"Налоговый вестник", N 6, 2004

О ПЕРЕНОСЕ УБЫТКА НА БУДУЩЕЕ

Главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), так же как и Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль организаций" (далее - Закон N 2116-1), который утратил силу с 1 января 2002 г., за исключением отдельных положений, предусматривается освобождение организаций от налогообложения прибыли, направленной на покрытие убытков прошлых лет.

Эта льгота предусмотрена п.5 ст.6 Закона N 2116-1 и п.4.5 Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 62), которая утратила силу с 1 января 2002 г.

Согласно п.5 ст.6 Закона N 2116-1 предприятия и организации, получившие в предыдущем году убыток по данным годового бухгалтерского баланса (за исключением убытков, полученных по операциям с ценными бумагами), освобождались от налогообложения части прибыли, направленной на покрытие убытка, в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых было предусмотрено законодательством Российской Федерации).

При этом налогоплательщики, претендовавшие на данную льготу, должны были соблюсти требования п.7 ст.6 Закона N 2116-1, которым было предусмотрено, что налоговые льготы, установленные п.1, за исключением пп."г", "д" и "е", и п.5 данной статьи этого Закона, не должны были уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета данных налоговых льгот, в совокупности более чем на 50%.

С 1 января 2002 г. предъявляются новые требования к переносу убытков на будущее, которые заключаются в следующем.

Согласно ст.283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл.25 настоящего Кодекса, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных вышеуказанной статьей и ст.ст.275.1, 280 и 304 НК РФ.

Поскольку гл.25 НК РФ вступила в силу с 1 января 2002 г., то вышеуказанная норма применяется в отношении убытков, полученных начиная с 2002 г.

Сумма убытка определяется при расчете налоговой базы по данным налогового учета. Исходя из порядка составления расчета налоговой базы, определенного ст.315 НК РФ, убыток, переносимый на будущее, равен отрицательной величине, полученной от сложения показателей "Прибыль (убыток) от реализации" и "Прибыль (убыток) от внереализационных операций".

Вышеуказанный убыток отражается в декларации по налогу на прибыль организаций по строке 050 Листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций".

Налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы в течение последующих 10 лет, следующих за налоговым периодом, в котором был получен этот убыток, при условии, что эта сумма не превышала 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст.274 НК РФ. Если убыток не списан за этот период, то он остается непогашенным. В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений ст.283 НК РФ.

Согласно этой норме НК РФ если в текущем налоговом периоде для целей налогообложения была учтена не вся сумма убытка прошлых лет, а только его предельная величина (30% налоговой базы), то оставшаяся сумма убытка может быть перенесена на последующие налоговые периоды.

Иными словами, налоговая база будет уменьшаться в последующих налоговых периодах на сумму не покрытого в предыдущем году убытка. При этом во всех последующих налоговых периодах налоговая база не должна уменьшаться более чем на 30%.

Таким образом, для налогоплательщиков, получивших убыток в предыдущем налоговом периоде, предусматривается возможность переноса убытка в течение 10 лет, а также возможность переноса на текущий налоговый период всей суммы полученного ими убытка.

При этом следует иметь в виду, что при переносе убытка на будущее не обусловливается равномерность такого переноса и, кроме того, перенос может быть осуществлен не в каждом году, а с перерывами во времени. При этом общее количество лет, в течение которых налогоплательщик осуществляет перенос убытка на будущее, не может превышать 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором был получен этот убыток.

Уменьшение налоговой базы на сумму убытка прошлых лет может осуществляться по итогам как отчетных периодов, так и налогового периода.

Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, то он должен переносить такие убытки на будущее в той очередности, в которой они были понесены. Из вышеуказанного следует, что вновь полученные убытки переносятся на будущее только после погашения предыдущих.

При этом следует иметь в виду, что налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Федеральный закон от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ) предоставляет налогоплательщикам возможность признавать в целях налогообложения и переносить на будущее в порядке, установленном ст.283 НК РФ, убытки, полученные до 1 января 2002 г.:

- сумму непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 г., уменьшавшую налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с действовавшим до 1 января 2002 г. законодательством (п.3 ст.10 Закона N 110-ФЗ);

- убыток, определенный в соответствии с действовавшим в 2002 г. законодательством по состоянию на 31 декабря 2001 г. в сумме, не превышавшей сумму убытка, числившегося по состоянию на 1 июля 2001 г. (п.4 ст.10 Закона N 110-ФЗ).

