"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 6, 2004

<КОММЕНТАРИЙ

К ПРИКАЗУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 13.10.2003 N 91Н

"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ УКАЗАНИЙ

ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ" <*>>

(Продолжение. Начало см. "Налоговый вестник: комментарии

к нормативным документам для бухгалтеров", N N 2, 3, 4, 5, 2004)

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Для удобства пользования текст настоящих Методических указаний и комментарий к ним объединены; при этом текст официального документа выделен полужирным шрифтом, текст комментария - светлым курсивом.

39. Машины и оборудование, не требующие монтажа (транспортные передвижные средства, строительные механизмы и т.п.), а также машины и оборудование, требующие монтажа, но предназначенные для запаса (резерва) в соответствии с установленными технологическими и иными требованиями, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств на основании утвержденного руководителем акта приемки-передачи основных средств.

Комментарий

Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания 2003 г.), уточнено, что если организация приобрела машины и оборудование, требующие монтажа, но предназначенные для запаса и даже для резерва (это новое дополнение!), то они все равно должны быть признаны в качестве основного средства на счете 01 "Основные средства". Не случайно и в п.20 комментируемых Указаний в классификацию основных средств по степени их использования включены в том числе объекты основных средств, находящиеся в запасе (резерве). Это означает, что объекты, не переданные в эксплуатацию, а оставленные в запасе (резерве), надо амортизировать на общих основаниях (см. далее комментарий к п.61 Методических указаний 2003 г.).

Новой редакцией Методических указаний внесены в этот пункт коррективы технического характера: слова "оборудование, не требующее монтажа, а также оборудование, требующее монтажа..." заменены на слова "машины и оборудование, не требующие монтажа, а также машины и оборудование, требующие монтажа...". В результате такой замены из приводимой ранее в скобках расшифровки оборудования исключены сельскохозяйственные машины и свободно стоящие станки.

В комментируемом пункте (то есть п.39) предлагается осуществлять принятие к учету такого оборудования на основании акта приемки-передачи основных средств. Заметим, что для учета поступившего оборудования с целью последующего использования его в качестве объекта основных средств применяется унифицированная форма N ОС-14 "Акт о приеме (поступлении) оборудования", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

40. Если по результатам достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта основных средств принимается решение об увеличении его первоначальной стоимости, то корректируются данные в инвентарной карточке этого объекта. Если отражение корректировок в указанной инвентарной карточке затруднено, взамен открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера) с отражением новых показателей, характеризующих достроенный, дооборудованный реконструированный или модернизированный объект.

Комментарий

В данный пункт (по сравнению с прежней редакцией) внесены коррективы, связанные с использованием в бухгалтерском учете современного понятийного аппарата, соответствующего терминологии п.п.14 и 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. В результате вместо слов "по акту сдачи-приемки отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов, увеличивающих первоначальную стоимость объекта..." приведен более корректный текст: "если по результатам достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта основных средств принимается решение об увеличении его первоначальной стоимости...".

III. Последующая оценка основных средств

В Методические указания 2003 г. введен новый раздел "Последующая оценка основных средств", которого нет ни в ПБУ 6/01, ни в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н (далее - Методические указания 1998 г.). Появление этого раздела обусловлено наличием в Международном стандарте финансовой отчетности (МСФО) 16 "Основные средства" аналогичного раздела, объединяющего параграфы с 28 по 52.

Однако если в МСФО в данном разделе объединены подразделы "Переоценки" и "Амортизация", то в ПБУ 6/01 и в Методических указаниях 2003 г. "Амортизация основных средств" выделена в самостоятельный раздел.

41. Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01.

Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Переоценка объектов основных средств производится с целью определения реальной стоимости объектов основных средств путем приведения первоначальной стоимости объектов основных средств в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.

Комментарий

Первые два абзаца полностью соответствуют требованиям и формулировкам п.14 ПБУ 6/01. Впервые в комментируемом документе сформулирована цель переоценки.

42. Затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы.

По завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств, затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

Комментарий

Приведена схема бухгалтерских записей при осуществлении затрат на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств, соответствующая нормам п.27 ПБУ 6/01:

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др. - учтены фактические затраты на достройку, до-оборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств на основании акта приемки-сдачи выполненных работ;

Д-т 01 "Основные средства" К-т 08 - увеличена первоначальная стоимость объекта основных средств после окончания работ по его достройке, дооборудованию, реконструкции или модернизации на основании унифицированной формы N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

В отличие от п.37 Методических указаний 1998 г. в схеме бухгалтерских записей не используется в настоящее время некорректная проводка, предусматривающая одновременное увеличение добавочного капитала на сумму затрат на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта за счет нераспределенной прибыли (за исключением амортизации): Д-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" К-т 83 "Добавочный капитал", - так как это не соответствует современной методологии бухгалтерского учета, а именно: требованиям ПБУ 6/01 и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Согласно пояснениям к счету 84 суммы нераспределенной прибыли не подлежат использованию в течение года, а в бухгалтерском учете может производиться только запись по субсчетам счета 84 с целью определения источника обеспечения производственного развития организации.

Ранее такая некорректная запись предусматривалась п.5.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденного Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н, п.91 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, и Письмом Минфина России от 18.02.1993 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности средств, используемых на финансирование капитальных вложений", утратившими свою силу в настоящее время.

Внутренняя проводка по счетам источников в пассиве баланса (Д-т 84 К-т 83) была лишена экономического смысла, и отрадно, что ни в ПБУ 6/01, ни в Методических указаниях 2003 г. она больше не предусмотрена.

Для целей исчисления налога на прибыль первоначальная стоимость основных средств изменяется, так же как и в бухгалтерском учете, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п.2 ст.257 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)).

43. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Для целей настоящих Методических указаний под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта.

Земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) переоценке не подлежат.

При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; оценка бюро технической инвентаризации; экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Комментарий

Порядок проведения переоценки основных средств приведен в соответствие с нормами п.15 ПБУ 6/01. Проведение переоценки - это право, а не обязанность организации.

В абз.2 комментируемого пункта дается определение понятия "текущая (восстановительная) стоимость объектов основных средств", под которой понимается сумма денежных средств, подлежащая уплате организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта.

Абзацем 3 рассматриваемого пункта предусмотрено, что с 1 января 2004 г. земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) переоценке не подлежат. Это связано с тем, что согласно п.17 ПБУ 6/01 земельные участки и объекты природопользования не амортизируются.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что нормами ПБУ 6/01 не предусмотрено никаких ограничений на проведение переоценки основных средств: переоцениваться могут все без исключения объекты основных средств.

В Методических указаниях 2003 г. больше не используется термин "индекс-дефлятор", который применялся исключительно для индексации стоимости основных средств и иного имущества при их реализации в целях определения налогооблагаемой прибыли до 1 января 2002 г. (Письмо Минфина России от 31.07.2003 N 04-02-05/3/63).

Тем не менее по-прежнему указано, что переоценка может проводиться путем индексации или прямого пересчета.

Однако проведение переоценки коммерческими организациями посредством индексации в настоящее время невозможно на основании п.6 Письма Госкомстата России от 09.04.2001 N МС-1-23/1480, так как Госкомстат России прекратил с 2001 г. разработку индексов для переоценки основных фондов. Постановления или поручения Правительства РФ по их разработке также отсутствуют. Кроме того, Минфин России не обращался с просьбами по разработке индексов для проведения переоценок основных средств коммерческими организациями на основе ПБУ 6/01.

Во исполнение Распоряжения Правительства РФ от 15.11.2002 N 1611-р Госкомстатом России разработаны и утверждены 27.11.2002 Коэффициенты, применяемые для переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений.

Применение индекса инфляции (ИРИП), ранее используемого исключительно для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль при реализации основных фондов, для проведения переоценки невозможно, поскольку начиная с апреля 2002 г. Госкомстат России прекратил публикацию ИРИП в связи с отменой Постановления Правительства РФ от 21.03.1996 N 315 (п.18 Постановления Правительства РФ от 20.02.2002 N 121).

Применение для переоценки основных средств коэффициента-дефлятора, разрабатываемого Минэкономразвития России (Приказ от 11.11.2003 N 337), также невозможно, поскольку он используется для целей обложения единым налогом на вмененный доход.

