"Учет.Налоги.Право", N 19, 2004

ТРИ ПРОБЛЕМЫ РАЗДЕЛЬНОГО УЧЕТА

Появились разъяснения сразу по нескольким проблемам, касающимся раздельного учета входного НДС. Во-первых, какую сумму входного НДС распределять по пропорции - всю или только оплаченную? Во-вторых, как регистрировать в книге покупок счета-фактуры по товарам, работам, услугам, используемым одновременно для облагаемых и не облагаемых НДС операций? И в-третьих, учитывать ли при расчете пропорции стоимость векселей третьих лиц, которыми организация рассчиталась с поставщиками?

Делим налог, не дожидаясь оплаты

Если товары, работы или услуги используются одновременно для облагаемых и необлагаемых операций, НДС по ним возмещается по пропорции. К вычету ставится налог лишь в доле, относящейся к облагаемым операциям. А остальная сумма включается в стоимость приобретенных товаров, работ, услуг (п.4 ст.170 НК РФ).

С расчетом суммы НДС, которую можно принять к вычету, как раз и возникает больше всего сложностей. Один из вопросов - какой входной налог распределять: весь, поступивший за данный налоговый период, или только уплаченный? Ведь принять к вычету можно только уплаченный налог.

В Письме от 04.03.2004 N 04-03-11/30 (опубликовано в приложении "Официальные документы" N 19, 2004) Минфин России четко говорит, что распределять нужно весь "входной" налог по товарам (работам, услугам), как оплаченным поставщикам, так и не оплаченным. Это вполне логично. Ведь, согласно п.2 ст.170 НК РФ и правилам бухгалтерского учета, налог по товарам (работам, услугам), используемым для необлагаемых операций, относят на расходы вместе со стоимостью этих товаров (работ, услуг). В стоимость товаров (работ, услуг) налог включают независимо от общих условий для вычета, предусмотренных ст.ст.171 и 172 Кодекса. Для распределения НДС на вычитаемую и зачитываемую части факт оплаты не имеет никакого значения. Соответственно, как справедливо заметил Минфин России, остаток налога, не возмещенный в одном налоговом периоде, не нужно учитывать при расчете пропорции в следующем налоговом периоде.

Напомним, что пропорция, по которой определяют сумму налога к вычету, рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Пример 1. Организация реализует товары оптом и в розницу (за наличный расчет) в регионе, где введен единый налог на вмененный доход. В апреле 2004 г. для отдела снабжения приобретен грузовой автомобиль стоимостью 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб. Автомобиль будет использоваться для доставки товаров как оптовикам, так и в розничный магазин.

В апреле 2004 г. оптовым покупателям был отгружен товар на общую сумму 944 000 руб., в том числе НДС - 144 000 руб., а через розничную сеть было реализовано товаров на 236 000 руб. (НДС не облагается). В мае организация рассчиталась с поставщиком за автомобиль. Налоговый период по НДС - месяц.

В апреле сделаны записи:

Дебет 08 Кредит 60

- 500 000 руб. - учтена стоимость приобретенного автомобиля;

Дебет 19-4 Кредит 60

- 90 000 руб. - отражен НДС;

Дебет 62 Кредит 90-1-1

- 944 000 руб. - учтена сумма выручки по отгруженным оптом товарам;

Дебет 50 Кредит 90-1-2

- 236 000 руб. - учтена выручка по реализации в розницу.

В конце апреля бухгалтер рассчитывает пропорцию: доля, в которой организация примет НДС к вычету, составит: 944 000 руб. / (944 000 руб. + 236 000 руб.) = 0,80 <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> При расчете пропорции стоимость отгруженных товаров мы взяли с учетом НДС. На наш взгляд, расчет нужно производить именно так. Однако налоговики считают, что для расчета нужно использовать стоимость за минусом налога. Подробнее об этом читайте в материале "Исключать ли НДС из пропорции?" в "УНП" N 16, 2004, с. 11.

