"Финансовая газета", N 20, 2004

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В ОРГАНИЗАЦИЯХ, ИМЕЮЩИХ

ОБОСОБЛЕННЫЕ СТРУКТУРНЫЕ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", N 19, 2004)

Налог на имущество организации

С 1 января 2004 г. порядок начисления и уплаты налога на имущество определяется гл.30 НК РФ. Согласно ст.384 НК РФ организации, в состав которых входят обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс, уплачивают налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со ст.374 НК РФ, находящегося на отдельном балансе каждого из них, в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период по нормам ст.376 НК РФ в отношении каждого обособленного подразделения. За обособленные подразделения, не выделенные на отдельный баланс, начисление налога и расчеты по нему с налоговыми органами по месту нахождения таких обособленных подразделений осуществляет головной офис организации.

Следует обратить внимание, что с 1 января 2004 г. объектом обложения данным налогом является только стоимость числящихся на балансе организации (в том числе ее обособленных подразделений) основных средств. Включаемая ранее в налоговую базу стоимость материалов, затрат и т.п. из нее исключена. Таким образом, с 1 января 2004 г. состав облагаемой базы по налогу на имущество значительно уменьшился.

Вместе с тем большое значение продолжает играть своевременное документальное закрепление за обособленными подразделениями передаваемых им основных средств. Ведь ставки налога на имущество устанавливаются субъектами Российской Федерации и могут значительно отличаться в различных местностях. Например, ставка налога на имущество в г. Москве составляет 2% от налоговой базы, а в Астраханской области - только 1%. В результате передача зарегистрированным в г. Москве головным офисом основных средств в обособленное подразделение, расположенное в Астраханской области, приведет к снижению налогового бремени в части налога на имущество на 50%. Однако, как нам представляется, следует с осторожностью применять такой способ снижения налогового бремени, так как недвижимое имущество и транспортные средства подлежат регистрации в соответствующих территориальных органах, что исключает возможность их передачи в обособленные подразделения для оптимизации налогообложения.

Статьей 381 НК РФ установлены льготы по налогу на имущество в части обособленных подразделений. Указанные льготы установлены как для организации в целом (научные организации, протезно-ортопедические предприятия и т.п.), так и для отдельных их обособленных подразделений (испытательных полигонов и т.п.), а также определенных видов их имущества (жилой фонд, объекты социально-культурной сферы и т.п.). Поэтому льготы по налогу необходимо применять в зависимости от объекта. Например, если льгота установлена для всей организации, она распространяется и на все ее обособленные подразделения. А если льготируется только конкретное имущество, то льготу применяет только структурное подразделение организации, в которой это имущество находится.

Налог на прибыль организации

Особенности налогообложения прибыли организаций, имеющих обособленные подразделения, регламентированы ст.288 НК РФ. В соответствии с п.1 этой статьи данные организации исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.

Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, согласно п.2 ст.288 НК РФ производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, исчисленной в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ, в целом по налогоплательщику. Указанные в этом пункте удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества исчисляются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений на конец отчетного периода.

Налогоплательщики самостоятельно выбирают, какой из показателей применять - среднесписочную численность работников или сумму расходов на оплату труда. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.

Вместо показателя среднесписочной численности работников налогоплательщик с сезонным циклом работы либо иными особенностями деятельности, предусматривающими сезонность привлечения работников, по согласованию с налоговым органом по месту своего нахождения может применять показатель удельного веса расходов на оплату труда, определяемых в соответствии со ст.255 настоящего Кодекса. При этом определяется удельный вес расходов на оплату труда каждого обособленного подразделения в общих расходах налогоплательщика на оплату труда.

Суммы авансовых платежей, а также суммы налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, исчисляются по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения. Исчисление сумм авансовых платежей по налогу, а также сумм налога, подлежащих внесению в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно (п.3 ст.288 НК РФ). Сведения о суммах авансовых платежей по налогу, а также суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода, налогоплательщик сообщает своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного этой статьей для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период. Налогоплательщик уплачивает суммы авансовых платежей и суммы налога, исчисленного по итогам налогового периода, в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного ст.289 НК РФ для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.

