"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", N 6, 2004

ОСОБЕННОСТИ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ,

БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА ОПЕРАЦИЙ

ПО АРЕНДЕ СКЛАДСКИХ И ОФИСНЫХ ПОМЕЩЕНИЙ

Правовое регулирование. Общие вопросы

Для организаций торговли и общественного питания использование в хозяйственной деятельности арендованного имущества является весьма распространенным. Особенно это касается торговых и складских площадей, зданий и сооружений и некоторых видов транспортных средств.

Общие положения договора об аренде, а также нормы, регулирующие заключение договоров отдельных видов объектов аренды, установлены гл.34 ГК РФ.

Что касается регулирования бухгалтерского учета операций, связанных с арендой объектов основных средств (или иных активов, которые могут быть объектами аренды), то отдельного нормативного акта на это счет в настоящее время не существует. В прежней редакции ПБУ 6/98 имелся раздел, который устанавливал общие принципы организации и ведения бухгалтерского учета арендных операций. В действующей редакции ПБУ 6/01 соответствующий раздел исключен.

Таким образом, при ведении бухгалтерского учета операций, связанных с арендой, следует руководствоваться положениями и нормами других документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета - Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов), ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и т.д. Заметим, что в системе Международных стандартов финансовой отчетности имеется отдельный стандарт, регулирующий организацию учета по договору аренды.

Кроме того, к системе правового регулирования арендных отношений следует отнести судебную и арбитражную практику, накопленную со времени введения в действие части второй ГК РФ.

Вопросы отражения расходов и доходов, связанных с арендой, в налоговом учете регулируются нормами части второй НК РФ (в частности, гл.21 и 25 НК РФ).

При аренде государственного и муниципального имущества следует учитывать нормативные документы и документы, носящие разъясняющие характер, выпущенные Минимуществом России.

В соответствии со ст.606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.

В случае аренды зданий, сооружений или нежилых помещений продукция и доходы могут быть оценены в составе общего размера доходов, полученных от реализации продукции (работ, услуг), изготовленной (выполненных, оказанных) с использованием арендованного имущества.

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику.

Для имущества, относимого к федеральному или муниципальному, в качестве собственника выступают Федеральное агентство по управлению федеральным имуществом и соответствующие региональные и муниципальные органы управления.

В соответствии со ст.609 ГК РФ договор аренды на срок более года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме.

Договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом.

Статьей 651 ГК РФ установлено, что договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Пунктом 3 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 января 2002 г. N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой" (далее - Письмо ВАС N 66) разъяснено, что срок действия договора аренды здания (сооружения), определенный с 1-го числа какого-либо месяца текущего года до 30-го (31-го) числа предыдущего месяца следующего года, в целях применения п.2 ст.651 Кодекса признан равным году.

То есть, например, договор, заключенный на срок с 1 июня 2003 г. по 31 мая 2004 г., считается заключенным на полный год и подлежит государственной регистрации. Из этого разъяснения вытекает еще одно следствие - первым днем срока действия договора является первый день, указанный в договоре, и, соответственно, последним - последний. Другими словами, при расчете арендной платы эти дни не исключаются. Например, договор, заключенный на срок со 2 по 22 сентября 2003 г., должен считаться заключенным на срок 21 день. Из этого периода следует исходить при осуществлении расчетов.

При применении требований п.3 ст.609 ГК РФ, которым установлено, что договор аренды имущества, предусматривающий переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору (ст.624), заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества, следует учитывать разъяснение, приведенное в п.2 Письма ВАС N 66, в соответствии с которым к такому договору применяются только те правила о договоре купли-продажи, которые регламентируют форму данного договора. Например, договор аренды с правом выкупа отличается от договора купли-продажи имущества в кредит тем, что арендодатель не обязан передать арендованное имущество арендатору по истечении срока аренды, если тем не оплачена вся оговоренная сумма арендной платы. Напротив, договор аренды прекращается, бывший арендатор не имеет права требовать передачи не полностью оплаченного имущества, и формально арендодатель может заключить аналогичный договор с другим арендатором.

ГК РФ (ст.610) не ограничивает предельного срока аренды - в соответствии с п.1 ст.610 ГК РФ срок договора аренды определяется договором. Однако в п.3 ст.610 ГК РФ содержится отсылочная норма на другие законодательные акты, которыми могут устанавливаться максимальные (предельные) сроки договора для отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов имущества. Например, Земельный кодекс РФ ограничивает максимальный срок договора аренды земельных участков 49 годами.

