"Бухгалтерский учет", N 11, 2004

УЧЕТ РАСХОДОВ НА ЛИЦЕНЗИРОВАНИЕ

Перечень видов деятельности, на осуществление которых требуется лицензия, приведен в п.1 ст.17 Федерального закона "О лицензировании отдельных видов деятельности" от 08.08.2001 N 128-ФЗ (ред. от 23.12.2003; далее - Закон N 128-ФЗ).

Пункт 2 ст.1 Закона N 128-ФЗ предусматривает 17 видов деятельности, лицензирование которых осуществляется в соответствии со специальным законодательством ввиду их специфики и на которые действие данного Закона не распространяется.

К ним относится деятельность в области производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции; в области связи; кредитных организаций; связанная с защитой государственной тайны; по осуществлению международных автомобильных перевозок грузов и пассажиров; приобретению оружия и патронов к нему; профессиональных участников рынка ценных бумаг и др.

Таким образом, принятые ранее федеральные законы и иные нормативные правовые акты, регулирующие виды деятельности, упомянутые в п.2 ст.1 Закона N 128-ФЗ, продолжают действовать.

Расходы организации на получение лицензии непосредственно связаны с изготовлением и продажей продукции, товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Они признаются расходами по обычным видам деятельности (п.5 ПБУ 10/99).

Когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть определена достаточно точно или может быть установлена только косвенно, в отчете о прибылях и убытках расходы признаются путем их обоснованного распределения между соответствующими отчетными периодами (п.19 ПБУ 10/99). В бухгалтерском учете такие расходы отражаются в составе расходов будущих периодов на счете 97 "Расходы будущих периодов" и списываются ежемесячно в течение периода действия лицензии на себестоимость изготовленной продукции (работ, услуг) или на издержки обращения в торговой организации способом, установленным в учетной политике организации.

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ для целей налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Поскольку организация не может осуществлять деятельность без соответствующей лицензии, то лицензионный сбор является экономически оправданным расходом и относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.49 п.1 ст.264 НК РФ).

Даты возникновения расходов при методе начисления определены ст.272 НК РФ. При этом расходы учитываются в том периоде, к которому они относятся исходя из условий сделки, т.е. при осуществлении расходов период их учета (возникновения) определяется документом, в соответствии с которым подобные расходы осуществлены. На основании разд.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ при приобретении лицензии, например на срок пять лет, произведенные расходы включаются в состав расходов текущего периода ежемесячно, равномерно по 1/60 от общей стоимости лицензии (5 лет x 12 мес.).

При использовании кассового метода признания доходов и расходов затраты на получение лицензии учитывают в периоде их оплаты (п.3 ст.273 НК РФ).

Если сами расходы на получение лицензии в бухгалтерском и налоговом учете будут списываться постепенно, то относящуюся к ним сумму НДС, например по консультационным услугам, можно принять к вычету единовременно. Принять налог к зачету можно при соблюдении следующих условий: налог фактически уплачен поставщику, услуги приобретены для деятельности, облагаемой НДС, и приняты на учет, у организации имеется счет-фактура (ст.ст.171, 172 НК РФ).

Пример 1. Организация предоставила 15.03.2004 в лицензирующий орган документы на оформление лицензии, расходы на предлицензионную подготовку составили 23 600 руб., в том числе НДС 3600 руб., расходы на оплату сбора за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии составили 300 руб. Лицензия получена 15.05.2004, расходы на оплату сбора за предоставление лицензии составили 1000 руб. Срок действия лицензии - с 01.06.2004 по 01.06.2009. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. В учетной политике организации для целей бухгалтерского учета выбран способ равномерного включения в себестоимость продукции расходов будущих периодов. В учете организации составляются записи:

март 2004 г.

Д-т сч. 97 "Расходы будущих периодов",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

20 000 руб.

отражены расходы на предлицензионную подготовку;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

3600 руб.

учтен НДС по расходам на предлицензионную подготовку;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

23 600 руб.

отражена оплата услуг по предлицензионной подготовке;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

3600 руб.

принят к вычетам из бюджета НДС;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

300 руб.

перечислена плата за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии;

май 2004 г.

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

1000 руб.

перечислена плата за предоставление лицензии;

Д-т сч. 97 "Расходы будущих периодов",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

21 300 руб.

расходы по оплате лицензионных сборов учтены в составе расходов будущих периодов;

июнь 2004 г.

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов"

355 руб. (21 300 руб. : 5 лет : 12 мес.) отражена в составе расходов по обычным видам деятельности часть расходов по лицензированию, приходящаяся на июнь 2004 г.

В дальнейшем ежемесячно на расходы по обычным видам деятельности будет отнесена часть расходов на лицензирование в размере 355 руб.

Поскольку для целей налогообложения прибыли расходы на лицензирование учитываются так же, как и в бухгалтерском учете, различий между бухгалтерской прибылью и налогооблагаемой базой по налогу на прибыль не будет.