Рассмотрим порядок определения суммы непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 г. и установим, что именно входит в данную сумму убытков.

Как было отмечено ранее, до 1 января 2002 г. определение суммы убытка и льготы на покрытие убытков для целей налогообложения регламентировалось п.п.5, 7 ст.6 Закона N 2116-1 и п.п.4.5, 4.7 Инструкции N 62.

Исходя из действовавшего на тот период законодательства при определении размера вышеуказанной льготы в налоговом расчете принимались понесенные предприятием или организацией убытки от реализации продукции (работ, услуг), а за 1998 г. - также убыток по курсовым разницам, предусмотренный п.14 ст.2 Закона N 2116-1.

При этом если убыток от реализации продукции (работ, услуг) превышал балансовый убыток организации, то для целей налогообложения принимался убыток по балансу. В случае превышения убытка по балансу над убытком от реализации продукции (работ, услуг) принимался убыток от реализации продукции (работ, услуг). Если же от реализации продукции (работ, услуг) получен убыток, а в целом по балансу имелась прибыль, то такой убыток для целей налогообложения не учитывался.

Под убытком по данным годового бухгалтерского баланса понимался убыток, отражаемый по строке 140 Отчета о прибылях и убытках (форма N 2 по ОКУД), утвержденного Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - форма N 2), и скорректированный на показатели по строкам 170 и 180 формы N 2, а под убытком от реализации продукции (работ, услуг) - убыток, отражаемый по строке 050 формы N 2.

В расчете убытков не учитывались убытки, возникшие от превышения лимитов, норм и нормативов, установленных Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552.

Учитывая, что в соответствии с Законом N 2116-1 в рамках налоговой льготы, предусмотренной п.5 ст.6 данного Закона, по ранее действовавшему порядку организация имела право на покрытие убытков в течение последующих пяти лет, в 2002 г. в уменьшение налогооблагаемой прибыли могли быть приняты в установленных ст.283 НК РФ пределах не покрытые по состоянию на 1 января 2002 г. убытки, возникшие начиная с 1997 г. Иными словами, в уменьшение налогооблагаемой прибыли 2002 г. принимались убытки, полученные за период с 1997 г.

Таким образом, в сумму непогашенных убытков прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 г. входили убытки за период 1997 - 2000 гг., сформированные по действовавшему на тот период законодательству, которые принимаются для целей налогообложения в соответствии с п.3 ст.10 Закона N 110-ФЗ и переносятся на будущее в порядке, установленном ст.283 НК РФ.

Читателям журнала следует иметь в виду, что в данную сумму не входили суммы убытков, по которым организация в соответствии с действовавшим на тот период законодательством уже пользовалась льготой на покрытие убытков прошлых лет.

Для убытков 2001 г. предусмотрен особый порядок признания для целей налогообложения убытков от реализации продукции (работ, услуг) (п.4 ст.10 Закона N 110-ФЗ).

В части признания для целей налогообложения убытков от реализации продукции (работ, услуг) 2001 г. в соответствии с п.4 ст.10 Закона N 110-ФЗ необходимо иметь в виду следующее:

- если по состоянию на 31 декабря 2001 г. налогоплательщик получил убыток, превышавший сумму убытка, определенную по состоянию на 1 июля 2001 г., то такая разница не признавалась убытком для целей налогообложения. Предположим, что по состоянию на 1 июля 2001 г. организация получила убыток в сумме 5000 руб., а по состоянию на 31 декабря 2001 г. - 10 000 руб. В данном случае сумма убытка, переносимого на будущее, - 5000 руб.;

- если по состоянию на 31 декабря 2001 г. налогоплательщик получил убыток в меньшем размере, чем по состоянию на 1 июля 2001 г., то есть в результате получения прибыли во II полугодии 2001 г., то убытком для целей налогообложения должен признаваться убыток, числившийся по состоянию на 31 декабря 2001 г. Предположим, что по состоянию на 1 июля 2001 г. организация получила убыток в сумме 10 000 руб., а по состоянию на 31 декабря 2001 г. - 5000 руб. В данном случае сумма убытка, переносимого на будущее, - 5000 руб.;

- если по состоянию на 1 июля 2001 г. налогоплательщик получил прибыль, а по состоянию на 31 декабря 2001 г. - убыток, то есть убыток образовался по результатам деятельности во II полугодии 2001 г., то данный убыток не должен был признаваться убытком для целей налогообложения. Как следует из норм п.4 ст.10 Закона N 110-ФЗ, одним из условий переноса на будущее убытка, полученного по состоянию на 31 декабря 2001 г., является наличие в учете налогоплательщика убытка по состоянию на 1 июля 2001 г.