В соответствии со ст.617 ГК РФ переход права собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления, пожизненного наследуемого владения) на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды. Вместе с тем п.24 Письма ВАС N 66 разъяснено, что указанная норма не распространяется на случаи внесения изменений в договоре, касающихся сведений об арендодателе (наименование, банковские реквизиты и т.п.).

Срок действия договора и размер арендной платы при переходе права собственности на объект аренды пересмотру не подлежат.

Бухгалтерский учет основных операций

по договору аренды

Организации торговли и общественного питания по договору аренды, как правило, выступают в качестве арендатора. В некоторых случаях указанные организации могут сами сдавать в аренду временно не используемые торговые площади или складские помещения или - по согласованию с арендодателем - сдавать здания, помещения и площади в субаренду. Однако такая практика в современных условиях распространена довольно слабо, и рассмотрение вопросов, связанных с подобными хозяйственными операциями, вряд ли будет интересным для большинства читателей. Поэтому в дальнейшем мы будем говорить только о тех операциях, в которых организации торговли и общественного питания выступают в качестве арендополучателя, то есть арендуют офисные и складские помещения.

В бухгалтерском учете торговых организаций затраты, связанные с арендой зданий и помещений, учитываются в составе издержек обращения (на счете 44 "Расходы на продажу"). Если при формировании издержек обращения используется традиционная структура статей, затраты по аренде включаются в статью "Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря".

Для целей финансового анализа и иных потребностей заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности может применяться и более детализированная группировка данных - например, в регистрах аналитического учета могут обособленно выделяться расходы по аренде собственно торговых площадей, зданий и помещений, используемых для осуществления общехозяйственных расходов (офисные здания и помещения), вспомогательных помещений, складов и хранилищ и т.п.

Договор аренды зданий, сооружений, отдельных помещений (складских и офисных) может предусматривать право их выкупа (по окончании срока аренды или досрочно), либо без права выкупа. Кроме того, договором аренды может быть предусмотрено, что арендуемое имущество будет учитываться либо на счете арендодателя, либо на счете арендатора. Чаще всего договоры аренды с правом выкупа и при условии, что объекты будут отражаться на балансе арендатора, заключаются при долгосрочной аренде.

Схема бухгалтерских проводок у арендатора и арендодателя зависит от того, на чьем балансе учитывается арендуемое имущество.

Если имущество учитывается на балансе арендодателя.

В бухгалтерском учете арендатора расходы, связанные с арендой, отражаются на счете 44 "Расходы на продажу". Стоимость арендованного имущества отражается за балансом на счете 001 "Арендованные основные средства".

Таким образом, в бухгалтерском учете арендатора оформляются следующие проводки:

дебет счета 001 - на сумму стоимости арендованного имущества. Проводка оформляется при принятии объектов в аренду;

дебет счета 44 кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму арендной платы по объектам, арендуемым организациями торговли или общественного питания;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - на сумму налога на добавленную стоимость, по суммам начисленной арендной платы;

дебет счета 60 кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму произведенной оплаты;

дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" кредит счета 19 - на сумму произведенного налогового вычета;

кредит счета 001 - на сумму стоимости арендованного объекта по окончании срока аренды и передачи (возврата) объекта арендодателю.

В том случае, когда арендная плата начисляется авансом (за несколько последовательных отчетных периодов), используется следующая схема:

дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" кредит счета 60 - на сумму начисленной арендной платы;

дебет счета 44 кредит счета 97 - на сумму арендной платы, относящейся к данному отчетному периоду.

Если по условиям договора аренды имущество учитывается на балансе арендатора.

В данном случае, по нашему мнению, арендатор лишается права включения сумм арендной платы в текущие расходы (в издержки обращения). Это связано с необходимостью единовременного проведения сумм стоимости арендованного имущества по счету учета внеоборотных активов (и счету учета основных средств), а это означает необходимость отражения на счете 60 общей суммы арендной платы за весь срок договора аренды. Оплата будет проводиться ежемесячно или ежеквартально. Для этого к счету 60 можно открыть дополнительный субсчет и при определении суммы арендной платы, относящейся к конкретному отчетному периоду, оформлять внутреннюю проводку между субсчетами счета 60. Однако списать эти суммы на счета учета производственных затрат нельзя, так как формально они относятся к осуществлению вложений во внеоборотные активы. При этом арендатор учитывает в составе текущих расходов все затраты, связанные с содержанием, эксплуатацией и текущим ремонтом, тем же порядком, как и соответствующие затраты, связанные с эксплуатацией собственных основных средств.