Уплата налога на прибыль в республиканские (местные) бюджеты согласно ст.19 НК РФ и по поручению организации может производиться обособленными подразделениями, имеющими отдельный баланс и расчетный счет, в суммах, сообщенных организацией, в доле, приходящейся на эти обособленные подразделения. Указанная возможность регламентирована Письмом МНС России от 03.01.2002 N ВГ-6-02/1@. Учитывая это, в целях обеспечения своевременности перечисления в республиканские (местные) бюджеты налога на прибыль в части, приходящейся на обособленные подразделения, целесообразно, на наш взгляд, возложить на них обязанность перечисления в эти бюджеты суммы авансовых платежей по данному налогу.

Если налогоплательщик имеет обособленное подразделение за пределами Российской Федерации, то его прибыль подлежит налогообложению в соответствии с требованиями законодательства страны пребывания, поэтому в целях устранения двойного налогообложения налог на прибыль подлежит уплате в бюджет с учетом особенностей, установленных ст.311 НК РФ, а именно:

доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы; указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами;

при определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных гл.25 НК РФ;

суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации; размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации;

зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента; указанное подтверждение действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налоговому агенту.

Особенностью обложения налогом на прибыль обособленных обслуживающих производств и хозяйств организации является порядок учета в целях налогообложения убытков от их деятельности, который регламентирован ст.275.1 НК РФ. Налогоплательщики, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Прибыль или убыток по объектам обслуживающих производств за отчетный (налоговый) период определяется исходя из данных по всем объектам, а не по каждому объекту отдельно (см. Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (с изменениями и дополнениями от 27.10.2003).

Если обособленным подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, то такой убыток признается для целей налогообложения, если:

стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий 10 лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

Учитывая сложность получения достоверных данных об условиях предоставления и стоимости услуг сторонних специализированных организаций, осуществляющих деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, списывать убытки от деятельности обслуживающих производств и хозяйств организации целесообразно за счет общей прибыли от их деятельности, а не покрываемый данной прибылью убыток - через 10 лет после его образования.

На практике зачастую встречаются попытки обходить требования ст.275.1 НК РФ путем классификации обслуживающих производств и хозяйств как обособленных подразделений основного производства. Такая позиция обосновывается определением обслуживающих производств и хозяйств, приведенным в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, согласно которому обслуживающие производства (хозяйства) - это состоящие на балансе организации производства и хозяйства, деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, явившихся целью создания данной организации. Следуя этой логике, гостиница, например, шарикоподшипникового завода не будет относиться к обслуживающим производствам и хозяйствам данной организации и подпадать под действие требований ст.275.1, если гостиничные услуги отражены в ее уставе и по ним получены статистические коды. Однако, учитывая определение обслуживающих производств и хозяйств, данное в самой ст.275.1, следует признать, что налогообложение данных подразделений должно соответствовать требованиям данной статьи независимо от содержания учредительных документов организации.

Определенную сложность представляет налоговый учет доходов и расходов в организациях, имеющих обособленные структурные подразделения, так как добавляется еще необходимость постановки налогового учета в этих структурных подразделениях.

Налоговый учет доходов и расходов обособленных подразделений организуется на базе отдельных налоговых регистров, данные которых могут формироваться путем регистрации на аналитических забалансовых счетах налогового учета сумм отклонений показателей их расходов, принимаемых к уменьшению облагаемой базы по налогу на прибыль, от общего объема произведенных ими в соответствии с первичными учетными документами затрат.

Для организации налогового учета отклонений затрат обособленных структурных подразделений, в том числе обособленных обслуживающих производств и хозяйств, принимаемых к уменьшению облагаемой базы по налогу на прибыль, целесообразно применять забалансовые налоговые счета 20н "Отклонения затрат, принимаемых к расчету налоговой базы, от общих затрат основного производства" и 29н "Отклонения затрат, принимаемых к расчету налоговой базы, от общих затрат обслуживающего производства (хозяйства)" с детализацией по имеющимся обособленным подразделениям, обслуживающим производствам и хозяйствам организации. При этом для налогового учета убытков от деятельности обслуживающих производств и хозяйств в соответствии с требованиями ст.275.1 НК РФ применяется забалансовый налоговый счет 99н "Убытки обслуживающих производств и хозяйств".

