |стр. 150       |
   |амортизируемого       |              |          |               |
   |имущества             |              |          |               |
   +——————————————————————+——————————————+——————————+———————————————+
   |Внереализационные     |     91—2     |ст.265    |               |
   |расходы               |              |          |               |
   +——————————————————————+——————————————+——————————+———————————————+
   |— в виде процентов по |    91—2—4    |ст.265,   |Приложение N 7,|
   |долговым              |              |п.1, пп.2 |стр. 020       |
   |обязательствам        |              |          |               |
   +——————————————————————+——————————————+——————————+———————————————+
   |— в виде сумм налогов |    91—2—5    |ст.265,   |Приложение N 7,|
   |по списанной          |              |п.1, пп.14|стр. 040       |
   |кредиторской          |              |          |               |
   |задолженности         |              |          |               |
   +——————————————————————+——————————————+——————————+———————————————+
   |— на ликвидацию       |    91—2—6    |ст.265,   |Приложение N 7,|
   |выводимых из          |              |п.1, пп.8 |стр. 080       |
   |эксплуатации основных |              |          |               |
   |средств               |              |          |               |
   +——————————————————————+——————————————+——————————+———————————————+
   |в том числе           |   91—2—6—1   |          |Приложение N 7,|
   |недоначисленная       |              |          |стр. 081       |
   |амортизация           |              |          |               |
   +——————————————————————+——————————————+——————————+———————————————+
   |— в виде сумм         |    91—2—7    |ст.265,   |Приложение N 7,|
   |списанной дебиторской |              |п.2, пп.2 |стр. 100       |
   |задолженности         |              |          |               |
   +——————————————————————+——————————————+——————————+———————————————+
   |— прочие              |    91—2—8    |ст.265,   |Приложение N 7,|
   |внереализационные     |              |п.п.1, 2, |стр. 110       |
   |расходы и убытки      |              |остальные |               |
   |                      |              |подпункты |               |
   +——————————————————————+——————————————+——————————+———————————————+
   |— расходы,            |    91—2—9    |ст.270    |Приложение N 2,|
   |не учитываемые в целях|              |          |стр. 290       |
   |налогообложения       |              |          |               |
   |прибыли               |              |          |               |
   L——————————————————————+——————————————+——————————+————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В Приложении N 1 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций доходы от реализации субподрядных работ не выделены, но должны быть учтены в стр. 010.

<**> По основным средствам, введенным в действие до 1 января 2002 г., необходимо иметь аналитический налоговый регистр, т.к. применение данных бухгалтерского учета в этом случае невозможно.

Составив для себя такую таблицу, бухгалтер организации с помощью справок бухгалтера может рассчитать отклонения данных бухгалтерского учета от налогового обособленно от данных, в которых отклонений нет. Рассмотрим применение этой системы на конкретном примере.

Приведем пример заполнения Приложений к листу 02 налоговой декларации.

В строительной организации отражены следующие хозяйственные операции.

1. Д 62-1 - К 90-1-1 - 2 124 000 руб. - начислена выручка от реализации работ, выполненных собственными силами.

2. Д 90-3 - К 68-2 - 324 000 руб. - начислен НДС.

3. Д 62-1 - К 90-1-2 - 708 000 руб. - начислена выручка от реализации заказчику работ, выполненных субподрядными организациями.

4. Д 90-3 - К 68-2 - 108 000 руб. - начислен НДС.

5. Д 62-1 - К 90-1-3 - 141 600 руб. - начислена выручка от продаж товаров.

6. Д 90-3 - К 68-2 - 21 600 руб. - начислен НДС.

Записи позволяют сформировать показатели соответствующих строк Приложения N 1 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль без корректировок.

7. Д 62-1 - К 91-1-1 - 59 000 руб. - начислен доход от продажи основных средств.

8. Д 91-3 - К 68-2 - 9000 руб. - начислен НДС.

Соответственно разница сумм операций 7 и 8 отражается по стр. 060 Приложения N 1 к листу 02.

9. Д 62-1 - К 91-1-2 - 11 800 руб. - начислен доход от продажи материалов.

10. Д 91-3 - К 68-2 - 1800 руб. - начислен НДС.

Разница сумм операций 9 и 10 показывается по стр. 040 Приложения N 1 к листу 02 (табл. 2).