То есть фактически можно вести речь о приобретении объектов основных средств в кредит. Из этого следует, что указанное условие договора имеет смысл только тогда, когда предусматривается право выкупа после внесения всей арендной платы (выкупной цены).

В бухгалтерском учете арендатора может быть использована следующая схема:

дебет счета 08 кредит счета 60 - на сумму арендной платы за весь период аренды;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму НДС по сумме арендной платы;

дебет счета 01, субсчет "Арендованные основные средства" кредит счета 08 - на сумму объектов основных средств, введенных в эксплуатацию;

дебет счета 44 кредит счетов учета производственных затрат (02, 10, 69, 70 и т.д.) - на сумму расходов, связанных с эксплуатацией арендованных объектов основных средств;

дебет счета 60 кредит счета 60 - на сумму арендной платы, причитающейся к перечислению в данном отчетном периоде;

дебет счета 01, субсчет "Собственные основные средства" кредит счета 01, субсчет "Арендованные основные средства" - на сумму стоимости арендованных объектов, переведенных в состав собственных основных средств по окончании срока договора аренды.

Вопрос об осуществлении налоговых вычетов по НДС до полной оплаты выкупной цены не стоит, так как не выполнено одно из основных условий вычета - оплата НДС (по всей стоимости приобретенного объекта).

В соответствии со ст.611 ГК РФ арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества. При этом, как разъясняется п.21 Письма ВАС N 66, указание в акте приема-передачи арендованного помещения на аварийное состояние какой-либо системы, требующей капитального ремонта, само по себе не означает возложения на арендатора бремени несения расходов по устранению последствий аварии и капитальному ремонту, вызванному неотложной необходимостью. В этом случае дополнительные расходы арендатора по приведению помещения (или иного имущества) в состояние, пригодное для использования в запланированных целях, должны быть зачтены в счет задолженности по арендной плате.

Например, в торговом помещении, взятом в аренду в августе, требуется замена коммунальных коммуникаций. Размер арендной платы определен в сумме 50 тыс. руб. (без учета НДС) в месяц, расходы по приведению помещения в состояние, в котором оно пригодно к использованию в запланированных целях, составили 80 тыс. руб. (без учета НДС, предъявляемого арендодателю). Ремонт был произведен в августе силами торговой организации.

В бухгалтерском учете арендатора проведенные операции должны быть отражены следующими проводками:

в августе:

дебет счета 44 кредит счета 60 - 50 тыс. руб. - начислена арендная плата;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 10 тыс. руб. - на сумму НДС по арендной плате;

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" кредит счетов учета запасов и производственных затрат (10 "Материалы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и т.д.) - 80 тыс. руб. - на сумму фактически произведенных затрат;

дебет счета 91, субсчет "НДС" кредит счета 68 - 14,4 тыс. руб. (80 х 18%) - на сумму НДС по стоимости выполненных ремонтных работ;

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - 94,4 тыс. руб. (80 + 14,4) - на сумму стоимости работ, принятых арендодателем;

дебет счета 60 кредит счета 62 - 60 тыс. руб. - на сумму расходов, зачтенных в счет задолженности перед арендодателем;

в сентябре:

дебет счета 44 кредит счета 60 - 50 тыс. руб. - начислена арендная плата;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 10 тыс. руб. - на сумму НДС по арендной плате;

дебет счета 60 кредит счета 62 - 34,4 тыс. руб. (94,4 - 60) - на сумму расходов, зачтенных в счет задолженности перед арендодателем;

дебет счета 60 кредит счета 51 - 25,6 тыс. руб. (60 - 34,4) - на сумму арендной платы, перечисленной арендодателю;

суммы произведенных расходов должны быть оформлены соответствующим образом, переданы арендодателю и приняты последним как результаты выполненных работ.

В соответствии со ст.616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, в разумный срок.

Нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору:

- произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;

- потребовать соответственного уменьшения арендной платы;

- потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Письмом Минфина России от 16 декабря 2002 г. N 16-00-14/476 разъяснено, что в зависимости от способа осуществления ремонтных работ и вида объектов основных средств затраты, связанные с ремонтом объектов основных средств, по мере производства работ списываются в дебет счетов учета затрат в корреспонденции с кредитом счетов: 10 "Материалы", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию", 70 "Расчеты по оплате труда" и др. (при хозяйственном способе осуществления ремонтных работ).

При подрядном способе осуществления ремонтных работ предъявленные к оплате и акцептованные заказчиком счета за выполненный ремонт (по объекту в целом или отдельным его частям в зависимости от условий договора) отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 23 "Вспомогательные производства" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". В отчете о прибылях и убытках расходы на ремонт арендуемого имущества должны быть признаны в уменьшение доходов от использования указанных объектов.

Таким образом, расходы по капитальному ремонту арендуемых зданий, сооружений и помещений осуществляются арендодателем независимо от того, на чьем балансе они учитываются. На размер арендной платы суммы расходов по капитальному ремонту не влияют.

Расходы по обслуживанию и текущему ремонту производятся арендатором и размера арендной платы не уменьшают.

Из этого следует, что:

- арендодатель формирует расходы по капитальному ремонту сданных в аренду зданий, сооружений и отдельных помещений, а также переданного в аренду оборудования порядком, закрепленным в учетной политике организации. После формирования всех расходов на производство ремонта их часть, соответствующая, например, площади арендуемых помещений, списывается в порядке распределения на увеличение прочих расходов (счет 91);

- арендатор учитывает произведенные расходы на текущее содержание и ремонт арендованного имущества также порядком, закрепленным в учетной политике, и списывает их на себестоимость продукции, работ или услуг независимо от того, к какому имуществу (арендованному или собственному) эти расходы относятся.

Например, в июне арендатором понесены следующие расходы:

на текущий ремонт зданий общепроизводственного назначения (офиса) - всего 100 тыс. руб., в том числе арендованных - 30 тыс. руб.;

на техническое обслуживание зданий общепроизводственного назначения - 20 тыс. руб., в том числе арендованных - 5 тыс. руб.

В соответствии с учетной политикой расходы на ремонт включаются в издержки обращения в том отчетном периоде, когда они произведены. Текущий ремонт и обслуживание производятся силами вспомогательного производства.

В бухгалтерском учете будут оформлены следующие проводки:

дебет счета 23 кредит счетов учета производственных затрат - 50 тыс. руб. - на сумму расходов по содержанию и техническому обслуживанию арендованного имущества. Распределение расходов между отдельными группами объектов основных средств (или отдельными объектами) производится только в аналитическом учете;

дебет счета 44 кредит счета 23 - 50 тыс. руб. - на сумму расходов на текущий ремонт и обслуживание объектов основных средств, включенных в издержки обращения отчетного месяца.

Нетрудно убедиться в том, что в бухгалтерском учете расходы на ремонт и обслуживание арендованных объектов отражаются так же, как аналогичные по собственным основным средствам.

В соответствии со ст.622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

В том случае, когда по условиям договора имущество, переданное в аренду, продолжало числиться на учете арендодателя, в бухгалтерском учете никаких дополнительных проводок в системном учете не оформляется. В аналитическом учете эти объекты переводятся из состава арендуемого имущества в состав собственных основных средств, используемых в обычной или прочей деятельности. Исключением является случай, когда арендатор с согласия арендодателя произвел улучшения, стоимость которых в соответствии с действующим законодательством должна быть отнесена на увеличение балансовой стоимости объектов основных средств. Эти суммы должны быть оплачены арендатору (посредством перечисления денежных средств с расчетного счета или зачета в счет причитающейся арендодателю арендной платы).

Следовательно, в бухгалтерском учете суммы расходов должны быть отражены по счету учета расчетов.

Например, организация торговли с согласия арендодателя произвела дооборудование арендованного помещения пожарной сигнализацией. Расходы составили 20 тыс. руб., размер ежемесячной арендной платы равен 50 тыс. руб. Расчеты за произведенные улучшения произведены посредством зачета в счет последнего платежа по арендной плате. Помещение числилось на балансе арендодателя.