Кроме того, в налоговом учете обособленных обслуживающих производств и хозяйств должны быть выделены:

выручка от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств;

сумма расходов, понесенных этими производствами (хозяйствами) и подлежащих отнесению на уменьшение налоговой базы;

прибыль либо убыток, полученные в результате деятельности этих производств (хозяйств).

Покажем порядок организации налогового учета деятельности обособленных структурных подразделений с применением указанных забалансовых налоговых счетов на примерах (для упрощения структура счета 79 в бухгалтерских записях опущена).

Пример 1. Отражение операций по амортизации основных средств обособленных подразделений.

     
   ———————————————T————————————T—————————————T—————————————T—————————————¬
   | Хозяйственная| Центральная| Бухгалтерия |  Первичный  |  Примечание |
   |   операция   | бухгалтерия|обособленного|   документ  |             |
   |              |            |подразделения|             |             |
   |              +————————————+—————————————+             |             |
   |              |  корреспонденция счетов  |             |             |
   |              +—————T——————T——————T——————+             |             |
   |              |дебет|кредит| дебет|кредит|             |             |
   +——————————————+—————+——————+——————+——————+—————————————+—————————————+
   |Списана       |  20 |  02  |      |      |Бухгалтерская|      В      |
   |амортизация   |  29 |  02  |      |      |   справка   |бухгалтерском|
   |основных      |     |      |      |      |             |    учете    |
   |средств       |     |      |      |      |             |             |
   |обособленного |     |      |      |      |             |             |
   |подразделения,|     |      |      |      |             |             |
   |не выделенного|     |      |      |      |             |             |
   |на отдельный  |     |      |      |      |             |             |
   |баланс        |     |      |      |      |             |             |
   +——————————————+—————+——————+——————+——————+—————————————+—————————————+
   |Списана       |     |      |  20  |  02  |Бухгалтерская|      В      |
   |амортизация   |     |      |  29  |  02  |   справка;  |бухгалтерском|
   |основных      | 20  |  79  |  79  |  20  |    авизо    |    учете    |
   |средств       | 20  |  79  |  79  |  29  |             |             |
   |обособленного +—————+——————+——————+——————+—————————————+—————————————+
   |подразделения,|     |      |  20н |      |Бухгалтерская|      В      |
   |выделенного на|     |      |  29н |      |   справка;  |  налоговом  |
   |отдельный     | 20н |      |      |  20н |    авизо    |    учете    |
   |баланс        | 29н |      |      |  29н |             |             |
   L——————————————+—————+——————+——————+——————+—————————————+——————————————
   

Подобным образом отражаются операции по нематериальным активам.

Пример 2. Отражение операций по списанию в обособленных подразделениях материальных запасов.