Таким образом, в настоящее время индексов для проведения переоценок основных средств посредством индексации не имеется. По мнению Госкомстата России, в случае необходимости эти индексы могли бы быть разработаны для отдельных регионов НИИ Статистики Госкомстата России на коммерческой основе (п.6 Письма Госкомстата России от 09.04.2001 N МС-1-23/1480).

Это означает, что организация может проводить переоценку только методом прямого пересчета.

При этом источниками информации о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств могут быть данные на аналогичную продукцию, а именно:

- сведения, полученные от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

- данные оценки бюро технической инвентаризации;

- экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

В частности, оценка текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств может быть осуществлена в соответствии со ст.5 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке.

Решение о проведении переоценки является элементом учетной политики организации. В связи с этим рекомендуем в приказ по бухгалтерской учетной политике включить пункт, например, следующего содержания:

"Переоценка группы однородных объектов основных средств (только по группе автотранспортных средств) производится один раз в год (на начало отчетного года) методом прямого пересчета на основе информации о рыночных ценах, размещенной на сайтах сети Интернет".

44. При принятии решения о переоценке объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов (здания, сооружения, транспортные средства и т.п.), организации следует учитывать, что в последующем объекты основных средств однородной группы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость указанных объектов основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Комментарий

При принятии решения о проведении переоценки по группам однородных объектов основных средств необходимо иметь в виду следующее: в последующем они должны переоцениваться регулярно с тем, чтобы стоимость таких объектов, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости (п.15 ПБУ 6/01).

Пример. Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов, на начало предыдущего отчетного года 1000 тыс. руб.; текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на начало отчетного года 1100 тыс. руб. Результаты проведенной переоценки отражаются на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности, так как возникающая разница является существенной (1100 - 1000) : 1000.

Пример. Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов, на начало предыдущего отчетного года 1000 тыс. руб.; текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на начало отчетного года 1030 тыс. руб. Решение о переоценке не принимается - возникающая разница не является существенной (1030 - 1000) : 1000.

Приведенные примеры подтверждают мнение Минфина России, что отклонение учетной стоимости объекта основных средств от его текущей (восстановительной) стоимости в размере 10% признается существенным (пример 1), а в размере 3% - несущественным (пример 2).

Напомним, что в соответствии с п.1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. Принятое организацией решение о признании уровня существенности показателя необходимо зафиксировать в приказе по бухгалтерской учетной политике.

45. В целях проведения переоценки объектов основных средств в организации должна быть проведена подготовительная работа по осуществлению переоценки объектов основных средств, в частности, проверка наличия объектов основных средств, подлежащих переоценке.

Решение организации о проведении переоценки по состоянию на начало отчетного года оформляется соответствующим распорядительным документом, обязательным для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке основных средств и сопровождено подготовкой перечня объектов основных средств, подлежащих переоценке.

В перечне рекомендуется указать следующие данные об объекте основных средств: точное название; дату приобретения, сооружения, изготовления; дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

46. Исходными данными для переоценки объектов основных средств являются: первоначальная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость (если данный объект переоценивался ранее), по которой они учитываются в бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря предыдущего отчетного года; сумма амортизации, начисленной за все время использования объекта по состоянию на указанную дату; документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов основных средств по состоянию на 1 января отчетного года.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Комментарий

В п.п.45 и 46 Методических указаний 2003 г. подробно рассмотрены организационно-технические процедуры проведения переоценки, в частности порядок подготовки исходных данных для осуществления переоценки и порядок ее документального оформления.

47. Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Комментарий

Заметим: нормами п.15 ПБУ 6/01 не предусмотрено проведение переоценки объектов основных средств в течение отчетного года с отражением ее результатов в бухгалтерской отчетности на истекшую дату отчетного периода. Так как переоценка проводится один раз в год по состоянию на 1 января, то ее результаты не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года, то есть на 1 января.

Например, в Бухгалтерском балансе (форма N 1) за 2004 г. по строке 120 "Основные средства" графы 3 "На начало отчетного года" должна быть отражена:

остаточная стоимость основных средств, соответствующая аналогичному показателю, отраженному по строке 120 графы 4 "На конец отчетного периода" Бухгалтерского баланса за 2003 г. (если организация не принимала решения о проведении переоценки группы однородных объектов основных средств) или

остаточная стоимость основных средств с учетом их переоценки, проведенной до начала 2004 г. на основании п.15 ПБУ 6/01 (если организация приняла решение о проведении переоценки группы однородных объектов основных средств по состоянию на 1 января 2004 г.).

48. Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (убытка), относится в кредит счета учета нераспределенной прибыли (убытка) в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств.

Комментарий

В абз.1 комментируемого пункта приводится подробная схема записей, применяемая при отражении в учете результатов дооценки объектов основных средств и соответствующая действующей методологии бухгалтерского учета:

I вариант дооценки - уценка в предыдущие отчетные периоды не производилась

В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:

Д-т 01 "Основные средства" К-т 83 "Добавочный капитал" - отражена сумма дооценки объектов основных средств, исчисленная методом прямого пересчета, по документально подтвержденной текущей (восстановительной) стоимости по результатам переоценки группы однородных объектов, числящихся на балансе организации на дату переоценки (на начало отчетного года).

В Бухгалтерском балансе увеличение добавочного капитала в результате дооценки объектов основных средств отражается с учетом переоценки суммы амортизации, исчисленной за все время использования объекта:

Д-т 83 К-т 02 "Амортизация основных средств" - отражена сумма превышения амортизации дооцененных объектов основных средств над амортизацией этих активов, учтенной на дату их переоценки.

II вариант дооценки - уценка производилась в предыдущие отчетные периоды и была отнесена на счет учета нераспределенной прибыли (убытка)

В ходе переоценки может быть увеличена стоимость той группы однородных объектов основных средств, которые ранее были уценены.

Если объекты основных средств были в предыдущем году уценены и результат уценки был урегулирован посредством уменьшения нераспределенной (накопленной) прибыли организации, то первоначально эти суммы восстанавливаются как увеличение накопленной прибыли (обособленно), а оставшаяся сумма такой дооценки зачисляется на увеличение добавочного капитала.

Если объекты основных средств в предыдущем году были уценены и результат уменьшения суммы амортизации вследствие уценки был урегулирован посредством увеличения нераспределенной (накопленной) прибыли организации (обособленно), то первоначально эти суммы восстанавливаются как уменьшение накопленной прибыли, а оставшаяся сумма увеличения амортизации в результате такой дооценки зачисляется на уменьшение добавочного капитала.

В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:

- в пределах сумм уценки:

Д-т 01 К-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - отражена дооценка объектов основных средств, равная сумме их уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и урегулированной ранее посредством уменьшения нераспределенной (накопленной) прибыли организации;

Д-т 84 К-т 02 - увеличена амортизация объектов в пределах предыдущей уценки;

- на оставшуюся сумму дооценки:

Д-т 01 К-т 83 - отражена дооценка сверх суммы предыдущей уценки объектов основных средств;

Д-т 83 К-т 02 - увеличена амортизация объектов сверх предыдущей уценки.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки отражается по дебету счета учета нераспределенной прибыли (убытка) в корреспонденции с кредитом счета учета основных средств. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды, и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета добавочного капитала и кредиту счета учета основных средств. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, отражается по дебету счета учета нераспределенной прибыли (убытка) в корреспонденции с кредитом счета учета основных средств.

В абз.2 комментируемого пункта приводится подробная схема записей, применяемая при отражении в учете результатов уценки объектов основных средств и соответствующая действующей методологии бухгалтерского учета (п.15 ПБУ 6/01 и п.14 Положения по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, утвержденного Приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н):

I вариант уценки - дооценка в предыдущие отчетные периоды не производилась

В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:

Д-т 84 К-т 01 - отражена сумма уценки объектов основных средств, исчисленная методом прямого пересчета по документально подтвержденной текущей (восстановительной) стоимости по результатам переоценки группы однородных объектов основных средств, числящихся на балансе организации на дату переоценки (на начало отчетного года);

Д-т 02 К-т 84 - отражена сумма уменьшения амортизации уцененных объектов основных средств на дату их переоценки.

Таким образом, в Бухгалтерском балансе уменьшение нераспределенной (накопленной) прибыли в результате уценки объектов основных средств отражается с учетом переоценки и суммы амортизации, исчисленной за все время использования объектов.