Таким образом, если по состоянию на 1 июля 2001 г. налогоплательщик получил прибыль от реализации продукции (работ, услуг), а в целом по итогам 2001 г. - убыток, то данный убыток не должен был признаваться убытком для целей налогообложения и не должен был переноситься на будущее в порядке, установленном ст.283 НК РФ.

Предположим, что по состоянию на 1 июля 2001 г. организация получила прибыль в сумме 10 000 руб., а по состоянию на 31 декабря 2001 г. - убыток в сумме 5000 руб. В данном случае сумма 5000 руб. не должна была признаваться убытком для целей налогообложения и не должна была переноситься на будущее.

Предположим, что организация была учреждена в III квартале 2001 г. По итогам деятельности 2001 г. она получила убыток. Могла ли эта организация переносить данный убыток на будущее в порядке, предусмотренном ст.283 НК РФ?

В данном случае, учитывая, что организация была учреждена в III квартале 2001 г., у нее в учете по состоянию на 1 июля 2001 г. какой-либо убыток числиться никак не мог. Следовательно, сумма убытка, полученная по итогам 2001 г. (по состоянию на 31 декабря 2001 г.), для целей налогообложения в 2002 г. и последующих годах переносу на будущее не подлежала.

Рассмотрим следующие примеры.

Пример 1. Предположим, что по итогам деятельности за 1997 г. организация получила убыток в сумме 40 000 руб., уменьшавший налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с действовавшим до 1 января 2002 г. налоговым законодательством. При получении прибыли за 1998 - 2001 гг. организация использовала льготу на покрытие убытка (ее части) в сумме 32 000 руб. Оставшаяся сумма непогашенного убытка 1997 г. - 8000 руб. (40 000 руб. - 32 000 руб.) может быть согласно п.3 ст.10 Закона N 110-ФЗ погашена в последующие периоды.

Например, в течение 2002 - 2004 гг. организация получила убытки, в том числе за 2002 г. - 8000 руб., за 2003 г. - 7000 руб., за 2004 г. - 1500 руб. В последующие налоговые периоды организация получала прибыль. При этом налоговая база по налогу на прибыль за 2005 г. составит 20 000 руб., 2006 г. - 30 000 руб., 2007 г. - 10 000 руб., 2008 г. - 10 000 руб., 2009 г. - 20 000 руб.

Согласно ст.283 НК РФ убытки подлежат переносу на будущее в следующих годах: оставшаяся часть убытка 1997 г. переносится на 2002 - 2011 гг. В соответствии со ст.283 НК РФ при переносе этого убытка необходимо принимать во внимание следующие условия: на него распространяется 10-летний период предоставления переноса и необходимо соблюдение 30%-ного ограничения налоговой базы по налогу на прибыль соответствующего года.

Таким образом, убыток 2002 г. подлежит переносу на 2003 - 2012 гг., убыток 2003 г. - на 2004 - 2013 гг., убыток 2004 г. - на 2005 - 2014 гг. При этом согласно п.3 ст.283 НК РФ перенос убытка 2002 г. на будущее производится только после того, как будет погашена оставшаяся на 1 января 2002 г. часть убытка 1997 г. (8000 руб.). Убыток 2003 г. погашается после погашения убытка 2002 г., а перенос убытка 2004 г. производится после погашения убытка 2003 г.

Рассмотрим порядок погашения убытков на основании нижеприведенной таблицы.

(руб.)