А доля невозмещаемого налога будет равной 0,20 (1 - 0,80).

Таким образом, в первоначальную стоимость автомобиля будет включена сумма НДС в размере 18 000 руб. (90 000 руб. х 0,20):

Дебет 08 Кредит 19-4

- 18 000 руб. - включен НДС в стоимость автомобиля.

В мае после расчетов с поставщиком фирма зачтет НДС, приходящийся на облагаемые операции:

Дебет 60 Кредит 51

- 590 000 руб. - перечислена оплата;

Дебет 68 Кредит 19-4

- 72 000 руб. (90 000 - 18 000) - зачтен НДС.

Книга покупок: можно выбирать

Не меньше вопросов вызывает регистрация в книге покупок счетов-фактур по приобретенным товарам (работам, услугам), которые будут использоваться и в облагаемых и не облагаемых НДС операциях. Дело в том, что в Порядке ведения книги покупок, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, не предусмотрены особенности регистрации счетов-фактур в таком случае.

Посильную лепту в решение этой проблемы внес Минфин в уже упомянутом Письме. Он указал, что организация сама вправе установить порядок регистрации в зависимости от особенностей деятельности и вида осуществляемых операций. Единственное условие: выбранный порядок необходимо отразить в учетной политике и подтвердить фактическим наличием аналитического учета затрат. Главное, чтобы в книге покупок была определена сумма НДС, предъявляемая к вычету.

Можно предложить такой вариант заполнения. В графе 7 "Всего покупок, включая НДС" указывается не вся стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) по данному счету-фактуре, а только стоимость покупки, по которой налог принимается к вычету. Тогда в графе 8б (9б, 11б) "Сумма НДС" фиксируется сумма налога к вычету, рассчитанная исходя из этой стоимости.

Пример 2. Оставим условия примера 1.

При заполнении книги покупок бухгалтер в графе 7 "Всего покупок, включая НДС" укажет 472 000 руб. (590 000 руб. х 0,80), а в графах 8а "Стоимость покупок без НДС" и 8б "Сумма НДС" соответственно 400 000 и 72 000 руб.

Оплата векселем - его реализация

Сейчас среди специалистов ведется много споров на предмет того, является ли все-таки реализацией векселя предъявление его к погашению и передача в оплату за приобретенные ценности? Свою позицию по этому вопросу высказал Минфин все в том же Письме N 04-03-11/30. Правда, он состорожничал и подтвердил правильность утверждений лишь в отношении векселей, являющихся формой расчета за приобретаемые товары (работы, услуги).

Организация передает вексель третьего лица поставщику в оплату приобретенных товаров (работ, услуг). Здесь право собственности на вексель переходит от покупателя к поставщику. Именно ему теперь принадлежит право требовать оплаты векселя. Налицо факт реализации. А поскольку в соответствии с пп.12 п.2 ст.149 НК РФ реализация ценных бумаг не подлежит налогообложению, реализация векселя будет включаться в расчет доли необлагаемых оборотов в общем объеме реализации.

Про погашение векселя Минфин умолчал. Здесь будет иная ситуация.

По общему правилу реализацией признается передача права собственности на товары (работы, услуги) на возмездной основе, а в некоторых случаях на безвозмездной основе (ст.39 НК РФ). При этом под товаром понимается любое реализуемое или предназначенное для реализации имущество (п.3 ст.38 НК РФ), в том числе и векселя (ст.ст.128, 143 ГК РФ).

При предъявлении векселедержателем векселя к погашению вексель как ценная бумага перестает существовать, так как должник (векселедатель) и кредитор (векселедержатель) совпадут в одном лице, а значит, прекратится обязательство второго перед первым (ст.413 НК РФ). Перестанет существовать и право собственности на вексель. Таким образом, при предъявлении векселя к погашению не происходит реализации векселя в целях налогообложения, так как на него не переходит право собственности.

А.С.Елин

Исполнительный директор

АФ "Академия Аудита"

Подписано в печать

17.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——