"Главбух". Приложение "Учет в медицине", N 2, 2004

НАЧИНАЕМ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ, ОБЛАГАЕМУЮ НДС

Не все виды деятельности медицинских организаций освобождены от уплаты НДС - по ним организации могут принять к зачету "входной" НДС. Однако сделать это они могут только в том случае, если ведут раздельный учет. О том, как его вести, мы расскажем в статье.

Какие медицинские услуги освобождены от НДС

Медицинские услуги, которые не облагаются НДС, перечислены в пп.2 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ. Это:

- услуги, которые оказываются в рамках обязательного медицинского страхования;

- прием донорской крови по договору со стационарными лечебными учреждениями и поликлиниками;

- услуги скорой медицинской помощи;

- услуги беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным;

- услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;

- услуги патолого-анатомические;

- ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, которые финансируются из бюджета;

- услуги, которые перечислены в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 20 февраля 2001 г. N 132.

В указанный Перечень вошло санитарное просвещение, а также диагностика, профилактика и лечение, если их оказывают:

- амбулаторно в поликлиниках или же во время доврачебной медицинской помощи, включая медицинскую экспертизу;

- в стационаре (в том числе и медицинская экспертиза);

- в дневных стационарах службами врачей общей (семейной) практики (включая медицинскую экспертизу);

- в санаторно-курортных учреждениях.

Также не облагается НДС, согласно пп.5 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ, реализация продуктов питания, произведенных столовыми медицинских организаций и реализуемых в этих медицинских организациях. Однако это касается только тех случаев, когда данная медицинская организация полностью или частично финансируется из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования.

Кроме того, не облагаются НДС услуги аптек по: изготовлению лекарств, очковой оптики (кроме солнцезащитной); ремонту льготируемой очковой оптики, слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий (перечислены в пп.1 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ); оказанию протезно-ортопедической помощи. Это установлено пп.24 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ.

В п.6.17.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ предусмотрено дополнительное условие для применения льготы по изготовлению лекарств. Чтобы воспользоваться льготой, лекарства должны изготавливаться по договорам с юридическими лицами (например, с больницами) и из сырья заказчика.

Также согласно пп.18 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ, не облагаются НДС услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных в России, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.

Для сведения. Деятельность по оказанию ветеринарных услуг и услуг общественного питания может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход. В таком случае платить НДС не надо.

Какие медицинские услуги облагаются НДС

Исходя из рассмотренных выше условий освобождения медицинских услуг от НДС, можно сделать выводы о том, какие медицинские услуги все-таки облагаются НДС.

Так, аптекам придется начислять и уплачивать НДС с операций по изготовлению лекарств во всех случаях, кроме изготовления лекарств из сырья заказчика по договору с юридическим лицом.

Начислять НДС будет и санаторно-курортное учреждение, если его услуги не оформлены путевками или курсовками, признаваемыми бланками строгой отчетности.

Обратим внимание и на то, что освобождение, которое предусмотрено пп.2 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ, не распространяется на косметические услуги.

Также придется платить НДС организациям и частнопрактикующим врачам, которые оказывают ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, если их деятельность не финансируется из бюджета.

Частной клинике, не получающей финансирование из бюджета или фонда обязательного медицинского страхования, придется также уплатить НДС с операций по обеспечению своих пациентов питанием.

Что значит "раздельный учет"

Если медицинская организация осуществляет облагаемую НДС и не облагаемую этим налогом деятельность, то она обязана вести раздельный учет. Это определено в п.4 ст.149 Налогового кодекса РФ.

Также необходимо вести раздельный учет по операциям, которые облагаются разными ставками НДС. Это следует из п.1 ст.153 Налогового кодекса РФ.

Следует отметить: если медицинская организация занимается разными видами деятельности - как облагаемой, так и не облагаемой НДС - и при этом не ведет раздельного учета, тогда она не сможет принять к вычету весь "входной" НДС. Кроме того, организация не сможет на сумму такого налога уменьшить доход по налогу на прибыль. Данная санкция установлена п.4 ст.170 Налогового кодекса РФ.