     
   ———————————————————T——————————————————————————T———————————————————————————————¬
   | Текущий отчетный |Предельная сумма убытков, |   Сумма переносимых убытков   |
   |(налоговый) период|уменьшающая налоговую базу+———————T———————T———————T———————+
   |                  |                          |1997 г.|2002 г.|2003 г.|2004 г.|
   +——————————————————+——————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |2002 г.           |            0             |       |       |       |       |
   +——————————————————+——————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |2003 г.           |            0             |       |       |       |       |
   +——————————————————+——————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |2004 г.           |            0             |       |       |       |       |
   +——————————————————+——————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |2005 г.           |   6000 (20 000 х 30%)    | 6000  |       |       |       |
   +——————————————————+——————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |2006 г.           |   9000 (30 000 х 30%)    | 2000  | 7000  |       |       |
   +——————————————————+——————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |2007 г.           |   3000 (10 000 х 30%)    |       | 1000  | 2000  |       |
   +——————————————————+——————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |2008 г.           |   3000 (10 000 х 30%)    |       |       | 3000  |       |
   +——————————————————+——————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |2009 г.           |   6000 (20 000 х 30%)    |       |       | 2000  | 1500  |
   +——————————————————+——————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Итого             |          28 500          | 8000  | 8000  | 7000  | 1500  |
   L——————————————————+——————————————————————————+———————+———————+———————+————————
   

На основании данных таблицы можно сделать следующие выводы.

Учитывая, что по состоянию на 1 января 2002 г. осталась непогашенная часть убытка 1997 г. в сумме 8000 руб., она может быть перенесена на 2002 - 2011 гг.

Однако исходя из условий данного примера погашение оставшейся части убытка 1997 г. может быть произведено только начиная с 2005 г., так как в 2002 - 2004 гг. организация также получала убытки.

При этом в 2005 г. переносу на будущее подлежит только убыток в сумме 6000 руб., так как предельная сумма убытков, которая может уменьшать налоговую базу 2005 г., составляет всего 6000 руб. (20 000 руб. х 30%).

Оставшаяся сумма убытка 1997 г. - 2000 руб. может быть погашена в 2006 г.

При этом в этом же году может быть погашена и часть убытка 2002 г., так как предельное уменьшение налоговой базы 2006 г. составляет 9000 руб.

Таким образом, в 2006 г. при погашении оставшейся части убытка 1997 г. в сумме 2000 руб. также погашается часть убытка, полученного в 2002 г.

Оставшаяся часть убытка 2002 г. составит 1000 руб. и будет погашена в 2007 г.

В 2007 г. начнется также погашение убытка 2003 г.

Так как предельная сумма убытков, которая уменьшает налоговую базу 2007 г., может составлять только 3000 руб., то при погашении оставшейся части убытка 2002 г. в сумме 1000 руб. может быть погашена также часть убытка 2003 г. в сумме 2000 руб.

Оставшаяся часть непогашенного убытка 2003 г. в сумме 5000 руб. (7000 руб. - 2000 руб.) будет погашаться частями в 2008 - 2009 гг., так как в этот период налоговая база может быть уменьшена соответственно только на 3000 руб. и 2000 руб.

Кроме того, в 2009 г. будет происходить полное погашение убытка 2004 г., так как налоговая база 2009 г. может быть уменьшена на 6000 руб., то есть в 2009 г. будет погашаться часть убытка 2003 г. в сумме 2000 руб. и весь убыток 2004 г. - 1500 руб.

Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод, что для уменьшения налоговой базы на сумму убытков прошлых налоговых периодов необходимо соблюдать следующие условия:

- совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст.274 НК РФ;

- перенос убытка, полученного по итогам конкретного налогового периода, осуществляется в течение последующих 10 лет;

- перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены, то есть вновь полученные убытки погашаются только после погашения предыдущих убытков;

- документы, подтверждающие объем понесенного убытка, должны храниться налогоплательщиком в течение всего срока переноса убытка.

Пример 2. Предположим, что по итогам деятельности за 2002 г. организация получила убыток в размере 20 000 руб., который она вправе перенести на будущее.

За 2003 г. определена налоговая база, которая составила 30 000 руб., за 2004 г. - 10 000 руб., за 2005 г. - 10 000 руб., за 2006 г. будет получен убыток в сумме 10 000 руб., за 2007 - 2008 гг. налоговая база составит по 20 000 руб. ежегодно, за 2009 г. будет получен убыток в сумме 8000 руб., за 2010 - 2012 гг. налоговая база составит по 30 000 руб. ежегодно.