Таблица 2

Фрагмент заполнения Приложения N 1 к Листу 02

"Доходы от реализации"

(руб.)

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |————————————————————————————————————T——————T———————————————————¬|
   ||             Показатели            | Код  |       Сумма       ||
   ||                                   |строки|                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Выручка от реализации  —  всего,  в|      |     2 530 000     ||
   ||том числе:                         |  010 |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||из строки 010:                     |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  выручка от   реализации   товаров|      |                   ||
   ||(работ,     услуг)     собственного|      |                   ||
   ||производства                       |  020 |     1 800 000     ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  выручка от   реализации   прочего|      |                   ||
   ||имущества                          |  040 |        10 000     ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  выручка от  реализации   покупных|      |                   ||
   ||товаров                            |  050 |       120 000     ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Выручка от               реализации|      |                   ||
   ||амортизируемого имущества          |  060 |        50 000     ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Итого доходов от реализации (строка|      |                   ||
   ||010 + сумма строк с 060 по 101)    |  110 |     2 580 000     ||
   |L———————————————————————————————————+——————+————————————————————|
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

11. Д 20-1 - К 10-1 - 210 212 руб. - списаны материалы в производство.

12. Д 20-1 - К 70-1 - 180 500 руб. - начислены расходы на оплату труда персонала, участвующего в выполнении работ.

13. Д 25-1 - К 70-3 - 60 300 руб. - начислены расходы на оплату труда рабочих, управляющих строительными машинами.

14. Д 20-1 - К 69 - 38 988 руб. - начислен ЕСН на оплату труда персонала, участвующего в выполнении работ.

15. Д 25-2 - К 69 - 13 025 руб. - начислен ЕСН на оплату труда рабочих, управляющих строительными машинами.

По мнению автора, для организации в целях сближения бухгалтерского и налогового учета целесообразно в данном случае указывать сумму начисленного ЕСН за минусом пенсионных взносов. Дело в том, что, как утверждают налоговые органы (см. например, Письмо МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@ "По вопросам, связанным с применением гл.25 НК РФ"), сумма ЕСН в налоговом учете относится к прямым расходам организации, а сумма пенсионных взносов - к косвенным.

16. Д 25-2-1 - К 02 - 25 323 руб. - начислена амортизация строительных машин, введенных в действие после 1 января 2002 г.

17. Д 25-2-2 - К 02 - 8540 руб. - начислена амортизация строительных машин, введенных в действие до 1 января 2002 г.

18. Д 20-1 - К 02 - 6544 руб. - начислена амортизация инвентаря и хозяйственных принадлежностей, введенных в действие после 1 января 2002 г.

Таким образом, операции 11 - 16 и 18 формируют основную часть прямых расходов текущего периода. Остается лишь добавить данные из налогового регистра, в котором фиксируется амортизация основных средств, введенных в действие до 1 января 2002 г., в целях налогообложения прибыли, что и отражается в справке бухгалтера.

Справка бухгалтера <***>:

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Здесь и далее предполагается, что справки бухгалтера составлены с соблюдением всех реквизитов, упомянутых в ст.313 НК РФ.

1. Амортизация строительных машин и производственного инвентаря, введенных в действие до 1 январе 2002 г., в соответствии с аналитическим налоговым регистром составляет 11 616 руб.

2. Прямые расходы по данным бухгалтерского учета составляют 534 892 руб. (сумма операций 11 - 16, 18).

3. Всего сумма прямых расходов за отчетный период:

11 616 руб. + 534 892 руб. = 546 508 руб.

4. Остатки незавершенного производства на начало и конец отчетного периода в оценке по прямым расходам составляют по расчету 22 453 руб. и 27 416 руб.

5. Сумма прямых расходов, принимаемых в расходы отчетного периода в целях налогообложения прибыли, составляет:

22 453 руб. + 546 508 руб. - 27 416 руб. = 541 545 руб.

Полученную сумму 541 545 руб. нужно отразить по стр. 010 Приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации.

19. Д 20-2 - К 60-1 - 720 000 руб. - списана стоимость работ, выполненных субподрядными организациями.

Справка бухгалтера:

Образовалась разница между стоимостью работ, выполненных субподрядными организациями и сданными заказчику, - 600 000 руб. без НДС (см. операции 3 и 4).

