"Главбух". Приложение "Учет в медицине", N 2, 2004

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ЭТИЛОВОГО СПИРТА В АПТЕКАХ

В этой статье речь пойдет об одном из наиболее распространенных видов деятельности аптеки. Это розлив и реализация фармакопейного и нефармакопейного этилового спирта, а также изготовление из него препаратов по индивидуальным рецептам или по заказам лечебных учреждений.

Дело в том, что как бы ни были распространены эти операции, они все равно вызывают у бухгалтеров множество вопросов. Например, нужно ли получать лицензию? Как правильно исчислять акцизы? Как отразить операции, связанные с оборотом этилового спирта, в бухгалтерском и налоговом учете? Ответы на эти и другие вопросы вы найдете в нашей статье.

Примечание редакции. Если организация, чья деятельность подлежит лицензированию, не получила на нее разрешения, за это придется заплатить штраф. Максимальный размер штрафа для организации в данном случае составляет 500 МРОТ. Более того, штраф в этой ситуации - не единственное наказание. Помимо этого у организации могут конфисковать всю продукцию, изготовленную без лицензии, орудия производства и сырье. Это установлено п.2 ст.14.1 Кодекса РФ об административных правонарушениях.

Нужна ли лицензия для работы с этиловым спиртом

Все аптеки должны иметь лицензию на фармацевтическую деятельность - это общеизвестно <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробно о том, как получить лицензию на фармацевтическую деятельность, читайте на с. 70.

Однако для того, чтобы изготавливать, использовать в производстве или продавать этиловый спирт, нужна специальная лицензия. Таково требование ст.18 Федерального закона от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной продукции и спиртосодержащей продукции" (далее - Закон N 171-ФЗ).

В то же время п.3 ст.1 Закона N 171-ФЗ предусмотрел случаи, когда медицинской организации не нужна особая лицензия на работу с этиловым спиртом. Это ситуации, когда на основе спирта производятся препараты, внесенные в Государственный реестр лекарственных средств, изделий медицинского назначения. Также не надо получать лицензию при изготовлении средств по индивидуальным рецептам, в том числе гомеопатической, парфюмерно-косметической и ветеринарной продукции. Правда, тогда необходимо, чтобы данные препараты прошли государственную регистрацию.

Итак, получается, что если аптека использует этиловый спирт для производства препаратов, которые включены в Государственный реестр, а также изготавливает из него лекарства по рецептам врачей, то заботиться о специальной лицензии не нужно. Кроме того, поскольку сам фармакопейный спирт упомянут в реестре, его закупка, хранение, фасовка и реализация также не лицензируются.

А вот если аптека продает нефармакопейный спирт лечебно-профилактическим учреждениям и изготавливает из него препараты по требованиям лечебных организаций (то есть не по индивидуальным рецептам), то лицензию получить придется.

Требования к розливу и использованию этилового спирта

Аптека, которая разливает спирт или использует его для производства лекарств, обязана соблюдать соответствующие нормативные акты - ГОСТы, ТУ, ОСТы и т.д. В их числе и фармакопейные статьи ФС 42-3071-00 и ФС 43-3072-00. Изготавливаемая по этой нормативно-технической документации продукция представляет собой:

- спирт этиловый 90, 70 и 40 градусов, входящий в состав экстрактов, настоев лекарственных трав, бальзамов, а также применяемый в аптеках и лечебных учреждениях;

- спирт этиловый 95 градусов, применяемый в медицинских целях.

Естественно, аптеке необходимо неукоснительно следовать и порядку, в котором нужно документально оформлять операции с этиловым спиртом.

Учтите: за продажу этилового спирта и спиртосодержащей продукции, не соответствующей требованиям государственных стандартов, санитарным правилам и гигиеническим нормативам, с организации и ее должностных лиц могут взыскать штраф. Штраф с самой аптеки составит от 1000 до 2000 минимальных размеров оплаты труда, а с должностного лица возьмут от 40 до 50 МРОТ. Кроме того, конфискуется готовая продукция, сырье и оборудование. Такое наказание предусмотрено в ст.6.14 Кодекса РФ об административных правонарушениях.

Акцизы по этиловому спирту

Согласно пп.1 п.1 ст.181 Налогового кодекса РФ спирт этиловый из всех видов сырья (за исключением коньячного) является подакцизным товаром.

Кроме того, к подакцизным товарам относится и спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и др.) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов. Это установлено пп.2 п.1 ст.181 Налогового кодекса РФ. Исключение в этом же подпункте сделано для следующих видов спиртосодержащей продукции.