Налоговая база, исчисленная по итогам 2003 г. (30 000 руб.), может быть уменьшена на сумму убытка 2002 г. в размере, не превышающем 9000 руб. (30% от 30 000 руб.).

Оставшаяся часть убытка 2002 г. в размере 11 000 руб. (20 000 руб. - 9000 руб.) может быть перенесена на последующие годы.

Так, налоговая база 2004 г. может быть уменьшена на сумму убытка 2002 г. в размере, не превышающем 3000 руб. (30% от 10 000 руб.).

Налоговая база 2005 г. может быть уменьшена на 3000 руб. (30% от 10 000 руб.).

В 2006 г. при получении убытка в сумме 10 000 руб. остаток убытка за 2002 г. в сумме 5000 руб. (20 000 руб. - 9000 руб. - 3000 руб. - 3000 руб.) может быть перенесен только на 2007 г.

Учитывая, что налогоплательщик получит убытки более чем в одном налоговом периоде, убытки будут переноситься на будущее в той очередности, в которой они получены.

При получении убытка в 2006 г. перенос убытка 2006 г. на будущее будет возможен только после того, как будет погашен в 2007 г. остаток убытка 2002 г. в сумме 5000 руб.

Поскольку налоговая база, исчисленная по итогам 2007 г., может быть в совокупности уменьшена на сумму, не превышающую 6000 руб. (30% от 20 000 руб.), то в первую очередь налоговая база подлежит уменьшению на непогашенный убыток 2002 г. (5000 руб.). Кроме того, в этом же году часть убытка 2006 г. в сумме 1000 руб. может также уменьшить налоговую базу 2007 г.

Таким образом, в 2007 г. будет производиться погашение оставшейся части убытка 2002 г. (5000 руб.) и части убытка 2006 г. (1000 руб.).

Налоговая база 2008 г. может быть уменьшена на сумму, не превышающую 6000 руб. (30% от 20 000 руб.), в данном случае на часть непогашенного убытка 2006 г. Оставшаяся часть непогашенного убытка 2006 г. в сумме 3000 руб. (10 000 руб. - 1000 руб. - 6000 руб.) может быть погашена только лишь в 2010 г., так как за 2009 г. будет также получен убыток.

Перенос убытка 2009 г. на будущее в сумме 8000 руб. может быть произведен начиная с 2010 г.

При этом необходимо учитывать, что в 2010 г. может быть погашен убыток в сумме 9000 руб. (30% от 30 000 руб.). При этом за 2009 г. может быть погашен убыток только в сумме 6000 руб., так как в этом же году будет погашаться часть убытка 2006 г. (3000 руб.). Оставшуюся часть убытка 2009 г. (2000 руб.) налогоплательщик вправе погасить в 2011 г.

Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода, должна быть отражена в налоговой декларации по налогу на прибыль организации.

Форма декларации по налогу на прибыль организаций, по которой организации отчитывались до 2004 г., утверждена Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542 "Об утверждении формы Декларации по налогу на прибыль организаций", зарегистрированным Минюстом России 17.12.2001, регистр. N 3084 (с учетом Изменений и дополнений N 1, утвержденных Приказом МНС России от 12.07.2002 N БГ-3-02/358). Декларация по налогу на прибыль организаций, по которой организации отчитываются в 2004 г., утверждена Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614, зарегистрированным Минюстом России 04.12.2001, регистр. N 5294.

Инструкция по заполнению Декларации по налогу на прибыль организаций утверждена Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 (зарегистрирован Минюстом России 28.01.2001 регистр. N 3196).

Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период, осуществляется в Приложении N 4 к Листу 02 "Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу".

Приложение N 4 к Листу 02 предназначено для расчета суммы убытка или части убытка, полученного организацией в предыдущие годы, которую она вправе признать в целях налогообложения.

Данное Приложение следует представлять в налоговый орган только за I квартал и за год в целом. Вышеуказанное следует из п.1.6 Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль организаций.

Напомним, что уменьшение налоговой базы на сумму убытков, полученных в предыдущие годы, может производиться как по итогам отчетных периодов, так и по итогам налогового периода.

Как отмечалось ранее, организация, которая по итогам года получает убыток, имеет право перенести его на срок не более 10 лет (ст.283 НК РФ). Для этого она направляет на его покрытие не более 30% налоговой базы, исчисленной на основании ст.274 НК РФ, и отражает данную сумму по строке 100 Приложения N 4 к Листу 02.

