"Консультант", N 11, 2004

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ:

НОВАЯ ГЛАВА НК РФ В ВОПРОСАХ И ОТВЕТАХ

На вопросы корреспондента журнала "Консультант" отвечает начальник отдела методологии имущественных налогов Управления ресурсных платежей МНС России Надежда Алексеевна Гаврилова.

- Надежда Алексеевна, во всех ли субъектах РФ введен с 1 января 2004 г. налог на имущество организаций?

- Налог на имущество организаций введен на всей территории России, за исключением Республики Дагестан.

- Есть ли у Вас информация о предоставлении льгот по налогу на имущество организаций сверх предусмотренных ст.381 НК РФ?

- МНС России информацию о предоставлении налоговых льгот по налогу на имущество организаций запрашивало у своих территориальных органов в декабре 2003 г. - сразу после принятия региональных законов.

Поскольку сроки принятия законов были минимальны (всего 19 дней после принятия 11 ноября 2004 г. Федерального закона N 139-ФЗ, утвердившего гл.30 "Налог на имущество организаций" НК РФ), законодательные органы многих субъектов Российской Федерации ограничились установлением обязательных элементов налогообложения, в частности, ими были определены сроки уплаты и ставки налога на имущество организаций в пределах 2,2%.

Преимущественно в субъектах Российской Федерации установлены льготы по налогу бюджетным учреждениям (образовательным, здравоохранения и др.) и региональным органам государственной власти, а также организациям, финансируемым из регионального бюджета.

Что касается федеральных органов власти (налоговых, финансовых органов, органов юстиции, судебных органов), а также бюджетных учреждений, которые финансируются за счет федерального бюджета, то в большинстве регионов они должны уплачивать налог, тем самым увеличивая доходы бюджетов субъектов РФ, поскольку до 2003 г. они были освобождены от уплаты налога на имущество предприятий.

Отдельными субъектами РФ установлены налоговые льготы для сельскохозяйственных производителей, организаций, перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию. Некоторые законодательные собрания субъектов РФ освободили от налогообложения памятники истории и культуры регионального значения.

Напомню, что НК РФ не ограничивает сроки налоговых льгот по налогам. Льготы по налогам можно устанавливать и в течение налогового периода, распространяя их на правоотношения, возникшие с 1 января 2004 г. Этим правом воспользовались многие регионы, которые устанавливали льготы уже после принятия своих законов по налогу на имущество организаций, но в основном продолжают действовать налоговые льготы, установленные в 2003 г.

В связи с поступающими вопросами считаю необходимым обратить внимание на следующее.

Статья 381 НК РФ, предусматривающая льготы по налогу на имущество организаций, так же как и другие нормы гл.30 "Налог на имущество организаций" Кодекса, прямого действия, т.е. применяются непосредственно на всей территории России, даже если они не прописаны в региональных законах.

Налоговые льготы, установленные сверх норм ст.381 НК РФ, являются дополнительными. Право на их установление предоставлено органам законодательной власти субъектов РФ Налоговым кодексом РФ, поэтому они применяются только на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

- Является ли объектом налогообложения налогом на имущество организаций имущество, учитываемое на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности"?

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России 30.03.2001 N 26н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, установлено, что при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

- способность приносить организации экономическую выгоду (доход) в будущем.

ПБУ 6/01 также применяется в отношении доходных вложений в материальные ценности (п.2 этого Положения). В бухгалтерском учете в составе доходных вложений в материальные ценности учитываются часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму.

Следовательно, материальные ценности (основные средства), учтенные на счете бухгалтерского учета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" и предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, признаются объектами налогообложения налогом на имущество организаций. К ним относятся, в частности, основные средства, переданные в лизинг. Указанные материальные ценности, учитываемые на этом счете, отвечают критериям отнесения материальных ценностей к основным средствам.

- Вправе ли налоговые органы настаивать на досрочном принятии к бухгалтерскому учету в качестве основных средств фактически эксплуатируемых объектов недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, если это не предусмотрено учетной политикой организации?

- Пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Кроме того, по ним можно начислять амортизацию. Следовательно, указанные объекты недвижимости, отвечающие признакам основных средств, установленным ПБУ 6/01 и п.2 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, независимо от учетной политики организации признаются объектом налогообложения налогом на имущество организаций.

- С какого момента при продаже недвижимого имущества продавец недвижимости прекращает уплачивать налог на имущество организаций?

- В соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета при продаже объекта недвижимости по договору купли-продажи объект недвижимости передается покупателю по акту приемки-передачи. С этого момента по Гражданскому кодексу РФ продавец не вправе пользоваться этим объектом и совершать сделки с третьими лицами в отношении проданного объекта недвижимости. Продавец на основании акта приемки-передачи списывает объект с баланса и учитывает за балансом до момента его государственной регистрации органами юстиции. Бремя расходов, в т.ч. по уплате налогов, по этому объекту несет покупатель, если иное не предусмотрено договором купли-продажи. Обращаю внимание, что государственная регистрация объекта недвижимости носит заявительный характер. Вместе с тем за своевременность совершения такого действия с объектом недвижимости ответственность несут как продавец, так и покупатель.