1. Лекарства ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию и указанные в Государственном реестре зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации. Эти лекарства должны быть разлиты в емкости не более 100 мл.

2. Препараты, прошедшие государственную регистрацию и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения.

3. Средства, которые изготавливаются аптеками в соответствии с требованиями государственных стандартов (фармакопейных статей). На сегодняшний день действует только Отраслевой стандарт ОСТ 91500.05.001-00 "Стандарты качества лекарственных средств. Основные положения" (утв. Приказом Минздрава России от 1 ноября 2001 г. N 388). Согласно п.1.3 данного документа стандарт не распространяется на лекарственные средства, изготовленные в аптеках. Поэтому выходит, что сейчас аптеки могут не платить акциз с произведенных ими настоек, только если содержание этилового спирта в них не превышает 9 процентов.

Также необходимо особо отметить, что и фармакопейные спирты облагать акцизами нужно. Дело в том, что и в фармакопейных статьях и в Государственном реестре они считаются именно спиртами этиловыми, а не спиртосодержащими растворами. Кстати, аналогичный вывод содержится в Письме МНС России от 3 сентября 2003 г. N 03-4-11/2581/43-АД824.

Объектом обложения акцизами признается "реализация на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров" (пп.1 п.1 ст.182 Налогового кодекса РФ).

Это означает, что если аптека просто перепродает этиловый спирт в той же упаковке, в которой он был получен от поставщика (не меняя ни концентрации, ни объема), то платить акцизы не нужно.

А вот когда аптека разливает приобретенный этиловый спирт в другую тару, акциз уплатить придется. Ведь тогда аптека считается уже изготовителем лекарственных средств, так как согласно фармакопейным статьям розлив является частью производственного процесса. Также надо начислять акциз, если аптека изменяет концентрацию этилового спирта. Все это следует из п.3 ст.182 Налогового кодекса РФ.

Для сведения. Ставки акцизов приведены в п.1 ст.193 Налогового кодекса РФ. Для этилового спирта из всех видов сырья: 18 руб. за 1 литр безводного этилового спирта. Для спиртосодержащей продукции: 135 руб. за 1 литр безводного этилового спирта.

Согласно п.2 ст.199 Налогового кодекса РФ суммы акциза, которые были уплачены продавцу, нужно учитывать в стоимости приобретенных товаров.

Исключение из этого правила предусмотрено в п.3 ст.199 Налогового кодекса РФ. Здесь говорится, что уплаченный акциз по этиловому спирту аптеки могут принять к вычету, если станут производить из этого сырья подакцизные товары.

Чтобы произвести вычет, аптека должна иметь расчетные документы и счета-фактуры, в которых акциз вынесен в отдельную строку. Данный порядок установлен п.1 ст.201 Налогового кодекса РФ.

Обратите внимание: выделить сумму акциза в счете-фактуре может только организация - производитель подакцизного товара. Это требование п.1 ст.198 Налогового кодекса РФ. Соответственно, если аптека приобретала этиловый спирт у склада (или у другой аптеки) в таре предприятия-производителя, то она не получит счет с выделенной суммой акциза. Поэтому, разлив такой спирт в свою упаковку или изготовив из него лекарства, аптека обязана будет начислить акциз. Более того, при этом она не сможет принять к вычету акциз, уплаченный продавцу.

Как начислять НДС

Чтобы разобраться, как аптеке, работающей со спиртом, начислять налог на добавленную стоимость, прежде всего обратимся к ст.164 Налогового кодекса РФ. Согласно пп.4 п.2 этого документа, продавая лекарственные средства, их нужно облагать НДС по ставке 10 процентов. Это относится и к самому этиловому спирту, и к препаратам, изготовленным из него. При этом в соответствии с п.1 ст.154 Налогового кодекса РФ налоговая база равна стоимости реализуемых товаров с учетом акцизов.

"Входной" НДС по этиловому спирту можно возместить, если выполнены условия, предусмотренные в ст.ст.171 и 172 Налогового кодекса РФ. А именно для этого аптеке нужно:

- получить от поставщика счет-фактуру с НДС, вынесенным в отдельную строку;

- иметь документ, подтверждающий оплату приобретенного спирта, с выделенной там суммой НДС;

- оприходовать этот этиловый спирт.