При возврате помещения арендодателю в бухгалтерском учете будут сделаны проводки (проводки, связанные с налогообложением, опущены):

дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" кредит счета 60 - 20 тыс. руб. - на сумму проведенного дооборудования;

дебет счета 62 кредит счета 91 - 50 тыс. руб. - на сумму начисленной арендной платы;

дебет счета 60 кредит счета 62 - 20 тыс. руб. - на сумму проведенного зачета;

дебет счета 51 кредит счета 62 - 30 тыс. руб. - на сумму полученной арендной платы (с учетом проведенного зачета);

дебет счета 01 кредит счета 08 - 20 тыс. руб. - на сумму увеличения стоимости здания (так как стоимость арендованного помещения учитывается в составе стоимости здания, в котором оно находится).

Налоговые вычеты по суммам стоимости осуществленных капитальных вложений осуществляются в общем порядке - при отражении в учете увеличения стоимости объекта основных средств.

Особенностью возврата зданий и сооружений является то, что такая передача осуществляется по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами. Если иное не предусмотрено законом или договором аренды здания или сооружения, обязательство арендатора возвратить (передать) здание или сооружение арендодателю считается исполненным после подписания сторонами соответствующего документа о передаче и фактической передачи объекта арендатором (приемки арендодателем).

Особенности оплаты коммунальных расходов

К коммунальным расходам относятся расходы по оплате сторонним организациям (или произведенными собственными силами) услуг, необходимых для обеспечения нормальной эксплуатации зданий, сооружений и отдельных помещений.

К числу таких услуг относятся:

- электроснабжение;

- снабжение тепловой энергией (для отопления и горячей водой);

- водоснабжение и канализация;

- газоснабжение.

Не относятся к категории коммунальных услуг, но учитываются тем же порядком услуги телефонной связи, услуги по пожарной и сторожевой охране зданий, сооружений и помещений, а также телевизионное и радиообслуживание.

Стоимость коммунальных услуг в сумму арендной платы, как правило, не входит и возмещается сверх нее (если договоры на поставку коммунальных и иных аналогичных услуг заключает арендодатель).

При аренде зданий и сооружений чаще всего целесообразно заключить отдельный договор с поставщиками коммунальных услуг. Это обусловлено тем, что здания (сооружения) и инженерные коммуникации, как правило, составляют единый комплекс, и объем потребляемых услуг можно определить с достаточной степенью точности обособленно от других пользователей одноименных услуг.

В этом случае расходы по оплате коммунальных и иных аналогичных услуг в бухгалтерском учете отражаются порядком, установленным для учета аналогичных операций по содержанию собственных объектов основных средств. Другими словами, при наличии прямых договоров с поставщиками услуг расходы по их оплате отражаются в учете независимо от условий договора аренды.

Напомним, что п.12 Письма ВАС N 66 разъяснено, что возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы.

При аренде отдельных помещений в зданиях и сооружениях заключение отдельного договора с поставщиками нецелесообразно или невозможно, например, по причине отсутствия расходомеров, счетчиков и иного оборудования, позволяющего обеспечить определение объема услуг, потребленных арендатором.

Поэтому в данном случае к договору аренды должно быть приложено отдельное соглашение, регулирующее возмещение арендатором стоимости коммунальных (и аналогичных услуг), оплаченных поставщикам арендодателем. Подчеркнем, что речь идет именно о возмещении услуг, а не о перепродаже части услуг арендодателем арендатору. Для приобретения статуса перепродавца необходимо дополнительное документальное оформление, включая дополнительное соглашение с поставщиком услуг. Поэтому стоимость коммунальных услуг, по нашему мнению, не может быть отражена на счетах учета продаж. Наиболее правомерной в такой ситуации представляется схема оформления бухгалтерских проводок с использованием счета 86 "Целевое финансирование".

Коммунальные расходы относятся на издержки обращения по статье "Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря".

По этой статье, в частности, отражаются: расходы на отопление, освещение, водоснабжение, канализацию и другие коммунальные услуги.

Небольшие организации торговли и общественного питания используют покупные коммунальные услуги - то есть услуги, оказываемые сторонними организациями.

В этом случае схема бухгалтерских проводок будет обычной для отражения в учете приобретаемых работ или услуг:

дебет счета 44 кредит счета 60 - на сумму стоимости коммунальных услуг, отпущенных организациям торговли или общественного питания;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму НДС со стоимости оказанных коммунальных услуг;

дебет счета 60 кредит счета 51 - на сумму произведенной оплаты.