II вариант уценки - дооценка производилась в предыдущие отчетные периоды и была отнесена на увеличение добавочного капитала

Если в ходе переоценки стоимость объектов основных средств, которые ранее были дооценены, уменьшается, то сумма уценки, равная сумме предыдущей дооценки, уменьшает добавочный капитал. Превышение суммы уценки над суммой дооценки относится в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)":

- в пределах сумм дооценки:

Д-т 83 К-т 01 - проведена уценка объектов основных средств, равная сумме их дооценки, осуществленной в предыдущие отчетные периоды и урегулированной ранее посредством увеличения добавочного капитала (п.15 ПБУ 6/01 и п.14 ПБУ 16/02);

Д-т 02 К-т 83 - проведена уценка величины амортизации, начисленной по объекту основных средств.

Сумма уценки объектов основных средств относится в уменьшение добавочного капитала только в случае, если в предыдущие отчетные периоды по этим объектам был накоплен добавочный капитал.

Если сумма уценки не превышает сумму ранее проведенной дооценки объекта, то результат переоценки влияет только на размер добавочного капитала. Соответственно, если сумма уменьшения амортизации в результате уценки объекта не превышает сумму ранее отраженного уменьшения добавочного капитала в связи с увеличением амортизации в результате дооценки, то результат переоценки объектов влияет только на размер добавочного капитала;

- на оставшуюся сумму уценки:

Д-т 84 К-т 01 - отражена уценка в части ее превышения над произведенной ранее дооценкой объектов основных средств, зачисленной в добавочный капитал организации. Эта сумма должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности.

Если объекты основных средств были в предыдущем году дооценены и результат увеличения суммы амортизации вследствие дооценки объектов был урегулирован посредством уменьшения добавочного капитала организации, то на увеличение нераспределенной (накопленной) прибыли (обособленно) относится сумма уменьшения амортизации в результате уценки за минусом ранее отраженного уменьшения добавочного капитала в связи с увеличением суммы амортизации в результате дооценки:

Д-т 02 К-т 84 - уменьшена амортизация объектов в результате переоценки.

Если объекты основных средств были в предыдущем году дооценены и результат дооценки был урегулирован посредством увеличения добавочного капитала, то на уменьшение нераспределенной (накопленной) прибыли (обособленно) относится сумма уценки за минусом суммы добавочного капитала, образованного ранее в результате дооценки объектов.

Иначе говоря, при наличии у организации превышения суммы уценки над имеющейся суммой дооценки по объектам основных средств списание этой разницы производится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", то есть в уменьшение собственных средств.

Для целей исчисления налога на прибыль положительная (отрицательная) сумма переоценок, производимых организацией после 1 января 2002 г., не признается доходом (расходом) организации, учитываемым при определении налоговой базы. Эта сумма не принимается также при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации для целей налогообложения (п.1 ст.257 НК РФ).

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки списывается с дебета счета учета добавочного капитала в корреспонденции с кредитом счета учета нераспределенной прибыли организации.

При выбытии объекта основных средств в бухгалтерском учете организации должна быть сделана следующая запись:

Д-т 83 "Добавочный капитал" К-т 84 - сумма дооценки выбывшего объекта основных средств перенесена на нераспределенную (накопленную) прибыль. Запись производится по времени списания объекта основных средств с обособлением вышеуказанной суммы при ее отражении в разд.III "Капитал и резервы" Бухгалтерского баланса и при наличии документального подтверждения сумм дооценки по списываемому объекту основных средств (в унифицированных формах N ОС-6, N ОС-6а и N ОС-6б предусмотрены отдельные графы для отражения сведений о проведенных переоценках).

Пример. Первоначальная стоимость объекта основных средств на дату первой переоценки - 70 тыс. руб.; срок полезного использования - 7 лет; годовая сумма амортизационных отчислений - 10 тыс. руб.; накопленная сумма амортизационных отчислений на дату переоценки - 30 тыс. руб.; текущая восстановительная стоимость - 105 тыс. руб.; разница между стоимостью объекта, по которой он учитывался в бухгалтерском учете, и текущей (восстановительной) стоимостью - 35 тыс. руб.; коэффициент пересчета - 1,5 (105 000 : 70 000); сумма пересчитанной амортизации 45 тыс. руб. (30 000 х 1,5); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации - 15 тыс. руб. (45 000 - 30 000); сумма дооценки, отражаемой по кредиту счета учета добавочного капитала, - 20 тыс. руб. (35 000 - 15 000).