Следовательно, работы, выполненные субподрядными организациями, стоимостью 120 000 руб. не сданы заказчику и в бухгалтерском учете остались в незавершенном производстве.

Эту разницу необходимо учесть при заполнении отчета о прибылях и убытках (форма N 2).

20. Д 20-3 - К 60-1 - 11 416 руб. - списана стоимость проекта производства работ по одному из объектов строительства, выполненного специализированной организацией.

21. Д 23-1 - К (10-3, 70-4, 69, 02) - 32 204 руб. - списаны прямые расходы транспортного подразделения организации.

22. Д 26-1 - К 10-6, 10-9 - 11 216 руб. - списаны материалы, относимые к косвенным расходам.

Справка бухгалтера:

Материальные расходы, относимые к косвенным, составляют 774 836 руб. (сумма операций 19 - 22).

Указанную сумму нужно отразить по стр. 020 Приложения N 2 к листу 02.

23. Д 26-2 - К 70-2 - 56 400 руб. - начислены расходы на оплату труда персонала аппарата управления и другого персонала.

Соответственно сумма 56 400 руб. показывается по стр. 030 Приложения N 2 к листу 02.

24. Д 26-3-1 - К 02 - 3526 руб. - начислена амортизация основных средств, введенных в действие после 1 января 2002 г.

25. Д 26-3-2 - К 02 - 2044 руб. - начислена амортизация основных средств, введенных в действие до 1 января 2002 г.

Справка бухгалтера:

1. Амортизация основных средств, не участвующих непосредственно в процессе производства, введенных в действие до 1 января 2002 г., в соответствии с аналитическим налоговым регистром составляет 2616 руб.

2. Всего амортизация основных средств, относимая к косвенным расходам, составляет (с учетом операции 24) 6142 руб. (2616 + 3526).

Сумму 6142 руб. нужно отразить по стр. 040 Приложения N 2 к листу 02.

Следует отметить, что в Приложении 2 к листу 02 в качестве справочной информации требуется показать общую сумму амортизации в целях налогообложения прибыли за отчетный (налоговый) период. Для этого нужно учесть амортизацию в составе расходов транспортного подразделения организации (операция 21) и в составе расходов на ремонт основных средств (операция 26).

Амортизация основных средств, учтенная в составе расходов транспортного подразделения организации (операция 21) и расходов на ремонт основных средств (операция 26), составляет 7565 руб.

Всего начислено амортизации в составе прямых и косвенных расходов 57 190 руб.

26. Д 23-2 - К (10-5, 10-6, 70-5, 69, 02) - 25 639 руб. - списаны расходы на ремонт основных средств.

Указанную сумму в соответствии с Инструкцией по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утв. Приказом МНС России от 29.12.01 N БГ-3-02/585 (в ред. Приказа МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-02/723), нужно отразить по стр. 051 Приложения N 2 к листу 02.

27. Д 26-4 - К 76-1 - 5400 руб. - списаны расходы на страхование имущества.

Указанная сумма соответственно показывается по стр. 054, а сумма операций 26 и 27 - по стр. 050 Приложения N 2 к листу 02.

28. Д 26-5-1 - К 69 - 12 182 руб. - начислен ЕСН на оплату труда персонала аппарата управления и другого персонала.

29. Д 91-2-1 - К 68-4 - 154 488 руб. - начислен налог на имущество.

30. Д 26-5-2 - К 68-5 - 120 066 руб. - начислен транспортный налог.

Справка бухгалтера:

Всего начислено налогов и сборов, относимых к косвенным налогам (операции 28 - 30), 286 736 руб.

Указанная сумма показывается по стр. 070 Приложения N 2 к листу 02, в т.ч. сумма ЕСН - по стр. 071.

31. Д 26-6 - К 69-2 - 43 512 руб. - начислены взносы на обязательное пенсионное страхование.

32. Д 26-6 - К 69-4 - 3720 руб. - начислены взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

33. Д 26-6 - К 60-1 - 8916 руб. - начислены расходы на услуги связи.

34. Д 26-6 - К 71 - 24 360 руб. - начислены командировочные расходы.

35. Д 26-6 - К 60-1 - 7300 руб. - начислены расходы на услуги по обновлению программ и баз данных.