В том случае, когда по условиям договора предполагается предварительная оплата стоимости коммунальных услуг (за ряд отчетных периодов, как правило, за квартал), сумма произведенной оплаты предварительно относится на счет учета расходов будущих периодов:

дебет счета 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" кредит счета 51 и дебет счета 97 кредит счета 60 - на сумму произведенной оплаты;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму НДС по стоимости оказанных услуг;

дебет счета 44 кредит счета 97 - на сумму стоимости коммунальных услуг, использованных в отчетном периоде.

Нетрудно убедиться, что схема бухгалтерских проводок ничем не отличается от схемы, используемой при списании коммунальных расходов при эксплуатации собственных объектов основных средств.

Если организация, занимающаяся торговой деятельностью или оказывающая услуги общественного питания, имеет собственные мощности по выработке отдельных видов коммунальных услуг, себестоимость таких услуг формируется на счете 23 "Вспомогательные производства". По наступлении отчетного периода стоимость использованных услуг списывается со счета 23 в дебет счета 44.

Как уже отмечалось, еще одной ситуацией, при которой возникает необходимость учета коммунальных услуг по схеме, отличающейся от обычной, является ситуация, когда организация является перепродавцом этих услуг. Это может иметь место тогда, когда вместе с объектом основных средств арендуются инженерные сети, распределительные пункты и т.п. Так как в данном случае суммы, поступающие от конечных потребителей коммунальных услуг, не могут считаться доходом организации, их следует относить на счет учета сумм целевого финансирования:

дебет счета 86 кредит счета 76 - на сумму стоимости услуг, поступивших от поставщика;

дебет счета 76 кредит счета 51 - на сумму произведенной оплаты;

дебет счета 76 кредит счета 86 - на сумму стоимости коммунальных услуг, отпущенных покупателям.

Суммы стоимости услуг, подлежащие использованию при осуществлении основной (уставной) деятельности торговой организации, относятся на счет учета издержек обращения порядком, описанным выше. Таким образом, имеется необходимость ведения раздельного учета услуг, предназначенных для собственного потребления и для перепродажи. С этой целью уместно в договоре поставки коммунальных услуг предусмотреть такую организацию расчетов, чтобы в расчетных документах поставщика объемы услуг, предназначенных для использования перепродавцом и предназначенных для перепродажи, показывались отдельно;

дебет счета 51 кредит счета 76 - на сумму поступившей оплаты.

В том случае, когда перепродажа осуществляется по ценам поставщика (по государственным регулируемым ценам), сальдо на счете 86 образоваться не может. Однако условиями поставки может быть предусмотрена оплата вознаграждения перепродавцу (как правило, за счет поступивших платежей). При этом кредитовые обороты по счету 86 будут больше дебетовых. Разумеется, эти суммы должны расцениваться как прочие доходы организации.

В отдельный вид затрат, отражаемых по данной статье, выделяется стоимость электроэнергии, потребленной на приведение в движение подъемников, лифтов, транспортеров, торговых автоматов, контрольно-кассовых машин и т.п. Учет такой электроэнергии полностью аналогичен учету коммунальных услуг. Выделение подобных расходов в отдельный вид обуславливает необходимость организации аналитического учета потребленной энергии по видам затрат.

Организации общественного питания в составе издержек обращения открывают еще одну статью - "Расходы на топливо, газ и электроэнергию для производственных нужд", на которой учитываются расходы, относимые в общем случае к коммунальным. Это обусловлено тем, что в таких организациях расходы коммунальных услуг (в первую очередь, электроэнергия) существенно выше, чем в торгующих организациях. Кроме того, такие расходы носят не только коммунальный характер, но и используются непосредственно при изготовлении продукции собственного производства.

На эту статью относятся следующие виды расходов:

фактическая себестоимость дров, угля, нефти, торфа и других видов топлива, потребленных на технологические и иные производственные нужды (приготовление пищи, подогрев воды и т.п.). Из перечня видов топлива можно однозначно заключить, что оно является покупным.

Следовательно, в бухгалтерском учете они отражаются порядком, установленным для использования материально-производственных запасов:

дебет счета 10 кредит счета 60 - на сумму договорной стоимости приобретенного топлива и других работ и услуг сторонних организаций, включаемых в фактическую себестоимость приобретенных материально-производственных запасов;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму НДС по фактической себестоимости приобретенного топлива;

дебет счета 44 кредит счета 10 - на сумму стоимости топлива, израсходованную на технологические и иные производственные нужды.

