"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 19, 2004

Вопрос: Организация (исполнитель) в соответствии с условиями контракта с иностранным партнером (заказчик) оказывает услуги (выполняет работы), связанные с созданием программы для ЭВМ и формированием базы данных на программном обеспечении заказчика.

Контрактом предусмотрено, что программа и база данных передаются заказчику по электронным каналам связи и будут использованы за пределами РФ.

Признается ли данная услуга (работа) экспортом (пп.2 п.1 ст.164 НК РФ) при условии, что исполнитель дополнительно передает заказчику полученный результат на электронном носителе через таможенный терминал РФ и выполняет условия, предусмотренные ст.165 НК РФ?

Ответ: Ответ на данный вопрос зависит прежде всего от условий контракта. Возможны по меньшей мере три разных варианта:

- передаются авторские права;

- реализуется материальный носитель с записанной на нем программой для ЭВМ или базой данных;

- передаются результаты работ, выполненных для иностранного заказчика.

Передаются авторские и иные аналогичные права

Программы для ЭВМ и базы данных относятся к объектам авторского права и им предоставляется правовая охрана как произведениям литературы, а базам данных - как сборникам (ст.2 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных"; далее - Закон о правовой охране программ).

Если передаются в собственность авторские и иные аналогичные права на программный продукт, место реализации таких прав определяется по месту имущественных прав на программу (распространение, модификация, выпуск в свет, воспроизведение в любой форме) (пп.4 п.1 ст.148 НК РФ). То есть местом реализации прав признается место деятельности их покупателя.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство).

Когда иностранный заказчик не состоит на учете в налоговом органе РФ, местом оказания услуг по передаче прав Российская Федерация не признается. Это означает, что стоимость переданных прав НДС не облагается. При этом согласно п.2 ст.170 НК РФ суммы НДС, предъявленные разработчику программы для ЭВМ и создателю базы данных при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе на территорию РФ, к вычету не принимаются, а учитываются в их стоимости.

Когда иностранный заказчик состоит на учете в налоговом органе РФ, то есть местом осуществления его деятельности признается территория РФ, местом оказания услуг по передаче прав признается Российская Федерация. Следовательно, такая передача НДС облагается, а налог, уплаченный по товарам (работам, услугам), использованным при создании продуктов, на которые их создателем приобретены авторские права, может быть принят к вычету в общеустановленном порядке.

Материальный носитель с записанными на нем программой

и базой данных вывозится в режиме экспорта

Товары, вывезенные в таможенном режиме экспорта, при представлении в налоговые органы необходимых документов облагаются НДС по ставке 0 процентов. При этом налогоплательщик может принять к вычету НДС, уплаченный при производстве или приобретении этих товаров.

Так как налогоплательщикам выгоднее признавать передачу программ для ЭВМ и баз данных в электронном виде на материальном носителе экспортом этого материального носителя, чем передачей имущественных прав на объект авторского права (в связи с возможностью принятия к вычету НДС), то в судебной практике региональных арбитражных судов нередко встречаются дела, связанные с этой проблемой. Обращаясь в суд, налоговые органы пытаются доказать, что налогоплательщик передал права, а налогоплательщик утверждает, что вывез за границу товар.

Обобщая арбитражную практику, можно сказать, что если в контракте между российской и иностранной организациями указывается, что российская организация реализует дискету (диск) с записанной на ней программой или базой данных, на которую российская организация имеет авторские права, и при этом из условий контракта не следует, что передаются исключительные или неисключительные авторские права, то суды признают такую операцию экспортом товара.

Так, ФАС Московского округа, рассматривал спор между организацией - владельцем прав и налоговой инспекцией.

Российская организация экспортировала товар, а не передавала имущественные права на объекты интеллектуальной собственности.

(Постановление ФАС Московского округа от 10 апреля 2003 г. по делу N КА-А40/1895-03)

СУТЬ ДЕЛА

Российская организация на основании контрактов с иностранной компанией осуществила экспортные поставки программной продукции на CD-ROM (записанную на CD-диски), в связи с чем представила в налоговую инспекцию налоговые декларации по НДС по налоговой ставке 0% с приложением документов, предусмотренных п.1 ст.165 Налогового кодекса РФ, для подтверждения обоснованности применения данной ставки.

МНЕНИЕ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

Российскому поставщику было отказано в возмещении НДС. Основание для отказа - вывод налогового органа о том, что, поскольку предметами контрактов является приобретение программного продукта, поставляемого на CD-ROM, что согласно ст.2, п.2 ст.7 Закона РФ от 9 июля 1993 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (далее - Закон об авторском праве), п.2 ст.2, п.1 ст.3 Закона о правовой охране программ относится к объектам авторского права, право на использование программного продукта, содержащегося на материальном носителе, относится к имущественным правам и в силу ст.148 НК РФ не является объектом обложения НДС. Поэтому уплаченный налог возврату из бюджета не подлежит.