Справка бухгалтера:

Всего начислено других расходов (операции 31 - 35 и другие операции, не приведенные в примере) - 287 808 руб.

Соответственно, сумму других расходов нужно отразить по стр. 100 Приложения N 2 к листу 02. В данном случае сумма стр. 070 и 100 переносится в стр. 060.

36. Д 26-7 - К 71 - 11 520 руб. - начислены командировочные расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли.

37. Д 90-2-3 - К 41 - 98 000 руб. - списана покупная стоимость проданных товаров.

Указанную сумму нужно показать по стр. 110 Приложения N 2 к листу 02.

38. Д 91-2-3 - К 01 - 47 444 руб. - списана остаточная стоимость основных средств.

39. Д 91-2-2 - К 10-1 - 6800 руб. - списана стоимость проданных материалов.

Соответственно, суммы по операциям 38 и 39 отражаются по стр. 150 и 140 Приложения 2 к листу 02 (табл. 3).

Таблица 3

Фрагмент заполнения Приложения N 2 к листу 02

"Расходы, связанные с производством и реализацией"

(руб.)

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |————————————————————————————————————T——————T———————————————————¬|
   ||             Показатели            | Код  |       Сумма       ||
   ||                                   |строки|                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Прямые расходы,    относящиеся    к|      |                   ||
   ||реализованным   товарам,   работам,|      |                   ||
   ||услугам                            |  010 |       541 545     ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Материальные расходы, относящиеся к|      |                   ||
   ||расходам     текущего     отчетного|      |                   ||
   ||(налогового)      периода,       за|      |                   ||
   ||исключением расходов, относящихся к|      |                   ||
   ||прямым                             |  020 |       774 836     ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Расходы на      оплату       труда,|      |                   ||
   ||относящиеся   к  расходам  текущего|      |                   ||
   ||отчетного (налогового) периода,  за|      |                   ||
   ||исключением расходов, относящихся к|      |                   ||
   ||прямым                             |  030 |        56 400     ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Суммы начисленной      амортизации,|      |                   ||
   ||относящиеся   к  расходам  текущего|      |                   ||
   ||отчетного (налогового) периода,  за|      |                   ||
   ||исключением расходов, относящихся к|      |                   ||
   ||прямым                             |  040 |         6 142     ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Расходы, формируемые   в   порядке,|      |                   ||
   ||предусмотренном   ст.ст.260,       |      |                   ||
   ||261, 262, 263 НК, — всего,         |  050 |        31 039     ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||в том числе:                       |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||на ремонт основных средств         |  051 |        25 639     ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||на обязательное и добровольное     |      |                   ||
   ||страхование имущества              |  054 |         5 400     ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Прочие расходы — всего             |      |                   ||
   ||(сумма строк  с  070 по 100,  кроме|      |                   ||
   ||строки 071),                       |  060 |       574 544     ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||в том числе:                       |      |                   ||
   ||суммы налогов и сборов, начисленные|      |                   ||
   ||в      порядке,       установленном|      |                   ||
   ||законодательством        Российской|      |                   ||
   ||Федерации о налогах  и  сборах,  за|      |                   ||
   ||исключением  перечисленных в ст.270|      |                   ||
   ||НК РФ                              |  070 |       286 736     ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||    из них:                        |      |                   ||
   ||  суммы ЕСН,      относящиеся     к|      |                   ||
   ||косвенным     расходам     текущего|      |                   ||
   ||отчетного (налогового) периода     |  071 |        12 182     ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||другие расходы                     |  100 |       287 808     ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Стоимость реализованных    покупных|      |                   ||
   ||товаров                            |  110 |        98 000     ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Цена приобретения    реализованного|      |                   ||
   ||прочего    имущества   и   расходы,|      |                   ||
   ||связанные с его реализацией        |  140 |         6 800     ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Остаточная стоимость реализованного|      |                   ||
   ||амортизируемого     имущества     и|      |                   ||
   ||расходы,     связанные     с    его|      |                   ||
   ||реализацией                        |  150 |        47 444     ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Итого признанных  расходов  ((сумма|      |                   ||
   ||строк с 010 по 060) + сумма строк с|      |                   ||
   ||110 по 190 — (сумма строк с 200  по|      |                   ||
   ||250) + строка 260)                 |  270 |     2 136 750     ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Справочно:                         |      |                   ||
   ||Сумма  начисленной  амортизации  за|      |                   ||
   ||отчетный   (налоговый)   период   —|      |                   ||
   ||всего                              |  280 |        57 190     ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Расходы, не учитываемые в целях    |      |                   ||
   ||налогообложения                    |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Общая сумма       расходов,      не|      |                   ||
   ||учитываемых         в         целях|      |                   ||
   ||налогообложения, всего:            |      |                   ||
   ||(сумма строк 300 и 310)            |  290 |        17 520     ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Из строки 290 расходы,  которые  не|      |                   ||
   ||учтены в составе расходов для целей|      |                   ||
   ||налогообложения    на     основании|      |                   ||
   ||п.п.1 — 48 ст.270 НК РФ            |  300 |        17 520     ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||в том   числе   выплаты   в  пользу|      |                   ||
   ||физических лиц                     |  301 |        17 520     ||
   |L———————————————————————————————————+——————+————————————————————|
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