- Каков порядок представления налоговой декларации по налогу на имущество организаций в ситуации, когда головная организация и ее обособленное подразделение расположены на территории одного региона, но в районах, подведомственных разным налоговым инспекциям?

- Налоговая декларация должна быть представлена по месту нахождения организации, месту нахождения обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по месту нахождения объекта недвижимого имущества.

В связи с этим если организация и ее обособленное подразделение находятся в разных муниципальных образованиях, то налоговая декларация должна быть представлена как по месту нахождения организации (в отношении имущества головной организации), так и по месту нахождения обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс (в отношении имущества, учтенного на отдельном балансе).

Если у данного обособленного подразделения отсутствуют отдельный баланс (законченный или незаконченный без выведения финансового результата) и объект недвижимого имущества, то организация может представить налоговую декларацию и уплатить налог по своему месту нахождения в целом по организации, включая имущество обособленного подразделения.

В случае если по месту нахождения обособленного подразделения, не имеющего отдельного баланса, есть недвижимое имущество (например, здание), то по месту его нахождения необходимо представить налоговую декларацию и уплатить налог с остаточной стоимости данного объекта недвижимости. Движимое имущество, находящееся в этом обособленном подразделении, должно быть включено в налоговую декларацию по месту нахождения организации (по месту его учета на балансе).

Если организация находится, например, в г. Москве, где налог на имущество организаций не зачисляется в муниципальные образования, а поступает полностью в бюджет г. Москвы, организация может представить налоговую декларацию по месту своего нахождения в целом по всему имуществу, находящемуся в г. Москве (в приведенном случае - по имуществу организации и ее обособленному подразделению, как имеющему, так и не имеющему отдельный баланс).

- Каков порядок уплаты налога на имущество, если организация имеет основное средство, расположенное на территории нескольких областей (и соответственно районов), например трубопровод? Следует ли подавать налоговую декларацию по налогу на имущество в каждую из этих налоговых инспекций?

- Статьей 376 НК РФ предусмотрено, что отдельно определяется налоговая база в отношении недвижимого имущества, имеющего одновременно место нахождения в разных субъектах РФ либо в субъекте РФ и территориальном море РФ (на континентальном шельфе РФ или в исключительной экономической зоне РФ). К таким объектам относятся трубопровод, железная дорога, линии связи, автомобильные дороги и др.

Налоговая база по указанному недвижимому имуществу принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте РФ исходя из доли балансовой стоимости имущества, находящегося на территории соответствующего субъекта РФ (на континентальном шельфе РФ или в исключительной экономической зоне РФ).

Налоговая декларация по таким объектам представляется в один уполномоченный налоговый орган (по согласованию с Управлением МНС России по области), в котором организация стоит на налоговом учете по одному из оснований (по месту нахождения организации, месту нахождения обособленного подразделения, месту нахождения объекта недвижимого имущества и др.). При этом налоговая декларация представляется в целом по субъекту РФ без деления на муниципальные образования.

- Почему в декларации по налогу на имущество организаций инструкцией по ее заполнению не допускаются исправления, ведь в отношении других налогов подобного ограничения нет? Распространяется ли это требование на декларации, формы которых утверждены законами субъектов РФ?

- Отвечая на данный вопрос, необходимо иметь в виду, что, если налогоплательщик неправильно заполнил налоговую декларацию или обнаружил ошибки после ее представления в налоговый орган, он вправе подать уточненную декларацию. В связи с этим в инструкции по заполнению налоговой декларации и предусмотрено, что "не допускаются исправления в налоговой декларации".

Кроме того, сведения из налоговых деклараций могут вводиться в базу данных для проведения камеральной проверки методом сканирования. Исправления же в налоговой декларации не позволят провести достоверную и своевременную камеральную проверку в автоматизированном режиме.

Что касается инструкций по заполнению налоговых деклараций, формы которых утверждены в регионах, то эти инструкции также должны утверждаться МНС России, поскольку в соответствии со ст.80 НК РФ права на их утверждение у регионов нет.

В этой связи еще раз хочу отметить, что МНС России неоднократно высказывало позицию о том, что налоговая декларация на всей территории России должна применяться по единой форме. Это обусловлено не только необходимостью эффективного налогового контроля.

Единая форма декларации важна и для самих налогоплательщиков, особенно крупнейших, у которых имеются на всей территории России обособленные подразделения или объекты недвижимости.

- В инструкции по заполнению декларации изложен порядок представления уточненной декларации по итогам налогового периода. Означает ли это, что уточненные налоговые расчеты по авансовым платежам представлять необязательно и в течение налогового периода можно исправить ошибку в следующем отчетном периоде? Будут ли в этом случае начисляться пени, если, например, ошибку обнаружил налоговый орган при камеральной или выездной проверке правильности исчисления и уплаты авансового платежа?