РЕШЕНИЕ СУДА

Установлено, что российская организация экспортировала программную продукцию на CD-ROM по тематикам: системы реального времени, моделирования, встроенного управления, инструментальные и телекоммуникационные системы и т.п. Данная программная продукция являлась разработкой российской организации.

Судом было принято во внимание следующее.

Имущественные права на программу для ЭВМ или базу данных могут быть переданы полностью или частично другим физическим или юридическим лицам по договору (п.1 ст.11 Закона о правовой охране программ для ЭВМ или базы данных). Договор заключается в письменной форме и должен устанавливать следующие существенные условия: объем и способы использования программы для ЭВМ или базы данных, порядок выплаты и размер вознаграждения, срок действия договора.

Статьей 30 Закона об авторском праве также установлено, что имущественные права, указанные в ст.16 данного Закона, могут передаваться только по авторскому договору, за исключением случаев, предусмотренных ст.ст.18 - 26 данного Закона.

Перепродажа или передача иным способом права собственности либо иных вещных прав на экземпляр программы для ЭВМ или базы данных после первой продажи или другой передачи права собственности на этот экземпляр допускается без согласия правообладателя и без выплаты ему дополнительного вознаграждения (ст.16 Закона о правовой охране программ). Следовательно, Закон различает понятия "имущественные права на программу" и "экземпляр программы".

ВЫВОДЫ СУДА

Суд проанализировал условия экспортных контрактов, заключенных российской организацией с иностранным партнером, и сделал вывод о том, что их предметом являлась не передача имущественных прав на программную продукцию, а ее купля-продажа на CD-ROM.

В связи с этим в соответствии со ст.128, п.2 ст.130 ГК РФ, п.3 ст.38 НК РФ программная продукция на CD-ROM в целях налогообложения была признана товаром.

Следовательно, российская организация экспортировала товар, а не передавала имущественные права на объекты интеллектуальной собственности.

Аналогичные рассуждения приводятся (и такие же выводы сделаны) ФАС Московского округа в Постановлении от 18 июля 2003 г. по делу N КА-А40/4800-03, ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 5 июня 2002 г. по делу N А56-1396/02, от 4 марта 2002 г. по делу N А56-27010/01.

Российская организация оказывает услуги

иностранному заказчику

Например, в контракте между иностранным заказчиком и российским подрядчиком определено, что программа для ЭВМ или база данных создается иностранным заказчиком с привлечением российского подрядчика. Эти продукты будут использоваться за пределами территории Российской Федерации. Такие условия контракта будут свидетельствовать о том, что российский подрядчик не получает авторские права на программу и базу данных, поэтому в данном случае предметом договора является не передача авторских (исключительных либо неисключительных) прав на созданную базу данных, и не передача прав собственности на материальный (электронный) носитель. Предметом данного договора между иностранным заказчиком и российским подрядчиком является оказание услуг. Данный вывод подтверждается, например, Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 1 апреля 2002 г. по делу N А56-31121/01.

Налоговые обязательства по НДС определяются в соответствии со ст.148 НК РФ. Основная сложность при этом заключается в том, чтобы правильно квалифицировать вид оказываемых услуг.

Например, в зависимости от условий договора в данном случае оказываемые услуги (или их часть) можно признать "услугами по обработке информации". К ним относятся: услуги по сбору и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации (пп.4 п.1 ст.148 НК РФ). Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 5 марта 2002 г. N А-82-385/01-А/1 даже услуги по разработке программного обеспечения расценены как услуги по обработке информации, поскольку, по мнению суда, разграничение данных понятий с точки зрения налогообложения лишено смысла. Тем более такими услугами, по мнению автора, можно признать услуги по созданию базы данных.

Местом реализации услуг по обработке информации признается территория РФ в случае, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории России.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории РФ на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство).

Если иностранный заказчик не состоит на учете в налоговом органе РФ, местом оказания услуг по обработке информации Россия не признается и стоимость услуг НДС не облагается (хотя экспортной поставкой и не признается). При этом (в отличие от экспорта) согласно п.2 ст.170 НК РФ суммы НДС, предъявленные российской организацией при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе на территорию РФ, к вычету не принимаются, а учитываются в их стоимости.

Если же иностранный заказчик состоит на учете в налоговом органе РФ, то есть местом осуществления его деятельности признается территория РФ, то оказание услуг по обработке информации облагается НДС, а налог, уплаченный российским подрядчиком по товарам (работам, услугам), использованным при оказании этих услуг, может быть принят к вычету в общеустановленном порядке.

Если не удастся доказать, что предметом контракта являются услуги по обработке информации, то при налогообложении реализации услуг, оказываемых российским подрядчиком, нужно будет применять норму пп.5 п.1 ст.148 НК РФ, согласно которой местом реализации услуг признается территория, где осуществляется деятельность организации, оказывающей услуги. В рассматриваемом случае это территория Российской Федерации, а следовательно, реализация предусмотренных контрактом услуг будет облагаться НДС в общеустановленном порядке.

М.Володина

Эксперт "БП"

Подписано в печать

13.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——