Стоимость этого объекта на дату второй переоценки - 105 тыс. руб.; сумма начисленной амортизации за год, предшествующий переоценке, - 15 тыс. руб. (100% : 7 лет х 105 000); общая сумма накопленной амортизации на дату второй переоценки - 45 тыс. руб. (30 000 + 15 000); текущая (восстановительная) стоимость в результате второй переоценки - 63 тыс. руб.; коэффициент пересчета 0,6 (63 000 : 105 000); сумма пересчитанной амортизации - 27 тыс. руб. (45 000 х 0,6); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации - 18 тыс. руб. (45 000 - 27 000); сумма уценки объекта - 24 тыс. руб. ((105 000 - 63 000) - (45 000 - 27 000)), из них отнесенной в дебет счета учета добавочного капитала 20 тыс. руб. и в дебет счета учета нераспределенной прибыли (убытка) в размере 4 тыс. руб.

Пример. Первоначальная стоимость объекта основных средств на дату первой переоценки - 200 тыс. руб.; срок полезного использования - 10 лет; годовая норма амортизационных отчислений составляет 10% (100% : 10 лет); годовая сумма амортизационных отчислений - 20 тыс. руб. (200 000 х 10%); сумма накопленной амортизации на дату первой переоценки - 40 тыс. руб.; текущая (восстановительная) стоимость - 150 тыс. руб.; коэффициент пересчета - 0,75 (150 000 : 200 000); сумма пересчитанной амортизации - 30 тыс. руб. (40 000 х 0,75); разница между первоначальной стоимостью и текущей (восстановительной) стоимостью - 50 тыс. руб. (200 000 - 150 000); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой амортизации, числящейся в бухгалтерском учете, - 10 тыс. руб. (40 000 - 30 000); сумма уценки, отражаемой по дебету счета учета нераспределенной прибыли (убытка), - 40 тыс. руб. (50 000 - 10 000).

Стоимость этого же объекта на дату второй переоценки - 150 тыс. руб.; сумма начисленной амортизации за год на дату второй переоценки - 45 тыс. руб. (30 000 + 150 000 х 10%); текущая (восстановительная) стоимость на дату второй переоценки - 225 тыс. руб.; коэффициент пересчета - 1,5 (225 000 : 150 000); сумма пересчитанной амортизации - 67,5 тыс. руб. (45 000 х 1,5); разница между текущей (восстановительной) стоимостью объекта на дату второй переоценки и на дату первой переоценки 75 тыс. руб. (225 000 - 150 000); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой амортизации, числящейся в бухгалтерском учете, - 22,5 тыс. руб. (67 500 - 45 000); сумма дооценки объекта - 52,5 тыс. руб. (75 000 - 22 500); из нее отнесено в кредит счета учета нераспределенной прибыли (убытка) 40 тыс. руб. и в кредит счета учета добавочного капитала 12,5 тыс. руб.

Приведенные два цифровых примера наглядно подтверждают рассмотренные выше схемы бухгалтерских проводок, производимых организацией при проведении переоценки объектов основных средств.

IV. Амортизация основных средств

В МСФО 16 раздел "Амортизация" не является самостоятельным разделом, а включен в раздел "Последующая оценка основных средств".

49. Стоимость объектов основных средств, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления (включая объекты основных средств, переданные в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление), погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01.

По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним производится начисление износа в конце отчетного года исходя из установленного организацией срока их полезного использования. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Комментарий

Для характеристики переносимой стоимости амортизируемого имущества используется понятие "амортизация".

Амортизация представляет собой стоимостную оценку износа активов и отражает процесс переноса их стоимости в течение срока полезного использования активов на издержки производства или обращения, связанные с деятельностью организации. Иначе говоря, под амортизацией понимается процесс отнесения стоимости активов на расходы за периоды их использования, связанный с их износом, эксплуатацией, устареванием, несоответствием новым требованиям.

Разница между амортизацией и износом заключается в том, что амортизация - это источник финансирования восстановления основных средств, использованных в производственной деятельности, а износ - это характеристика состояния объекта (его физическое и моральное старение).