Порядок и сроки уплаты лицензионных сборов, а также соблюдение лицензионных требований и условий для получения лицензии на виды деятельности, указанные в п.2 ст.1 Закона N 128-ФЗ, устанавливаются соответствующими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами, регулирующими порядок лицензирования указанных видов деятельности.

Например, в соответствии со ст.4 Федерального закона от 08.01.1998 N 5-ФЗ "О сборах за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции" уплата сбора осуществляется в следующие сроки:

организациями, подавшими заявления в соответствующие уполномоченные органы на получение лицензии, - до подачи указанного заявления (за первый год действия этой лицензии);

организациями, получившими в установленном порядке лицензии на право осуществления соответствующего вида деятельности, - не позднее даты (число и месяц) введения в действие указанной лицензии (за каждый последующий год ее действия).

Для получения лицензий, дающих право на осуществление нескольких видов деятельности, плательщик уплачивает сбор отдельно за право на осуществление каждого вида деятельности, указанного в данной лицензии.

При осуществлении лицензионной деятельности на нескольких территориально обособленных объектах плательщик уплачивает сбор отдельно за право осуществления деятельности на каждом объекте.

Размер лицензионного сбора установлен ст.3 указанного Закона.

Не позднее 15 дней после даты выдачи лицензии плательщики сбора представляют в налоговые органы по месту своего нахождения налоговый расчет (декларацию) по установленной форме вместе с копией выданной лицензии. До утверждения инструкции по применению Федерального закона от 08.01.1998 N 5-ФЗ представление налоговой декларации осуществляется по форме, установленной Письмом Госналогслужбы России от 20.01.1998 N КВ-6-03/45.

В соответствии с пп."х" п.1 ст.19 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (ред. от 11.11.2003) сборы за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции отнесены к федеральным налогам.

Поэтому в данном случае расходы организации по уплате лицензионного сбора учитываются при налогообложении прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ).

Датой осуществления указанных расходов является дата начисления сбора (пп.1 п.7 ст.272 НК РФ).

Пример 2. Организация занимается закупкой, хранением и оптовой продажей алкогольной продукции на основании лицензии, срок действия которой с 01.04.2002 по 01.04.2007.

В марте 2004 г. организация уплатила ежегодный лицензионный сбор в размере 50 000 руб.

Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. В учетной политике организации для целей бухгалтерского учета выбран способ равномерного включения в себестоимость продукции расходов будущих периодов.

В учете организации составляются записи:

март 2004 г.

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Сбор за предоставление лицензии",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

50 000 руб.

оплачен лицензионный сбор. Поскольку лицензионный сбор уплачивается авансом за весь последующий год действия лицензии, в состав расходов по обычным видам деятельности следует относить часть, приходящуюся на отчетный период;

апрель 2004 г.

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

субсч. "Сбор за предоставление лицензии"

4167 руб. (50 000 руб. : 12 мес.) отражена в составе расходов по обычным видам деятельности часть ежегодного лицензионного сбора, приходящаяся на апрель 2004 г.

В дальнейшем ежемесячно на расходы по обычным видам деятельности будет отнесена часть ежегодного лицензионного сбора в размере 4167 руб.

Поскольку для целей налогообложения прибыли начисленный в соответствии с налоговым законодательством сбор в полном объеме относится в состав косвенных расходов, связанных с производством и реализацией, с 1 апреля 2004 г. сумма начисленного лицензионного сбора в полном объеме (50 000 руб.) будет учтена в составе расходов текущего отчетного периода.

В связи с различиями в бухгалтерском и налоговом учете состава расходов, признаваемых косвенными для целей налогообложения, на основании п.п.8 - 10, 12 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", в апреле 2004 г. в бухгалтерском учете признается временная разница в размере 45 833 руб. (50 000 руб. - 4167 руб.), приводящая к образованию отложенного налогового обязательства:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль",

К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства"

11 000 руб. (45 833 руб. x 24%)

учтено отложенное налоговое обязательство;

В дальнейшем по мере признания в бухгалтерском учете расходов на лицензирование и уменьшения налогооблагаемых временных разниц отложенные налоговые обязательства будут погашаться.

Плата за проведение уполномоченным федеральным органом исполнительной власти ежегодных обследований организаций вносится отдельно в размере, покрывающем затраты на указанное обследование, но не более 50 установленных законом МРОТ.

Поскольку плата за ежегодное обследование организации непосредственно связана с осуществлением ею торговой деятельности, данные расходы являются расходами по обычным видам деятельности (п.5 ПБУ 10/99), при осуществлении которых в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

начислена плата за проведение ежегодного обследования;

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

перечислена плата за проведение ежегодного обследования.

В налоговом учете указанные расходы относятся к косвенным расходам и учитываются в составе расходов текущего отчетного периода.

Если организация какое-то время не ведет лицензируемую деятельность (например, отсутствуют заказы или действие лицензии приостановлено лицензирующим органом), в бухгалтерском учете расходы на лицензирование следует относить в состав прочих расходов и учитывать по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Е.А.Пронина

ООО "Кампан-Аудит"

г. Тула

Подписано в печать

14.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——