40. Д 51 - К 91-1-4 - 4333 руб. - получены проценты по расчетному счету.

41. Д 10-1 - К 91-1-5 - 3516 руб. - оприходованы материалы, полученные от ликвидации основных средств.

42. Д 60-1 - К 91-1-6 - 5555 руб. - списана просроченная кредиторская задолженность.

Суммы по операциям 40 - 42 показываются соответственно по стр. 030, 080 и 090 приложения 6 к листу 02, а их сумма - по стр. 010 (табл. 4).

Таблица 4

Фрагмент заполнения Приложения N 6 к листу 02

"Внереализационные доходы"

(руб.)

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |————————————————————————————————————T——————T———————————————————¬|
   ||             Показатели            | Код  |       Сумма       ||
   ||                                   |строки|                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Всего внереализационных     доходов|      |                   ||
   ||(сумма строк с 020  по  100,  кроме|      |                   ||
   ||строк 041 — 043)                   |  010 |       13 404      ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||В виде  процентов,  полученных   по|      |                   ||
   ||договорам      займа,      кредита,|      |                   ||
   ||банковского  счета,  а   также   по|      |                   ||
   ||ценным  бумагам  и  другим долговым|      |                   ||
   ||обязательствам                     |  030 |        4 333      ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||В виде     стоимости     полученных|      |                   ||
   ||материалов  или иного имущества при|      |                   ||
   ||ликвидации       выводимых       из|      |                   ||
   ||эксплуатации основных средств      |  080 |        3 516      ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||В виде       сумм      кредиторской|      |                   ||
   ||задолженности (обязательства  перед|      |                   ||
   ||кредиторами)  списанной  в  связи с|      |                   ||
   ||истечением срока  исковой  давности|      |                   ||
   ||или   по   другим   основаниям,  за|      |                   ||
   ||исключением                случаев,|      |                   ||
   ||предусмотренных    пп.21           |      |                   ||
   ||п.1 ст.251 Кодекса                 |  090 |        5 555      ||
   |L———————————————————————————————————+——————+————————————————————|
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

43. Д 91-2 - К 19 - 1111 руб. - списан НДС по списанной кредиторской задолженности.

44. Д 91-2-6-1 - К 01 - 4564 руб. - списана остаточная стоимость ликвидируемого основного средства.

Соответственно, суммы по операциям 43 и 44 отражаются по стр. 040 и 080 (081) Приложения 7 к листу 02, а их сумма - по стр. 010 (табл. 5).

Таблица 5

Фрагмент заполнения Приложения N 7 к листу 02

"Внереализационные расходы и убытки,

приравниваемые к внереализационным расходам"

(руб.)

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |————————————————————————————————————T——————T———————————————————¬|
   ||             Показатели            | Код  |       Сумма       ||
   ||                                   |строки|                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Всего внереализационных  расходов и|      |                   ||
   ||убытков,      приравниваемых      к|      |                   ||
   ||внереализационным  расходам  (сумма|      |                   ||
   ||строк с 020  по  110, кроме  строки|      |                   ||
   ||081)                               |  010 |       5 675       ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Расходы в    виде   сумм   налогов,|      |                   ||
   ||относящихся     к      поставленным|      |                   ||
   ||товарно—материальным     ценностям,|      |                   ||
   ||работам, услугам, если кредиторская|      |                   ||
   ||задолженность  (обязательства перед|      |                   ||
   ||кредиторами)  по   такой   поставке|      |                   ||
   ||списана в отчетном периоде         |  040 |       1 111       ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Расходы на ликвидацию выводимых  из|      |                   ||
   ||эксплуатации основных средств      |  080 |       4 564       ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  в том числе                      |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  суммы недоначисленной амортизации|  081 |       4 564       ||
   |L———————————————————————————————————+——————+————————————————————|
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

45. Д 91-2-9 - К 73 - 6000 руб. - начислена материальная помощь.