     
   ————————————————T————————————T—————————————T—————————————T—————————————¬
   | Хозяйственная | Центральная| Бухгалтерия |  Первичный  |  Примечание |
   |    операция   | бухгалтерия|обособленного|   документ  |             |
   |               |            |подразделения|             |             |
   |               +————————————+—————————————+             |             |
   |               |  корреспонденция счетов  |             |             |
   |               +—————T——————T——————T——————+             |             |
   |               |дебет|кредит| дебет|кредит|             |             |
   +———————————————+—————+——————+——————+——————+—————————————+—————————————+
   |Списаны в      |  20 |  10  |      |      |Бухгалтерская|      В      |
   |обособленных   |  29 |  10  |      |      |   справка   |бухгалтерском|
   |подразделениях,|     |      |      |      |             |    учете    |
   |не выделенных  +—————+——————+——————+——————+—————————————+—————————————+
   |на отдельный   |     |  20н |      |      |Бухгалтерская|      В      |
   |баланс,        |     |  29н |      |      |   справка   |  налоговом  |
   |материальные   |     |      |      |      |             |    учете    |
   |запасы         |     |      |      |      |             |             |
   +———————————————+—————+——————+——————+——————+—————————————+—————————————+
   |Списаны в      |     |      |  20  |  10  |Бухгалтерская|      В      |
   |обособленных   |     |      |  29  |  10  |   справка;  |бухгалтерском|
   |подразделениях,|  20н|  79  |  79  |  20  |    авизо    |    учете    |
   |выделенных на  |  29н|  79  |  79  |  29  |             |             |
   |отдельный      +—————+——————+——————+——————+—————————————+—————————————+
   |баланс,        |     |      |      |  20н |Бухгалтерская|      В      |
   |материальные   |     |      |      |  29н |   справка;  |  налоговом  |
   |запасы         |     |  20н |  20н |      |    авизо    |    учете    |
   |               |     |  29н |  29н |      |             |             |
   +———————————————+—————+——————+——————+——————+—————————————+—————————————+
   |Списаны в      |  20 |  60  |      |      |Бухгалтерская|      В      |
   |обособленных   |  29 |  60  |      |      |   справка   |бухгалтерском|
   |подразделениях,|  19 |  60  |      |      |             |    учете    |
   |не выделенных  +—————+——————+——————+——————+—————————————+—————————————+
   |на отдельный   |     |  20н |      |      |Бухгалтерская|      В      |
   |баланс, услуги |     |  29н |      |      |   справка   |  налоговом  |
   |сторонних      |     |      |      |      |             |    учете    |
   |организаций    |     |      |      |      |             |             |
   +———————————————+—————+——————+——————+——————+—————————————+—————————————+
   |Списаны в      |     |      |  20  |  60  |Бухгалтерская|      В      |
   |обособленных   |     |      |  29  |  60  |   справка;  |бухгалтерском|
   |подразделениях,|     |      |  19  |  60  |             |    учете    |
   |выделенных на  |  20 |  79  |  79  |  20  |    авизо    |             |
   |отдельный      |  29 |  79  |  79  |  29  |             |             |
   |баланс, услуги |  19 |  79  |  79  |  19  |             |             |
   |сторонних      +—————+——————+——————+——————+—————————————+—————————————+
   |организаций    |     |      |      |  20н |Бухгалтерская|      В      |
   |               |     |      |      |  29н |   справка;  |  налоговом  |
   |               |     |  20н |  20н |      |    авизо    |    учете    |
   |               |     |  29н |  29н |      |             |             |
   L———————————————+—————+——————+——————+——————+—————————————+——————————————
   

Пример 3. Отражение финансовых результатов от деятельности обособленных подразделений, в том числе обслуживающих производств и хозяйств, а также сформированных на их базе отложенных налоговых активов и обязательств.

