"Учет.Налоги.Право", N 19, 2004

КАЖДОМУ ДОХОДУ СВОЕ ВРЕМЯ

Платежи по договору аренды с правом выкупа складываются из двух составляющих: непосредственно арендной платы и выкупного платежа. Соответственно арендодателю в учете нужно разделять эти платежи и своевременно признавать их для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

Арендная плата

Арендодатель в учетной политике определяет, являются доходы от сдачи имущества в аренду доходами от обычных видов деятельности или нет. В зависимости от этого в бухгалтерском учете арендные платежи могут быть отнесены к выручке или к операционным доходам (п.5 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). В налоговом учете это будут доходы от реализации либо внереализационные доходы (п.4 ст.250 НК РФ).

Прибыль от операций по сдаче имущества в аренду арендодатель рассчитывает в общем порядке. Она определяется как разница между получаемыми арендными платежами и связанными с их получением расходами (амортизация и пр.).

Выкупные платежи

Не спешите учитывать в доходах выкупные платежи. До перехода права собственности на имущество к арендатору они не учитываются при расчете налога на прибыль у арендодателя. Выкупные платежи расцениваются как средства, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты, и в соответствии с пп.1 п.1 ст.251 НК РФ налогом на прибыль не облагаются (если арендодатель использует метод начисления). В бухгалтерском учете полученные авансы доходами также не признаются (п.3 ПБУ 9/99).

При реализации арендованного амортизируемого имущества доход от операции определяют как разницу между продажной ценой и остаточной стоимостью этого имущества по данным налогового учета. Полученный доход также уменьшают на сумму расходов, связанных с реализацией этого имущества (п.1 ст.268 НК РФ).

На дату перехода права собственности на имущество (дату окончания договора аренды и полной выплаты выкупной цены) арендодатель списывает с баланса имущество и передает его на баланс арендатора.

Пример. ООО "Собственник" в январе 2004 г. приобрело оборудование за 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Срок полезного использования для целей бухгалтерского и налогового учета установлен равным пяти годам согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Амортизация начисляется линейным способом.

В апреле 2004 г. оборудование передано по договору аренды с правом выкупа. Срок действия договора - 12 месяцев. Арендатор ежемесячно уплачивает 2360 руб., в том числе НДС - 360 руб., в качестве арендной платы, и 8850 руб., в том числе НДС - 1350 руб., в счет выкупной цены. Выкупная цена - 106 200 руб., в том числе НДС - 16 200 руб.

Договором предусмотрено, что по окончании срока аренды оборудование переходит в собственность арендатора при условии внесения им всей выкупной цены.

Расчеты производятся в последний день текущего месяца.

Согласно учетной политике ООО "Собственник", доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются по методу начисления, обязанность по уплате НДС возникает по мере отгрузки товаров, сдача в аренду не является основным видом деятельности организации.

В бухгалтерском учете ООО "Собственник" отражены операции.

В январе:

Дебет 08 Кредит 60

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - приобретено оборудование;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная продавцом к уплате;

Дебет 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации" Кредит 08

- 100 000 руб. - оборудование введено в эксплуатацию;

Дебет 60 Кредит 51

- 118 000 руб. - произведена оплата поставщику;

Дебет 68 Кредит 19

- 18 000 руб. - принята к вычету сумма НДС, уплаченная продавцу (пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ).

В феврале и марте:

Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 02 "Амортизация основных средств, находящихся в эксплуатации"

- 1667 руб. (100 000 руб. : 5 лет / 12 мес.) - начислена амортизация за месяц.

В апреле:

Дебет 01 субсчет "Основные средства, переданные в аренду" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 100 000 руб. - передано оборудование по договору аренды с правом выкупа;

Дебет 02 субсчет "Амортизация основных средств, находящихся в эксплуатации" Кредит 02 субсчет "Амортизация основных средств, переданных в аренду"

- 3334 руб. (1667 руб. х 2 мес.) - отражена сумма амортизации, начисленная по оборудованию, переданному по договору аренды до момента его передачи. Для удобства начисленную амортизацию по эксплуатируемым основным средствам и сданным в аренду организация учитывает на разных субсчетах;

Дебет 91-2 Кредит 02 субсчет "Амортизация основных средств, переданных в аренду"

- 1667 руб. - начислена амортизация по переданному в аренду оборудованию после момента его передачи (за апрель и далее в течение 12 месяцев аренды);

Дебет 76 Кредит 91-1

- 2360 руб. - признан операционный доход от сдачи оборудования в аренду;

Дебет 91-3 Кредит 68

- 360 руб. - начислен НДС с признанного операционного дохода;

Дебет 91-9 Кредит 99

- 333 руб. (2360 - 360 - 1667) - отражен доход от сдачи имущества в аренду;

Дебет 51 Кредит 76

- 2360 руб. - получена арендная плата.

Сначала авансы, потом доход

Если арендатор перечисляет выкупную цену одновременно с арендной платой, бухгалтеру нужно в документах и в учете разделить арендные платежи и полученные авансы в счет выкупной цены.

Для арендодателя ежемесячные платежи в счет погашения выкупной цены, как мы уже сказали, не признаются доходами организации ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. В течение срока аренды ежемесячно делаются записи:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты с арендатором по авансам полученным"

- 8850 руб. - получен ежемесячный выкупной платеж от арендатора.

ООО "Собственник" ежемесячно исчисляет и уплачивает в бюджет НДС с сумм полученных авансов на основании пп.1 п.1 ст.162 НК РФ. Налог в этом случае исчисляется по ставке 18/118 процентов (п.4 ст.164 НК РФ):

Дебет 62 субсчет "Расчеты с арендатором по авансам полученным" Кредит 68

- 1350 руб. - начислен НДС с полученного авансом выкупного платежа.

После перехода права собственности на оборудование:

Дебет 62 субсчет "Расчеты с арендатором по выкупу имущества" Кредит 91-1

- 106 200 руб. - отражена выкупная стоимость оборудования;

Дебет 91-3 Кредит 68

- 16 200 руб. - начислен НДС с выкупной цены;

Дебет 68 Кредит 62 субсчет "Расчеты с арендатором по авансам полученным"

- 16 200 руб. - принят к вычету НДС, начисленный с авансовой оплаты (п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК РФ);

Дебет 62 субсчет "Расчеты с арендатором по авансам полученным" Кредит 62 субсчет "Расчеты с арендатором по выкупу имущества"

- 106 200 руб. (8850 руб. х 12 мес.) - зачтены в оплату имущества поступившие авансы.

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства, переданные в аренду"

- 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость основного средства;

Дебет 02 субсчет "Амортизация основных средств, переданных в аренду" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 23 338 руб. (1667 руб. х 2 мес. + 1667 руб. х 12 мес.) - списана амортизация по выкупленному имуществу;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 76 662 руб. - списана остаточная стоимость оборудования;

Дебет 91-9 Кредит 99

- 13 338 руб. (106 200 - 16 200 - 76 662) - отражен доход от реализации оборудования.

Налоговый учет в данном примере совпадает с бухгалтерским.

Уплата выкупной стоимости в рассрочку не всегда удобна арендатору. Ведь в таком случае арендодателю приходится рассчитывать и перечислять в бюджет НДС с полученных авансов. А арендатор не может возместить этот налог, пока не получит в собственность имущество. С этой стороны выплата покупной цены в конце срока действия договора выгоднее.

Л.П.Фомичева

Консультант по налогам и сборам

Подписано в печать

17.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——