Именно поэтому по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним производится начисление износа в конце отчетного года исходя из установленного организацией срока их полезного использования.

Иными словами, если амортизация характеризует экономические процессы по перенесению стоимости объекта основных средств на созданную при его участии продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) и по созданию источника для простого воспроизводства, то износ характеризует физическое и моральное старение объекта. В отличие от износа амортизация нематериальна, поскольку начисляется по установленным правилам.

В п.17 ПБУ 6/01 суть амортизации определена следующим образом: "...стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации".

Методология бухгалтерского учета амортизации основных средств предусматривает в системном учете одностороннее отражение амортизации только как элемента издержек производства и обращения.

В соответствии с международной практикой амортизация в отечественном бухгалтерском учете благодаря двойной записи отражается и как накапливаемый в стоимостном выражении износ объектов основных средств, представляющий собой регулятив для определения их остаточной балансовой стоимости посредством вычета его (регулятива) из первоначальной (учетной) стоимости основных средств, и как издержки производства и обращения.

Процесс формирования и использования амортизационных отчислений как финансового источника накоплений в российском системном бухгалтерском учете не отражается с 1992 г., с момента перехода на "рыночный" План счетов. С тех пор данные о сумме амортизационных отчислений рассчитываются внесистемно на основе учетной информации о начисленной амортизации и произведенных организацией капитальных вложениях за истекший отчетный период.

Термин "амортизация", в буквальном переводе с немецкого означающий погашение, используется не только в бухгалтерском учете, но и в технических науках.

В русском языке более точно отражает смысл процесса амортизации для целей бухгалтерского учета слово "перенесение", то есть амортизацию можно рассматривать как процесс равномерного перенесения и распределения затрат на строительство и приобретение объектов основных средств по годам их эксплуатации в течение всего срока полезного использования, что более всего отвечает принципу соответствия доходов и расходов данного периода и создает возможность правильного формирования финансовых результатов деятельности организации.

Амортизация рассматривается в бухгалтерском учете также в качестве способа постепенного возмещения затрат на строительство и приобретение основных средств, отражаемого в системе бухгалтерских счетов как кругооборот средств, в процессе которого внеоборотные активы превращаются по мере их использования в оборотные в виде части средств, вырученных от продажи продукции, работ и услуг.

Таким образом, амортизация в бухгалтерском учете - это, в первую очередь, погашение стоимости основного средства, а уже потом - создание источника для его простого воспроизводства.

Из вышеприведенного можно сделать следующие выводы:

- амортизация является источником финансирования восстановления основных средств, использованных в производственной деятельности;

- экономически некорректно считать амортизацию источником финансирования любых текущих затрат организации.

В абз.1 Методических указаний 2003 г. внесено уточнение, касающееся перечня амортизируемых в бухгалтерском учете объектов основных средств.

В Методических указаниях 1998 г. было определено, что к амортизируемым объектам относились объекты основных средств, находившиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления. В настоящее время этот текст дополнен следующими словами: "включая объекты основных средств, переданные в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление". Это объясняется следующим.

В соответствии с п.1 ст.690 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору безвозмездного пользования право собственности на имущество не переходит к ссудополучателю. В связи с этим собственник (ссудодатель) продолжает начислять амортизацию по имуществу, переданному в безвозмездное пользование. Что касается возникающего по договору безвозмездного пользования убытка, то организация, заключая такой договор, должна принимать во внимание экономические последствия, наступающие при его выполнении.

Передача имущества в аренду (если в законе или договоре аренды не предусмотрен переход имущества в собственность арендатора при условии его выкупа - п.1 ст.624 ГК РФ), а также в доверительное управление также не влечет перехода права собственности на имущество к доверительному управляющему (п.1 ст.1012 ГК РФ).

Земля и объекты природопользования не подлежат амортизации, что соответствует требованиям п.17 ПБУ 6/01 и параграфа 45 МСФО 16. Земля и объекты природопользования, как правило, имеют неограниченный срок службы и поэтому не амортизируются.

(Окончание см. "Налоговый вестник: комментарии

к нормативным документам для бухгалтеров", N 7, 2004)

Е.В.Орлова

Начальник департамента аудита

ООО "Компания ПремиумКонсалт"

Подписано в печать

07.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——