Следует иметь в виду, что по статье "Расходы на топливо, газ и электроэнергию для производственных нужд" не отражается себестоимость электроэнергии, потребленной холодильным оборудованием (холодильными камерами, шкафами, прилавками и т.п.). Эту стоимость относят на статью "Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров".

Особенности аренды государственного

и муниципального имущества

Основной особенностью аренды государственного или муниципального имущества являются специальные требования налогового законодательства, в соответствии с которыми в подобной ситуации арендатор должен выполнять обязанности налогового агента.

В соответствии с п.3 ст.161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

В некоторых периодических изданиях встречается точка зрения, в соответствии с которой налог на добавленную стоимость в данном случае вообще уплачиваться не должен, так как оказанные услуги подпадают под льготу, предусмотренную пп.4 п.2 ст.146 НК РФ. Однако такой подход нам представляется некорректным. В упомянутом подпункте речь идет об услугах, оказываемых в рамках выполнения государственными и муниципальными органами возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления.

Предоставление же имущества в аренду к таким услугам не относится, а расценивается как предпринимательская деятельность, суммы поступлений от которой облагаются НДС на общих основаниях, учитываются в составе внебюджетных средств и перечисляются по предназначению (в доход соответствующего бюджета). Кроме того, ст.161 НК РФ имеет прямое действие и непосредственно указывает на обязательность выделения суммы налога из сумм арендной платы.

Налоговая база определяется арендатором - налоговым агентом как сумма арендной платы с учетом налога отдельно по каждому арендованному объекту имущества. Налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Пунктом 36.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, разъяснено следующее.

"При аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества арендатор признается налоговым агентом только в случае, если услуга по предоставлению такого имущества в аренду оказана органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, то есть арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления либо арендодателями выступают орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления".

Пунктом 36.1 упомянутых Методических рекомендаций разъяснено, что право на вычет (возмещение) сумм налога, которые были удержаны налоговыми агентами, перечисленными в п.3 ст.161 НК РФ, из сумм, выплачиваемых продавцу, и перечислены в бюджет, распространяется только на тех из них, которые являются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, состоящими на учете в налоговых органах (п.3 ст.171 НК РФ) и осуществляющими операции, облагаемые налогом.

Указанный налоговый агент предъявляет к вычету суммы налога только в том случае, если им удержана сумма налога из дохода, выплачиваемого продавцу товаров (работ, услуг), и перечислена в бюджет в том налоговом периоде, когда приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) оприходованы (отражены в учете) и оплачены. Для подтверждения правомерности осуществления вычета налога при приобретении облагаемых товаров (работ, услуг) должны быть выполнены также условия, установленные п.1 ст.172 НК РФ, а именно: суммы налога должны быть выделены отдельной строкой во всех первичных документах при наличии счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями ст.169 НК РФ.

В бухгалтерском учете арендатора расчет сумм НДС, подлежащего уплате в бюджет и налоговому вычету, отражается следующим образом:

дебет счета 44 кредит счета 60 - на сумму арендной платы без учета НДС;

дебет счета 19 кредит счета 68 - на сумму НДС, определенную расчетным путем.

Таким образом, вся сумма задолженности по арендной плате разбивается на две части - подлежащую перечислению арендодателю и подлежащую перечислению в бюджет.

Например, ежемесячный размер арендной платы за офисное помещение, арендуемое у муниципального органа, установлена в сумме 30 тыс. руб.

В бухгалтерском учете арендатора ежемесячно будут оформляться проводки:

дебет счета 44 кредит счета 60 - 25,4 тыс. руб. - на сумму арендной платы без учета НДС;

дебет счета 19 кредит счета 68 - 4,6 тыс. руб. (30 х 18 : 118) - на сумму арендной платы;

дебет счета 68 кредит счета 19 - 4,6 тыс. руб. - на сумму произведенного налогового вычета;

дебет счета 60 кредит счета 51 - 25,4 тыс. руб. - на сумму арендной платы, перечисленной арендодателю.

Если арендная плата уплачивается авансом, расчет НДС производится со всей суммы. При этом налоговый вычет, по нашему мнению, может быть произведен до наступления периода, к которому относится уплаченная арендная плата, так как необходимые условия для вычета соблюдены.

В.Р.Захарьин

Подписано в печать

11.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——