"Главбух". Приложение "Учет в медицине", N 2, 2004

НОРМЫ ЕСТЕСТВЕННОЙ УБЫЛИ

Фармацевтические заводы и аптеки в процессе осуществления своей деятельности несут определенные потери изделий медицинского назначения. Эти потери возникают на определенных этапах технологического процесса. Так, например, фармацевтические заводы несут потери при изготовлении, фасовке и хранении медикаментов, аптеки - при фасовке и хранении медицинских средств. В нашей статье мы разберем нюансы отражения в бухгалтерском и налоговом учете потерь в пределах и сверх норм естественной убыли. Особое внимание уделяется первичным документам, которыми нужно оформлять такие потери.

Что относится к естественной убыли

Это потери, которые образуются при транспортировке, хранении, а также вследствие распыления ряда порошковых препаратов, их усушки, боя в стеклянной таре. По таким потерям установлены предельные размеры - нормы естественной убыли. В настоящее время действуют, в частности, такие нормы <*>:

- естественной убыли медикаментов и ваты в аптеках;

- естественной убыли медицинских пиявок в аптеках;

- убыли стеклянной аптечной посуды на фармацевтических фабриках (производствах) и аптечных складах (базах);

- естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Нормы естественной убыли приведены в рубрике "Справочник" на с. 91, 92.

Как определить потери

За отчетный период величину потерь можно определить по результатам инвентаризации. Так сказано в п.1 ст.12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Инвентаризация проводится комиссией в порядке, определенном Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

Результаты инвентаризации медикаментов, лекарственных средств оформляются инвентаризационной описью товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3) и сличительной ведомостью результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-19).

После установления факта недостачи медикаментов, лекарственных средств, по которым предусмотрены нормы естественной убыли, производится расчет потерь в пределах норм убыли и устанавливается сумма сверхнормативных потерь.

Для сведения. Нормы естественной убыли не применяют к:

- готовым лекарственным средствам промышленного производства и весовым медикаментам (в том числе этиловый спирт), реализованным в оригинальной (заводской, фабричной, складской) упаковке;

- технологическим потерям и потерям от брака;

- бою, браку, порче;

- лекарству с истекшим сроком годности;

- потерям товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванным нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования.

Учет потерь в пределах норм естественной убыли

Порядок учета потерь в пределах норм естественной убыли в бухгалтерском учете зависит от того, где они образовались. Так, если потери выявлены при заготовлении, то списывать их нужно такой проводкой:

Дебет 10 (41) Кредит 94

- списаны потери в пределах норм естественной убыли.

Если потери выявлены при хранении или продаже, тогда списывать их нужно следующей записью:

Дебет 20 (44) Кредит 94

- списаны потери в пределах норм естественной убыли.

В налоговом учете уменьшить доход на потери в пределах норм естественной убыли на данный момент нельзя. Объясним почему. Согласно пп.2 п.7 ст.254 Налогового кодекса РФ бухгалтер может уменьшить базу по налогу на прибыль на потери от недостач или порчи при хранении и транспортировке лекарственных средств в пределах норм естественной убыли. Однако эти нормы должны быть утверждены в порядке, который установлен Правительством РФ. Данный порядок Правительство РФ привело в своем Постановлении от 12 ноября 2002 г. N 814. Согласно этому порядку нормы естественной убыли для медицинских организаций должен разработать и утвердить Минздрав России. При этом такие нормы он должен согласовать с Минэкономразвития России.

Как вы заметили, все ныне действующие нормы естественной убыли были разработаны до появления правительственного порядка утверждения таких норм. Из-за этого все вышеназванные нормы не согласованы с Минэкономразвития России. Следовательно, использовать эти нормы для расчета налога на прибыль нельзя. Такой позиции придерживаются сотрудники Минфина России и налоговики, отвечая на частные вопросы. Например, Письмо Минфина России от 6 ноября 2003 г. N 04-02-03/140.

Пример 1. В январе 2004 г. аптека N 2 приобрела для реализации вату гигроскопическую в количестве 40 кг по цене 30 руб. (без НДС) за 1 кг.

В апреле 2004 г. вата была расфасована по 100 г и реализована. При этом была установлена недостача ваты при расфасовке - 0,3 кг.

Установленные нормы естественной убыли в процентах к стоимости при расфасовке составляют 0,85 процента.