Отметим, что в регионах, где введен ЕНВД <**>, деятельность аптек в сфере розничной торговли (то есть продажа лекарств гражданам за наличный расчет) переводится на уплату данного налога. Это означает, что такие операции НДС не облагаются. А потому и принять "входной" НДС к вычету из бюджета в этих случаях нельзя.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> О видах деятельности аптеки, которые могут быть переведены на ЕНВД, рассказано в статье "Единый налог на вмененный доход в аптеках в 2004 году". Она опубликована в приложении N 1, 2004, с. 17.

Отражение операций с этиловым спиртом в бухгалтерском учете

Порядок, в котором подобные операции нужно показывать в бухучете, зависит от того, с какой целью приобретается спирт.

Когда этиловый спирт закупают, чтобы перепродать (прямо в упаковке завода-изготовителя или склада), то учитывать его надо как товар на счете 41.

Причем сумму акциза, выделенную в счете-фактуре поставщика, включают в стоимость приобретенного спирта. Ведь при перепродаже подакцизного товара платить акциз не нужно, а следовательно, и возмещать его нельзя.

А вот НДС - конечно, если аптека его платит - можно показать на счете 19 и предъявить к вычету.

Пример 1. Аптека "Лариса" приобрела у ЗАО "Фарма" спирт этиловый фармакопейный концентрацией 70 процентов во флаконах по 100 мл каждый. Всего куплено 100 флаконов. За них аптека уплатила 1045 руб. (в том числе акциз - 126 руб. и НДС по ставке 10% - 95 руб.).

Вся партия спирта была реализована частной клинике "Надежда", причем в той же упаковке, то есть без розлива или изменения концентрации. Клиника по безналу заплатила аптеке за спирт 1540 руб. (в том числе НДС по ставке 10% - 140 руб.).

Бухгалтер аптеки "Лариса" отразит эту ситуацию следующим образом:

Дебет 41 Кредит 60

- 950 руб. (1045 - 95) - оприходован спирт этиловый фармакопейный (включая акциз);

Дебет 19 субсчет "НДС" Кредит 60

- 95 руб. - учтен НДС по спирту;

Дебет 60 Кредит 51

- 1045 руб. - оплачен спирт;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС"

- 95 руб. - предъявлен к возмещению НДС по спирту;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 1540 руб. - отражена выручка от реализации спирта этилового фармакопейного;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 140 руб. - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41

- 950 руб. - списана стоимость реализованного спирта;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 450 руб. (1540 - 140 - 950) - выявлен финансовый результат от продажи спирта.

Но допустим, этиловый спирт приобрели, чтобы использовать в производстве лекарственных средств, в том числе разливать в более мелкую тару или изменять концентрацию. Тогда его нужно учитывать как сырье на счете 10 "Материалы".

Кстати, в результате аптека вполне может получить товар, облагаемый акцизами. В таком случае "входной" акциз, который поставщик выделил в счете-фактуре, можно учесть на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Акцизы". А когда этот акциз будет оплачен, аптека вправе предъявить его к вычету из бюджета.

Пример 2. Аптека "Ваше здоровье" приобрела у ОАО "Фармакопея" 10 литров спирта этилового фармакопейного концентрацией 70 процентов на сумму 990 руб. (в том числе акциз - 126 руб. и НДС по ставке 10% - 90 руб.).

Из купленного сырья аптека изготовила спирт этиловый фармакопейный концентрацией 40 процентов, который был разлит в емкости по 50 мл. Бухгалтер подсчитал:

- из 10 л (10 000 мл) спирта этилового фармакопейного концентрацией 70% получается 17 500 мл спирта этилового концентрацией 40 процентов (10 000 мл х 70% : 40%);

- 17 500 мл спирта можно разлить в 350 флаконов емкостью 50 мл (17 500 : 50).

Расходы аптеки на изготовление и розлив этого спирта (стоимость флаконов, работы и т.д. без учета стоимости исходного сырья - спирта концентрацией 70%) составили 500 руб.

Себестоимость одного флакона составляет 3,64 руб. ((990 руб. - 126 руб. - 90 руб. + 500 руб.) : 350 фл.).

В отчетном периоде было реализовано 230 флаконов спирта этилового концентрацией 40 процентов по 50 мл каждый. Один флакон стоит 5,5 руб., включая акциз - 0,36 руб. и НДС по ставке 10 процентов - 0,5 руб.