Очень часто организации включают в Приложение N 4 к Листу 02 данные о сумме убытка, полученного по истечении отчетного периода. Это является ошибкой, которая приводит к двойному учету одних и тех же сумм.

При заполнении данного Приложения в сумму убытков не включаются убытки текущего года.

Кроме того, встречаются случаи, когда организации указывают в этом расчете убытки, полученные по деятельности, связанной с обслуживающими производствами и хозяйствами, если не соблюдаются условия, предусмотренные ст.275.1 НК РФ. Это также является ошибкой. На покрытие таких убытков организация вправе направить только прибыль вышеуказанных производств и хозяйств.

На основании данных примера 2 рассмотрим порядок заполнения Приложения N 4 к Листу 02 за 2003 г.

Пример 2 (продолжение).

Приложение N 4

к Листу 02

Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу

2003

за --------------------------- год

отчетный (налоговый) период

(руб.)

     
   —————————————————————————————————————————————T————————————————T——————————T———————¬
   |                 Показатели                 |Год, за который |Код строки| Сумма |
   |                                            | получен убыток |          |       |
   +————————————————————————————————————————————+————————————————+——————————+———————+
   |                     1                      |       2        |    3     |   4   |
   +————————————————————————————————————————————+————————————————+——————————+———————+
   |Остаток неперенесенного убытка на начало    |       Х        |   010    |20 000 |
   |налогового периода — всего (строка 020 +    |                |          |       |
   |строка 030)                                 |                |          |       |
   +————————————————————————————————————————————+————————————————+——————————+———————+
   |в том числе:                                |                |          |       |
   |убытка, полученного до 1 января 2002 г.     |       Х        |   020    |       |
   +————————————————————————————————————————————+————————————————+——————————+———————+
   |убытка, полученного после 1 января 2002 г.  |       Х        |   030    |20 000 |
   |(сумма строк с 040 по 080)                  |                |          |       |
   +————————————————————————————————————————————+————————————————+——————————+———————+
   |за 2002 г.                                  |                |   040    |20 000 |
   +————————————————————————————————————————————+————————————————+——————————+———————+
   |за                                          |                |   050    |       |
   +————————————————————————————————————————————+————————————————+——————————+———————+
   |за                                          |                |   060    |       |
   +————————————————————————————————————————————+————————————————+——————————+———————+
   |за                                          |                |   070    |       |
   +————————————————————————————————————————————+————————————————+——————————+———————+
   |за                                          |                |   080    |       |
   +————————————————————————————————————————————+————————————————+——————————+———————+
   |Налоговая база за отчетный (налоговый)      |       Х        |   090    |30 000 |
   |период (строка 140 Листа 02 + строка 120    |                |          |       |
   |Листа 05 + строка 120 Листа 06 + строка 230 |                |          |       |
   |Листа 07 + строка 110 Листа 10 + строка 590 |                |          |       |
   |Листа 11)                                   |                |          |       |
   +————————————————————————————————————————————+————————————————+——————————+———————+
   |Сумма убытка или части убытка, уменьшающего |       Х        |   100    | 9 000 |
   |налоговую базу за отчетный (налоговый)      |                |          |       |
   |период (не выше 30 процентов налоговой базы |                |          |       |
   |по строке 090)                              |                |          |       |
   +————————————————————————————————————————————+————————————————+——————————+———————+
   |Остаток не перенесенного убытка на конец    |       Х        |   110    |11 000 |
   |отчетного (налогового) периода — всего      |                |          |       |
   |(строка 010 — строка 100 + убыток по строке |                |          |       |
   |050 Листа 02 с учетом уменьшения его на     |                |          |       |
   |показатели строк 120 Листа 05, 120 Листа 06,|                |          |       |
   |230 Листа 07, 110 Листа 10 и 590 Листа 11)  |                |          |       |
   +————————————————————————————————————————————+————————————————+——————————+———————+
   |в том числе:                                |                |          |       |
   |убытка, полученного до 1 января 2002 г.     |       Х        |   120    |       |
   |(строка 020 — строка 100, но не более       |                |          |       |
   |строки 020)                                 |                |          |       |
   +————————————————————————————————————————————+————————————————+——————————+———————+
   |убытка, полученного после 1 января 2002 г.  |       Х        |   130    |11 000 |
   |(строка 110 — строка 120 или сумма строк    |                |          |       |
   |с 140 по 180)                               |                |          |       |
   +————————————————————————————————————————————+————————————————+——————————+———————+
   |за 2002 г.                                  |                |   140    |11 000 |
   +————————————————————————————————————————————+————————————————+——————————+———————+
   |за                                          |                |   150    |       |
   +————————————————————————————————————————————+————————————————+——————————+———————+
   |за                                          |                |   160    |       |
   +————————————————————————————————————————————+————————————————+——————————+———————+
   |за                                          |                |   170    |       |
   +————————————————————————————————————————————+————————————————+——————————+———————+
   |за                                          |                |   180    |       |
   L————————————————————————————————————————————+————————————————+——————————+————————
   