Если же раздельный учет организован, то сумму "входного" НДС нужно будет либо включить в стоимость товаров и услуг, либо принять к вычету. Это зависит от того, к каким товарам относится налог. Если он приходится на товары и услуги, которые используются в не облагаемой НДС деятельности, то в этом случае "входной" НДС нужно включить в их стоимость. Если же наоборот - то "входной" НДС можно принять к вычету.

Бывает, что одни и те же товары и услуги используются как в облагаемой, так и не облагаемой НДС деятельности. В этом случае "входной" НДС нужно делить между этими видами деятельности. Для этого используется удельный вес от оказания облагаемых НДС услуг к общему доходу и удельный вес от оказания не облагаемых НДС услуг опять-таки к общему доходу.

На практике организация раздельного учета предполагает выделение соответствующих субсчетов на счетах, на которых отражается формирование стоимости и финансового результата от реализации медицинских услуг, облагаемых и не облагаемых НДС. В частности, на счетах: 90 "Продажи", 20 "Основное производство", 10 "Материалы", 41 "Товары", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Примечание редакции. Медицинская организация вправе не вести раздельного учета по НДС и принимать весь НДС к вычету. Но для этого надо, чтобы доля расходов на услуги, с которых НДС не уплачивается, была не больше 5 процентов от всех расходов организации по НДС за налоговый период.

Пример. Коммерческая медорганизация - частная клиника ЗАО "Панацея", - имеющая все необходимые лицензии, оказывает платные услуги населению по диагностике, профилактике и лечению в рамках амбулаторно-поликлинической и стационарной медицинской помощи. Никакого финансирования из бюджета или из фонда обязательного медицинского страхования ЗАО "Панацея" не получает. Операции, осуществляемые ЗАО "Панацея", освобождены от НДС.

В июне 2004 г. ЗАО "Панацея" открыло собственную столовую для обеспечения питанием стационарных больных и персонала, а также отделение косметологии.

В регионе, где осуществляет свою деятельность ЗАО "Панацея", оказание услуг общественного питания не переведено на единый налог на вмененный доход. Следовательно, операции ЗАО "Панацея" по оказанию услуг общественного питания и косметических услуг будут облагаться НДС.

В июне 2004 г. доходы ЗАО "Панацея" от оказания медицинских услуг, не облагаемых НДС, составили 1 800 000 руб., от оказания услуг общественного питания - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.) и от оказания косметических услуг - 826 000 руб. (в том числе НДС - 126 000 руб.).

Все услуги были оплачены одновременно с их оказанием.

В течение июня 2004 г. были приобретены материалы:

- для оказания медицинских и косметических услуг (медикаменты, перевязочные материалы и т.д.) на общую сумму 330 000 руб. (в том числе НДС по ставке 10% - 30 000 руб.);

- специализированные косметические средства на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.);

- медикаменты, применяемые только в деятельности, не облагаемой НДС, на сумму 220 000 руб. (в том числе НДС по ставке 10% - 20 000 руб.);

- продукты питания на общую сумму 250 000 руб. (в том числе НДС по ставкам 10 и 18% - 28 000 руб.).

Все материалы и продукты были полностью использованы в течение месяца, при этом на оказание косметических услуг израсходовано 30 процентов приобретенных материалов.

Остальные расходы медицинской организации были следующими:

- заработная плата медицинского персонала, занятого в оказании услуг, не облагаемых НДС, с ЕСН и прочими обязательными отчислениями составила 480 000 руб.;

- заработная плата медицинского персонала, занятого в оказании косметических услуг, с ЕСН и прочими обязательными отчислениями составила 250 000 руб.;

- заработная плата сотрудников столовой с ЕСН и прочими обязательными отчислениями составила 150 000 руб.;

- управленческие расходы клиники составили 500 000 руб. (в соответствии с учетной политикой данные расходы распределяются пропорционально суммам выручки от каждого из видов деятельности).