Чтобы списать недостачу ваты, был составлен такой документ:

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |"30" апреля 2004 г.                                          Аптека N 2       |
   |———————————   ——                                    ——————————————————————————|
   |                                                    (Наименование организации)|
   |                                                                              |
   |                                                                     Утверждаю|
   |                                                        Заведующая аптекой N 2|
   |                                                                  Петрова С.Н.|
   |                                                           Петрова            |
   |                                                 —————————————————————————————|
   |                                                (подпись, расшифровка подписи)|
   |                                                                              |
   | Расчет естественной убыли лекарственных средств и других медицинских товаров |
   |               за период с 1 января 2004 г. по 30 апреля 2004 г.              |
   |            Материально—ответственное лицо: фасовщица Тванова И.П.            |
   |                                                                              |
   +—————————————T—————————T——————————T———————————————————T————————————T——————————+
   |Наименование | Единица |Недостача |Максимальный размер|  Списано   | Недостача|
   |лекарственных|измерения|          |  в пределах норм  | по нормам  |сверх норм|
   |   средств   |         |          | естественной убыли|естественной|          |
   |             |         |          |                   |   убыли    |          |
   +—————————————+—————————+——————————+———————————————————+————————————+——————————+
   |      1      |    2    |    3     |         4         |     5      |    6     |
   +—————————————+—————————+——————————+———————————————————+————————————+——————————+
   |Вата         |  руб.   |    9     |       10,2        |     9      |    —     |
   |             |         |(0,3 кг х |(40 кг х 30 руб/кг |            |          |
   |             |         |30 руб/кг)|     х 0,85%)      |            |          |
   +—————————————+—————————+——————————+———————————————————+————————————+——————————+
   |             |         |          |                   |            |          |
   +—————————————+—————————+——————————+———————————————————+————————————+——————————+
   |Итого        |  руб.   |    9     |       10,2        |     9      |    —     |
   +—————————————+—————————+——————————+———————————————————+————————————+——————————+
   |                                                                              |
   |Материально—ответственное лицо:              Тванова              Тванова И.П.|
   |                               ———————————————————————————————————            |
   |                              (должность, подпись, расшифровка подписи)       |
   |                                                                              |
   |Бухгалтер:              Серова                   Серова Г.И.                  |
   |          ———————————————————————————————————————                             |
   |         (должность, подпись, расшифровка подписи)                            |
   |                                                                              |
   |"30" апреля 2004 г.                                                           |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Списывая недостачу ваты, бухгалтер аптеки N 2 сделал такие записи:

Дебет 94 Кредит 41

- 9 руб. - отражена недостача ваты;

Дебет 44 Кредит 94

- 9 руб. - списана недостача в пределах норм естественной убыли.

На сумму потерь от недостач (9 руб.) бухгалтер аптеки не уменьшил налогооблагаемую прибыль.

Нужно ли восстанавливать "входной" НДС, который приходится на потери в пределах норм естественной убыли? Налоговики считают, что нужно. Обосновывают свою точку зрения они так. Одним из условий принятия к вычету "входного" НДС является использование имущества в деятельности, которая облагается налогом. Так как на недостающее имущество в пределах норм естественной убыли не будет начислен НДС, то и соответствующий налог нужно восстановить.

В то же время медицинские организации могут не восстанавливать "входной" НДС. Правда, при этом скорее всего им придется отстаивать свою точку зрения в суде. Защиту в суде можно построить на следующем доводе. В гл.21 "НДС" Налогового кодекса РФ перечислены все случаи, в которых требуется восстанавливать НДС (по товарам, приобретенным до получения организацией освобождения от НДС (п.8 ст.145); по НДС, предъявленному к вычету, а не включенному в стоимость имущества (п.2 ст.170)). И среди этих случаев нет ситуации со списанием недостающего имущества.

Учет потерь сверх норм естественной убыли

Порядок учета потерь сверх норм естественной убыли в бухгалтерском учете зависит от того, есть ли виновники, которые возместят потери.

Напомним: порядок возмещения причиненного медицинской организации ущерба вследствие порчи медикаментов зависит от того, в каких отношениях находятся организация и работник, причинивший ущерб. Если работник не является штатным сотрудником и выполняет работу на основании гражданско-правового договора (договора подряда), то он должен будет возместить потери в полном объеме. Это установлено п.1 ст.1064 Гражданского кодекса РФ.

Если с работником заключен трудовой договор, возмещение нанесенного медицинской организации ущерба производится в соответствии с гл.39 Трудового кодекса РФ. При этом работник обязан возместить причиненный прямой действительный ущерб. Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат.

Итак, если есть виновники, которые возместят потери, то бухгалтер должен сделать такую запись:

Дебет 73 субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" Кредит 94

- отнесены на виновника потери.

В налоговом учете возмещаемые потери нужно включить в состав внереализационных доходов. Это следует из п.3 ст.250 Налогового кодекса РФ. Ситуация с восстановлением "входного" НДС, который приходится на потери сверх норм естественной убыли, такая же, как и в случае списания потерь в пределах норм естественной убыли.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1.

Только теперь недостача ваты составила 1 кг. И при этом виновником недостачи сверх норм естественной убыли был признан фасовщик. Он согласился возместить потери сверх норм естественной убыли.