Данные строки 100 указанного Расчета (9000 руб.) переносятся в строку 150 Листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" и уменьшают налоговую базу для исчисления налога за отчетный (налоговый) период.

Фрагмент Листа 02

Расчет налога на прибыль организаций

2003

за --------------------------- год

отчетный (налоговый) период

(руб.)

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————T——————————T——————¬
   |                         Показатели                         |Код строки|Сумма |
   +————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+——————+
   |                             1                              |    2     |  3   |
   +————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+——————+
   |Доходы от реализации (Приложение N 1)                       |   010    |      |
   +————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+——————+
   |Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации            |   020    |      |
   |(Приложение N 2)                                            |          |      |
   +————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+——————+
   |Внереализационные доходы                                    |   030    |      |
   +————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+——————+
   |Внереализационные расходы                                   |   040    |      |
   +————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+——————+
   |в том числе:                                                |          |      |
   |убыток, образовавшийся при уступке права требования         |   041    |      |
   |(в соответствии с пунктом 2 статьи 279 НК)                  |          |      |
   +————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+——————+
   |Итого прибыль (убыток) (строка 010 — строка 020 +           |   050    |30 000|
   |строка 030 — строка 040)                                    |          |      |
   +————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+——————+
   |Доходы по операциям с ценными бумагами, облагаемые по иным  |   060    |      |
   |ставкам, а также доходы в виде дивидендов (доходов от       |          |      |
   |долевого участия в иностранных организациях) (Лист 04)      |          |      |
   +————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+——————+
   |Сумма положительного сальдо курсовых разниц, возникших      |   070    |      |
   |с даты поступления иностранной валюты на счет предприятия   |          |      |
   |или организации и до даты принятия ОВГВЗ серии III          |          |      |
   |к бухгалтерскому учету в доле, приходящейся на реализованные|          |      |
   |(выбывшие) государственные ценные бумаги (для первичных     |          |      |
   |владельцев)                                                 |          |      |
   +————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+——————+
   |Положительное сальдо от переоценки ценных бумаг по рыночной |   071    |      |
   |стоимости, ранее включенное в налоговую базу по налогу на   |          |      |
   |прибыль в доле, приходящейся на реализованные (выбывшие)    |          |      |
   |государственные ценные бумаги (для первичных владельцев     |          |      |
   |ценных бумаг, полученных в результате новации)              |          |      |
   +————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+——————+
   |Сумма положительного сальдо курсовых разниц по ОВГВЗ        |   072    |      |
   |III серии, приходящихся на реализованные (выбывшие)         |          |      |
   |государственные ценные бумаги (для первичных владельцев     |          |      |
   |ценных бумаг, полученных в результате новации)              |          |      |
   +————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+——————+
   |Часть процентного дохода, подлежащего исключению при        |   073    |      |
   |погашении государственных ценных бумаг, полученных в        |          |      |
   |результате новации, в пределах прибыли от погашения         |          |      |
   |указанных ценных бумаг                                      |          |      |
   +————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+——————+
   |Сумма прибыли по операциям с ценными бумагами, направляемая |   074    |      |
   |на покрытие убытка по ценным бумагам, полученным            |          |      |
   |в результате новации                                        |          |      |
   +————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+——————+
   |Доходы от долевого участия в других организациях, а также   |   080    |      |
   |проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам, |          |      |
   |налог с которых удержан налоговым агентом (источником       |          |      |
   |выплаты дохода)                                             |          |      |
   +————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+——————+
   |Прибыль, полученная Банком России от осуществления          |   090    |      |
   |деятельности, связанной с выполнением им функций,           |          |      |
   |предусмотренных Федеральным законом "О Центральном банке    |          |      |
   |Российской Федерации (Банке России)"                        |          |      |
   +————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+——————+
   |Льготы, предусмотренные статьей 2 Федерального закона       |          |      |
   |от 06.08.2001 N 110—ФЗ:                                     |          |      |
   |   Предусмотренные п.4 ст.6 Закона N 2116—1                 |   100    |      |
   +————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+——————+
   |   Предусмотренные абз.10 п.6 ст.6 Закона N 2116—1          |   110    |      |
   +————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+——————+
   |   Предусмотренные абз.14 п.6 ст.6 Закона N 2116—1          |   120    |      |
   +————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+——————+
   |   Предусмотренные абз.27 п.6 ст.6 Закона N 2116—1          |   130    |      |
   +————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+——————+
   |Налоговая база (строка 050 — строка 060 — строка 070 —      |   140    |30 000|
   |строка 071 — строка 072 — строка 073 — строка 074 — строка  |          |      |
   |080 — строка 090 — строка 100 — строка 110 —  строка 120 —  |          |      |
   |строка 130)                                                 |          |      |
   +————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+——————+
   |Сумма убытка или части убытка, полученного в предыдущем     |   150    | 9 000|
   |(предыдущих) налоговом (налоговых) периоде (периодах)       |          |      |
   |(строка 100 Приложения N 4 к Листу 02)                      |          |      |
   L————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+———————
   