В июне 2004 г. бухгалтер ЗАО "Панацея" сделал такие проводки:

Дебет 10 субсчет "Материалы, применяемые для оказания различных услуг" Кредит 60

- 300 000 руб. - оприходованы медикаменты и материалы, которые могут быть использованы при оказании различных видов услуг;

Дебет 19 субсчет "НДС по материалам, которые могут быть использованы при оказании различных услуг" Кредит 60

- 30 000 руб. - отражен НДС по материалам, которые могут быть использованы при оказании различных видов услуг;

Дебет 10 субсчет "Материалы, применяемые для оказания медицинских услуг, не облагаемых НДС" Кредит 60

- 220 000 руб. - оприходованы медикаменты, которые будут использованы при оказании медицинских услуг, не облагаемых НДС;

Дебет 10 субсчет "Материалы, применяемые для оказания косметических услуг" Кредит 60

- 200 000 руб. - оприходованы косметические средства, которые будут использованы при оказании косметических услуг;

Дебет 19 субсчет "НДС по материалам, используемым при оказании косметических услуг" Кредит 60

- 36 000 руб. - отражен НДС по косметическим средствам;

Дебет 10 субсчет "Продукты питания" Кредит 60

- 222 000 руб. (250 000 - 28 000) - оприходованы продукты питания;

Дебет 19 субсчет "НДС по продуктам питания" Кредит 60

- 28 000 руб. - отражен НДС по продуктам питания;

Дебет 60 Кредит 51

- 1 036 000 руб. (330 000 + 220 000 + 236 000 + 250 000) - оплачены материалы, медикаменты, косметические средства и продукты питания;

Дебет 10 субсчет "Материалы, применяемые для оказания косметических услуг" Кредит 10 субсчет "Материалы, применяемые для оказания различных услуг"

- 90 000 руб. (300 000 руб. х 30%) - отражена стоимость материалов, которые будут использованы при оказании косметических услуг;

Дебет 19 субсчет "НДС по материалам, используемым при оказании косметических услуг" Кредит 19 субсчет "НДС по материалам, которые могут быть использованы при оказании различных услуг"

- 9000 руб. - отражен НДС по материалам, которые будут использованы при оказании косметических услуг;

Дебет 20 субсчет "Оказание косметических услуг" Кредит 10 субсчет "Материалы, применяемые для оказания косметических услуг"

- 290 000 руб. (200 000 + 90 000) - списаны материалы, использованные при оказании косметических услуг;

Дебет 10 субсчет "Материалы, применяемые для оказания медицинских услуг, не облагаемых НДС" Кредит 10 субсчет "Материалы, применяемые для оказания различных услуг"

- 210 000 руб. (300 000 - 90 000) - отражена стоимость материалов, которые будут использованы при оказании услуг, не облагаемых НДС;

Дебет 10 субсчет "Материалы, применяемые для оказания медицинских услуг, не облагаемых НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по материалам, которые могут быть использованы при оказании различных услуг"

- 21 000 руб. (30 000 - 9000) - отражен НДС, приходящийся на медикаменты и материалы, которые будут использованы при оказании не облагаемых НДС услуг;

Дебет 20 субсчет "Оказание медицинских услуг, не облагаемых НДС" Кредит 10 субсчет "Материалы, применяемые для оказания медицинских услуг, не облагаемых НДС"

- 451 000 руб. (220 000 + 210 000 + 21 000) - списаны материалы, использованные при оказании не облагаемых НДС медицинских услуг;

Дебет 20 субсчет "Продукция кухни" Кредит 10 субсчет "Продукты питания"

- 222 000 руб. - списаны продукты питания, использованные при приготовлении блюд в столовой;