     
   ———————————————T————————————T—————————————T—————————————T—————————————¬
   | Хозяйственная| Центральная| Бухгалтерия |  Первичный  |  Примечание |
   |   операция   | бухгалтерия|обособленного|   документ  |             |
   |              |            |подразделения|             |             |
   |              +————————————+—————————————+             |             |
   |              |  корреспонденция счетов  |             |             |
   |              +—————T——————T——————T——————+             |             |
   |              |дебет|кредит| дебет|кредит|             |             |
   +——————————————+—————+——————+——————+——————+—————————————+—————————————+
   |Отражены      | 90.2| 20   |      |      |Бухгалтерская|      В      |
   |финансовые    | 90.2| 29   |      |      |   справка   |бухгалтерском|
   |результаты    | 90.1| 90.9 |      |      |             |    учете    |
   |обособленных  | 91.1| 91.9 |      |      |             |             |
   |подразделений | 90.9| 99   |      |      |             |             |
   |              | 91.9| 99   |      |      |             |             |
   |              +—————+——————+——————+——————+—————————————+—————————————+
   |в т.ч. сумма  |     | 29н  |      |      |Бухгалтерская|      В      |
   |убытка от     |     | 99н  |      |      |   справка   |  налоговом  |
   |деятельности  |     |      |      |      |             |    учете    |
   |обслуживающего|     |      |      |      |             |             |
   |производства  |     |      |      |      |             |             |
   |(хозяйства)   |     |      |      |      |             |             |
   +——————————————+—————+——————+——————+——————+—————————————+—————————————+
   |Отражены      | 68.4| 77   |      |      |Бухгалтерская|      В      |
   |отложенные    |     |      |      |      |   справка   |бухгалтерском|
   |налоговые     |     |      |      |      |             |    учете    |
   |обязательства |     |      |      |      |             |             |
   |по амортизации|     |      |      |      |             |             |
   |основных      |     |      |      |      |             |             |
   |средств и     |     |      |      |      |             |             |
   |нематериальных|     |      |      |      |             |             |
   |активов       |     |      |      |      |             |             |
   +——————————————+—————+——————+——————+——————+—————————————+—————————————+
   |Отражены      | 09  | 68.4 |      |      |Бухгалтерская|      В      |
   |отложенные    |     |      |      |      |   справка   |бухгалтерском|
   |налоговые     |     |      |      |      |             |    учете    |
   |активы по     |     |      |      |      |             |             |
   |материальным  |     |      |      |      |             |             |
   |затратам      |     |      |      |      |             |             |
   +——————————————+—————+——————+——————+——————+—————————————+—————————————+
   |Отражены      | 09  | 68.4 |      |      |Бухгалтерская|      В      |
   |отложенные    |     |      |      |      |   справка   |бухгалтерском|
   |налоговые     |     |      |      |      |             |    учете    |
   |активы по     |     |      |      |      |             |             |
   |убыткам       |     |      |      |      |             |             |
   |обслуживающих |     |      |      |      |             |             |
   |производств   |     |      |      |      |             |             |
   |(хозяйств),   |     |      |      |      |             |             |
   |не погашенных |     |      |      |      |             |             |
   |прибылью от их|     |      |      |      |             |             |
   |деятельности  |     |      |      |      |             |             |
   +——————————————+—————+——————+——————+——————+—————————————+—————————————+
   |Списаны ранее | 99н |      |      |      |Бухгалтерская|      В      |
   |сформированные|     |      |      |      |   справка   |  налоговом  |
   |затраты       |     |      |      |      |             |    учете    |
   |обслуживающих |     |      |      |      |             |             |
   |производств   |     |      |      |      |             |             |
   |(хозяйств),   |     |      |      |      |             |             |
   |не погашенные |     |      |      |      |             |             |
   |в течение     |     |      |      |      |             |             |
   |последних 10  |     |      |      |      |             |             |
   |лет прибылью, |     |      |      |      |             |             |
   |полученной от |     |      |      |      |             |             |
   |их            |     |      |      |      |             |             |
   |деятельности  |     |      |      |      |             |             |
   +——————————————+—————+——————+——————+——————+—————————————+—————————————+
   |Отражены      | 68.4| 77   |      |      |Бухгалтерская|      В      |
   |отложенные    |     |      |      |      |   справка   |бухгалтерском|
   |налоговые     |     |      |      |      |             |    учете    |
   |обязательства |     |      |      |      |             |             |
   |по списанным  |     |      |      |      |             |             |
   |убыткам       |     |      |      |      |             |             |
   |обслуживающих |     |      |      |      |             |             |
   |производств   |     |      |      |      |             |             |
   |(хозяйств),   |     |      |      |      |             |             |
   |не погашенных |     |      |      |      |             |             |
   |в течение     |     |      |      |      |             |             |
   |последних 10  |     |      |      |      |             |             |
   |лет прибылью  |     |      |      |      |             |             |
   |от их         |     |      |      |      |             |             |
   |деятельности  |     |      |      |      |             |             |
   L——————————————+—————+——————+——————+——————+—————————————+——————————————
   

И.Гарнов

ООО "А.И. Аудит-Сервис

Подписано в печать

12.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——