Остаток неперенесенного убытка 2002 г. в сумме 11 000 руб. подлежит погашению в порядке, изложенном выше.

В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшить налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст.283 НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Пример 3. Организация, имеющая убытки, подлежит реорганизации в форме слияния. Уменьшается ли налоговая база по налогу на прибыль у вновь возникшего юридического лица в 2003 г. на сумму полученных в 2002 г. убытков организации, присоединившейся в результате слияния?

В соответствии с п.1 ст.57 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.

Согласно п.1 ст.58 ГК РФ при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом.

В соответствии с п.5 ст.283 НК РФ в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст.283 НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Таким образом, из положений ст.283 НК РФ следует, что для целей обложения налогом на прибыль организация-правопреемник вправе осуществить перенос суммы убытков, полученных за 2002 г. налогоплательщиками, прекратившими деятельность в результате реорганизации, на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток, в сумме, не превышающей 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст.274 НК РФ, в каждом отчетном (налоговом) периоде.

Кроме того, часто возникают вопросы, связанные с порядком переноса убытка на будущее, установленным ст.283 НК РФ.

Пример 4. Налогоплательщик, осуществлявший оптовую и розничную торговлю в 2002 г., получил убыток, исчисленный в соответствии с гл.25 НК РФ.

Данный убыток исчислен в целом по торговой деятельности.

Однако с 1 января 2003 г. организация в соответствии с законом субъекта Российской Федерации, принятым на основании гл.26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ, переведена по розничной торговле на уплату единого налога на вмененный доход.

Соответственно, в течение 2003 г. в части розничной торговли уплачивался единый налог на вмененный доход, а в части оптовой торговли - налог на прибыль в общеустановленном порядке.

При сдаче отчета за 2003 г. налогоплательщик должен был уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на общую сумму убытка, полученного в 2002 г. в целом по розничной и оптовой торговле.

Вправе ли в данном случае налогоплательщик уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном ст.283 НК РФ, на сумму убытка, полученного в 2002 г., то есть убытка по оптовой и розничной торговле?

Учитывая, что с 1 января 2003 г. организация переведена в части розничной торговли на уплату единого налога на вмененный доход, при ответе на данный вопрос следует принимать во внимание положения п.9 ст.274 НК РФ, согласно которым при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход.

Так как организация переведена на уплату единого налога на вмененный доход по розничной торговле с 1 января 2003 г., а в 2002 г. являлась плательщиком налога на прибыль по оптовой и розничной торговле в общеустановленном порядке и получила убыток в целом от этих видов деятельности, она вправе перенести вышеуказанный убыток на будущее в порядке, установленном ст.283 НК РФ.

Н.Н.Белова

Подписано в печать

07.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——