Чтобы списать недостачу ваты, был составлен такой документ:

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |"30" апреля 2004 г.                                          Аптека N 2       |
   |———————————   ——                                    ——————————————————————————|
   |                                                    (Наименование организации)|
   |                                                                              |
   |                                                                     Утверждаю|
   |                                                        Заведующая аптекой N 2|
   |                                                                  Петрова С.Н.|
   |                                                           Петрова            |
   |                                                 —————————————————————————————|
   |                                                (подпись, расшифровка подписи)|
   |                                                                              |
   | Расчет естественной убыли лекарственных средств и других медицинских товаров |
   |               за период с 1 января 2004 г. по 30 апреля 2004 г.              |
   |            Материально—ответственное лицо: фасовщица Тванова И.П.            |
   |                                                                              |
   +—————————————T—————————T——————————T———————————————————T————————————T——————————+
   |Наименование | Единица |Недостача |Максимальный размер|  Списано   | Недостача|
   |лекарственных|измерения|          |  в пределах норм  | по нормам  |сверх норм|
   |   средств   |         |          | естественной убыли|естественной|          |
   |             |         |          |                   |   убыли    |          |
   +—————————————+—————————+——————————+———————————————————+————————————+——————————+
   |      1      |    2    |    3     |         4         |     5      |    6     |
   +—————————————+—————————+——————————+———————————————————+————————————+——————————+
   |Вата         |  руб.   |    30    |       10,2        |    10,2    |   19,8   |
   |             |         | (1 кг х  |(40 кг х 30 руб/кг |            |  (30 —   |
   |             |         |30 руб/кг)|     х 0,85%)      |            |  10,2)   |
   +—————————————+—————————+——————————+———————————————————+————————————+——————————+
   |             |         |          |                   |            |          |
   +—————————————+—————————+——————————+———————————————————+————————————+——————————+
   |Итого        |  руб.   |    30    |       10,2        |    10,2    |   19,8   |
   +—————————————+—————————+——————————+———————————————————+————————————+——————————+
   |                                                                              |
   |Материально—ответственное лицо:              Тванова              Тванова И.П.|
   |                               ———————————————————————————————————            |
   |                              (должность, подпись, расшифровка подписи)       |
   |                                                                              |
   |Бухгалтер:              Серова                   Серова Г.И.                  |
   |          ———————————————————————————————————————                             |
   |         (должность, подпись, расшифровка подписи)                            |
   |                                                                              |
   |"30" апреля 2004 г.                                                           |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В учете бухгалтер аптеки N 2 сделал такие проводки:

Дебет 94 Кредит 41

- 30 руб. - отражена недостача ваты;

Дебет 44 Кредит 94

- 10,2 руб. - списана недостача в пределах норм естественной убыли;

Дебет 73 субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" Кредит 94

- 19,8 руб. - списана недостача сверх норм естественной убыли;

Дебет 50 Кредит 73 субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба"

- 19,8 руб. - получены деньги от фасовщика.

В налоговом учете потери ваты (30 руб.) не были учтены в составе расходов. В то же время полученную компенсацию потерь сверх норм естественной убыли (19,8 руб.) бухгалтер включил в состав внереализационных доходов.

Теперь рассмотрим случай, когда нет виновников потерь сверх норм естественной убыли. В данном случае сумма потерь списывается такой проводкой:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 94

- списаны потери сверх норм естественной убыли.

Отметим: основанием для списания в бухгалтерском учете убытков от порчи, недостачи сверх норм естественной убыли, когда виновники не установлены, является обоснованное заключение. Кроме того, должны быть решения следственных органов, которые подтверждают отсутствие виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от соответствующих специализированных организаций (например, инспекции по качеству). Такие документы требует собрать п.5.2 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

В налоговом учете сумму потерь материальных ценностей, по которым не установлены виновные лица, можно включить в состав внереализационных расходов. Правда, чтобы это сделать, нужно получить копию постановления о приостановлении производства по уголовному делу, которое подтверждает факт отсутствия виновных в хищении лиц. Это установлено пп.5 п.2 ст.265 Налогового кодекса РФ.

Пример 3. Воспользуемся данными примера 2.

Только теперь фасовщик отказался возмещать потери сверх норм естественной убыли. Аптека N 2 не обращалась в следственные органы для того, чтобы получить у них документ, подтверждающий отсутствие виновных лиц.

Бухгалтер аптеки N 2 отразил недостачу ваты сверх норм естественной убыли так:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 94

- 19,8 руб. - списаны потери сверх норм естественной убыли.

Уменьшить налогооблагаемый доход на потери сверх норм естественной убыли (19,8 руб.) бухгалтер аптеки N 2 не может.

В.В.Яковлев

Аудитор

"Провер Аудит"

Подписано в печать

11.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——