Таким образом, налогооблагаемая прибыль по данным Приложений 1 - 2, 6 - 7 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль составит:

2 580 000 руб. - 2 136 750 руб. + 13 404 руб. - 5675 руб. = 450 979 руб.

Теперь перейдем к заполнению отчета о прибылях и убытках.

По строке 010 отчета о прибылях и убытках (форма N 2), который рекомендован Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", показывается сумма операций 1 - 6 (без НДС).

При списании затрат на счет 90 нужно учесть изменение остатков незавершенного производства в целях бухгалтерского учета. Эти остатки составляют соответственно на начало и конец отчетного периода 146 352 руб. и 172 316 руб. Кроме того, по стр. 020 отчета о прибылях и убытках учитывается покупная стоимость проданных товаров (операция 37). Таким образом, показатель по стр. 20 отчета о прибылях и убытках равен 1 914 889 руб. (1 997 341 - 154 488 (операция 29) + 146 352 - 172 316 + 98 000 (операция 37)).

Для отражения в бухгалтерской отчетности суммы по операциям 37 - 45, а также операции 29 (налог на имущество) распределяются следующим образом.

Проценты по расчетному счету (операция 40) отражаются по стр. 060 отчета о прибылях и убытках.

Доходы от продажи основных средств и прочего имущества (разница операций 7 и 8, а также 9 и 10) показываются по стр. 090 отчета о прибылях и убытках.

Сумма операций 29, 38, 39 отражается по стр. 100 отчета о прибылях и убытках.

Сумма операций 41 и 42 показывается по стр. 120, а сумма операций 43 - 45 - по стр. 130 отчета о прибылях и убытках (табл. 6).

Таблица 6

Фрагмент заполнения отчета о прибылях и убытках

(тыс. руб.)

     
   —————————————————————————————————————————————————————T———————————¬
   |                      Показатели                    |За отчетный|
   +————————————————————————————————————————————————T———+   период  |
   |                     Наименование               |Код|           |
   +————————————————————————————————————————————————+———+———————————+
   |Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции,  |010|    2520   |
   |работ, услуг (за минусом налога на добавленную  |   |           |
   |стоимость, акцизов и аналогичных обязательных   |   |           |
   |платежей)                                       |   |           |
   +————————————————————————————————————————————————+———+———————————+
   |Себестоимость проданных товаров, продукции,     |020|   (1915)  |
   |работ, услуг                                    |   |           |
   +————————————————————————————————————————————————+———+———————————+
   |Валовая прибыль                                 |029|     605   |
   +————————————————————————————————————————————————+———+———————————+
   |Прибыль (убыток) от продаж                      |050|     605   |
   +————————————————————————————————————————————————+———+———————————+
   |Проценты к получению                            |060|       4   |
   +————————————————————————————————————————————————+———+———————————+
   |Прочие операционные доходы                      |090|      60   |
   +————————————————————————————————————————————————+———+———————————+
   |Прочие операционные расходы                     |100|    (213)  |
   +————————————————————————————————————————————————+———+———————————+
   |Внереализационные доходы                        |120|       9   |
   +————————————————————————————————————————————————+———+———————————+
   |Внереализационные расходы                       |130|      (7)  |
   +————————————————————————————————————————————————+———+———————————+
   |Прибыль (убыток) до налогообложения             |140|     458   |
   L————————————————————————————————————————————————+———+————————————
   

Если в филиале организации с отдельным балансом налоговый учет будет организован на основе бухгалтерского, то целесообразно все данные бухгалтерского учета и сформированные на их основе данные налогового учета представить в виде аналитических налоговых регистров.

В.И.Каганович

Генеральный директор

ООО "Консультационно-аудиторская фирма

"КАФ ЭКАМ"

Подписано в печать

17.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——