Дебет 20 субсчет "Оказание косметических услуг" Кредит 70 (69)

- 250 000 руб. - начислена заработная плата медицинскому персоналу, занятому в оказании косметических услуг, с обязательными отчислениями;

Дебет 20 субсчет "Оказание медицинских услуг, не облагаемых НДС" Кредит 70 (69)

- 480 000 руб. - начислена заработная плата медицинскому персоналу, занятому в оказании не облагаемых НДС медицинских услуг, с обязательными отчислениями;

Дебет 44 субсчет "Расходы столовой" Кредит 70 (69)

- 150 000 руб. - начислена заработная плата персоналу столовой (с обязательными отчислениями);

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка от реализации медицинских услуг, не облагаемых НДС"

- 1 800 000 руб. - отражена выручка от оказания не облагаемых НДС медицинских услуг;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость медицинских услуг, не облагаемых НДС" Кредит 20 субсчет "Оказание медицинских услуг, не облагаемых НДС"

- 931 000 руб. (451 000 + 480 000) - списана фактическая себестоимость не облагаемых НДС медицинских услуг;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость медицинских услуг, не облагаемых НДС" Кредит 26

- 300 000 руб. (500 000 х 1 800 000 : (1 800 000 + 826 000 - 126 000 + 590 000 - 90 000)) - списаны управленческие расходы клиники, приходящиеся на оказание не облагаемых НДС медицинских услуг;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от реализации медицинских услуг, не облагаемых НДС" Кредит 99

- 569 000 руб. (1 800 000 - 931 000 - 300 000) - отражена прибыль от оказания облагаемых НДС медицинских услуг;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка от реализации косметических услуг"

- 826 000 руб. - отражена выручка от оказания косметических услуг;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость по косметическим услугам" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 126 000 руб. - начислен НДС с операций по реализации косметических услуг;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость косметических услуг" Кредит 20 субсчет "Оказание косметических услуг"

- 540 000 руб. (290 000 + 250 000) - списана фактическая себестоимость косметических услуг;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость косметических услуг" Кредит 26

- 116 666,67 руб. (500 000 х (826 000 - 126 000) : (1 800 000 + 826 000 - 126 000 + 590 000 - 90 000)) - списаны управленческие расходы клиники, приходящиеся на оказание косметических услуг;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от косметических услуг" Кредит 99

- 43 333,33 руб. (826 000 - 126 000 - 540 000 - 116 666,67) - отражена прибыль от оказания косметических услуг;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка от реализации продукции кухни"

- 590 000 руб. - отражена выручка от оказания услуг общественного питания;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость по продукции кухни" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 90 000 руб. - начислен НДС с операций по оказанию услуг общественного питания;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продукции кухни" Кредит 20 субсчет "Продукция кухни"

- 222 000 руб. - списана фактическая себестоимость реализованных блюд;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продукции кухни" Кредит 44 субсчет "Расходы столовой"

- 150 000 руб. - списаны фактические расходы столовой на приготовление блюд;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продукции кухни" Кредит 26

- 83 333,33 руб. (500 000 х (590 000 - 90 000) : (1 800 000 + 826 000 - 126 000 + 590 000 - 90 000)) - списаны управленческие расходы клиники, которые приходятся на не облагаемые НДС медицинские услуги;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от реализации продукции кухни" Кредит 99

- 44 666,67 руб. (590 000 - 90 000 - 222 000 - 150 000 - 83 333,33) - отражена прибыль столовой;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по материалам, используемым при оказании косметических услуг"

- 45 000 руб. (36 000 + 9000) - предъявлен к вычету НДС по косметическим средствам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по продуктам питания"

- 28 000 руб. - предъявлен к вычету НДС по продуктам питания;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 143 000 руб. (126 000 + 90 000 - 45 000 - 28 000) - уплачен НДС.

М.Л.Аникина

Аудитор

Подписано в печать

11.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——