Бухгалтеру аптеки "Ваше здоровье" нужно сделать в учете такие записи:

Дебет 10 Кредит 60

- 774 руб. (990 - 90 - 126) - оприходован спирт этиловый фармакопейный концентрацией 70 процентов;

Дебет 19 субсчет "Акцизы" Кредит 60

- 126 руб. - учтен акциз по спирту;

Дебет 19 субсчет "НДС" Кредит 60

- 90 руб. - учтен НДС по спирту;

Дебет 60 Кредит 51

- 990 руб. - оплачен спирт;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по акцизам" Кредит 19 субсчет "Акциз"

- 126 руб. - предъявлен к возмещению акциз по спирту;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС"

- 90 руб. - предъявлен к возмещению НДС по спирту;

Дебет 20 Кредит 10

- 774 руб. - списан спирт этиловый фармакопейный концентрацией 70 процентов, который использован при производстве спирта этилового фармакопейного концентрацией 40 процентов, разлитого в емкости по 50 мл;

Дебет 20 Кредит 10 (70, 69...)

- 500 руб. - отражены расходы аптеки на производство спирта этилового фармакопейного концентрацией 40 процентов, разлитого в емкости по 50 мл;

Дебет 43 Кредит 20

- 1274 руб. (774 + 500) - оприходован спирт этиловый фармакопейный концентрацией 40 процентов, разлитый в емкости по 50 мл;

Дебет 50 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 1265 руб. (230 фл. х 5,5 руб/фл.) - отражена выручка от реализации спирта этилового фармакопейного концентрацией 40 процентов в количестве 230 флаконов;

Дебет 90 субсчет "Акцизы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по акцизам"

- 82,8 руб. (230 фл. х 0,36 руб/фл.) - начислен акциз с операции по реализации спирта этилового концентрацией 40 процентов;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 115 руб. (230 фл. х 0,5 руб/фл.) - начислен НДС с операции по реализации спирта;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43

- 837,2 руб. (230 фл. х 3,64 руб/фл.) - списана стоимость реализованного спирта;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 230 руб. (1265 - 115 - 82,8 - 837,2) - выявлен финансовый результат от продажи спирта.

Ну а если в результате производства аптека получила товар, не облагаемый акцизами? Например, лекарственные средства с объемной долей этилового спирта менее 9 процентов? Значит, выделять и предъявлять к возмещению "входной" акциз нельзя.

Пример 3. Изменим условия примера 2.

Предположим, приобретенный этиловый спирт аптека "Ваше здоровье" использовала, чтобы изготовить лекарственные средства с объемной долей этилового спирта 8 процентов. Расходы на производство этих лекарств (кроме стоимости этилового спирта) равны 2127,5 руб. В результате аптека получила 875 флаконов, из них в отчетном периоде реализовала 596 по 6,6 руб. (в том числе НДС по ставке 10% - 0,6 руб.) за штуку. Себестоимость одного флакона лекарства равна:

(990 руб. - 90 руб. + 2127,5 руб.) : 875 фл. = 3,46 руб.

Бухгалтер аптеки "Ваше здоровье" сделал такие проводки:

Дебет 10 Кредит 60

- 900 руб. (990 - 90) - оприходован спирт этиловый фармакопейный концентрацией 70 процентов (включая акциз);

Дебет 19 субсчет "НДС" Кредит 60

- 90 руб. - учтен НДС по спирту;

Дебет 60 Кредит 51

- 990 руб. - оплачен спирт;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС"

- 90 руб. - предъявлен к возмещению НДС по спирту;

Дебет 20 Кредит 10

- 900 руб. - списан спирт этиловый фармакопейный концентрацией 70 процентов, использованный при производстве лекарственных средств;

Дебет 20 Кредит 10 (70, 69...)

- 2127,5 руб. - отражены расходы аптеки на производство лекарственных средств;

Дебет 43 Кредит 20

- 3027,5 руб. (2127,5 + 900) - оприходованы лекарственные средства;

Дебет 50 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 3933,6 руб. (596 фл. х 6,6 руб/фл.) - отражена выручка от реализации лекарственных средств;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 357,6 руб. (596 фл. х 0,6 руб/фл.) - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43

- 2062,16 руб. (596 фл. х 3,46 руб/фл.) - списана стоимость реализованных лекарственных средств;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 1513,84 руб. (3933,6 - 357,6 - 2062,16) - выявлен финансовый результат от продажи лекарственных средств.

Н.Н.Шишкоедова

Преподаватель кафедры

бухгалтерского учета, анализа и аудита

Института права, экономики и управления

Югорского государственного университета

Подписано в печать

11.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——