- Целесообразность представления уточненного налогового расчета по авансовому платежу зависит исключительно от решения самого налогоплательщика. При этом пени по авансовым платежам не начисляются.

- Бюджетное учреждение с разрешения органов управления имуществом сдает в аренду часть здания, находящегося у него в оперативном управлении. Здание использовалось бюджетным учреждением для нужд образования. Иными словами, в отношении указанного объекта учреждение освобождалось от налогообложения налогом на имущество организаций. Помещение, сданное в аренду, используется арендатором для нужд, на которые не распространяются льготы по данному налогу. Каким образом учитывается сданная в аренду часть имущества при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций?

- Образовательное учреждение вправе использовать льготу по налогу на имущество организаций по п.7 ст.381 НК РФ со стоимости всего имущества, находящегося на его балансе (здание института, училища, общежития, столовой, котельной и др.), за исключением общедоступных для населения объектов, расположенных на его территории (магазинов, складов, столовых, кафе, ресторанов и иных аналогичных объектов). При этом оно не должно заниматься иными видами деятельности.

Здания, сданные в аренду не для нужд образования, подлежат налогообложению. Если денежные средства от сдачи в аренду перечисляются в бюджет либо на специальные счета казначейства, то, по моему мнению, данные объекты также не подлежат налогообложению, если объекты социально-культурной сферы используются по назначению. При предоставлении данной льготы по налогу на имущество организаций необходимо изучение первичных документов (устав, положение, договоры и т.д.).

- При применении п.16 ст.381 НК РФ что считать имуществом, используемым в целях научно-исследовательской деятельности? Можно ли к такому имуществу отнести вспомогательные основные средства, используемые научным работником (например, шкаф, стол)?

- Научным организациям Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств льгота по налогу, установленная п.16 ст.381 НК РФ, предоставляется в отношении имущества, используемого ими в целях научной (научно-исследовательской) деятельности до 1 января 2006 г.

Научная (научно-исследовательская) деятельность определена как деятельность, направленная на получение и применение новых знаний (ст.2 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике"). При этом к научной (научно-исследовательской) деятельности относятся:

- фундаментальные научные исследования, которые определяются как экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды;

- прикладные научные исследования, которые определяются как исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач.

Научно-техническая деятельность, которая определена как деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы, к научной (научно-исследовательской) деятельности не относится.

В связи с этим указанная налоговая льгота применяется только в отношении имущества, используемого в целях научной (научно-исследовательской) деятельности научной организацией, которая имеет свидетельство об аккредитации, осуществляет в качестве основной научную (научно-исследовательскую) деятельность и входит в состав вышеназванных российских академий наук.

К имуществу, используемому в научной деятельности, относится все имущество данных научных организаций (включая не только имущество, используемое для научных исследований, но и инвентарь, в т.ч. столы и шкафы, транспорт и т.д.), которое находится у них на балансе, при условии, что научная организация в соответствии с учредительными документами занимается научно-исследовательской деятельностью.

- В каком порядке учитывается износ основных средств при исчислении налоговой базы по налогу на имущество некоммерческими организациями? Согласно п.17 ПБУ 6/01 указанные организации начисляют износ в конце отчетного года. Особенностью начисления износа по основным средствам в бюджетных учреждениях является то, что сумма износа определяется в конце года по годовой норме и не зависит от даты приобретения объекта основных средств. Вправе ли бюджетное учреждение начислять для целей исчисления налога на имущество организаций износ ежемесячно в отношении основных средств?

- Действительно, ПБУ 6/01 не предусмотрено начисление амортизации по объектам основных средств некоммерческих организаций, поскольку по указанным объектам износ начисляется в конце отчетного года, который учитывается на отдельном забалансовом счете.

Для целей налогообложения указанные организации определяют сумму износа ежемесячно как 1/12 годовой суммы износа.

При определении остаточной стоимости основных средств, находящихся на балансе бюджетных учреждений, следует руководствоваться следующим.

В соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утв. Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н, по основным средствам бюджетного учреждения начисляется амортизация, а не износ.

Остаточная стоимость основных средств бюджетных учреждений определяется в порядке и по годовым нормам износа, установленным Указаниями о порядке определения и отражения в бухгалтерском учете износа основных средств (фондов) учреждений и организаций, состоящих на государственном бюджете СССР, и других организаций, не начисляющих амортизацию, утв. Госпланом СССР, Минфином СССР, Госстроем СССР и ЦСУ СССР от 28.06.1974 N АБ-23-Д.

Поскольку ст.376 Кодекса предусмотрено определение среднегодовой (средней) стоимости имущества исходя из его остаточной стоимости, то и бюджетные учреждения для целей налогообложения должны определять остаточную стоимость основных средств исходя из их балансовой стоимости и величины износа, исчисленного в конце каждого налогового (отчетного) периода в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета для бюджетных организаций. При этом величина износа определяется по состоянию на 1-е число каждого месяца как 1/12 годовой суммы износа, исчисляемой в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях.

Подписано в печать

17.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——