"Учет.Налоги.Право", N 18, 2004

КАРТЫ ЭКСПРЕСС-ОПЛАТЫ: ТОВАР ИЛИ УСЛУГА?

Приобретение телефонной карточки означает оплату услуг авансом. Тем не менее для дилера оператора связи карточка является товаром. Причем независимо от того, как он ее реализует: предварительно выкупая у оператора или получая на реализацию как посредник. Признание карточки для дилера товаром означает и перевод его на уплату единого налога на вмененный доход.

Прежде чем решать вопрос, как дилеру учитывать карты экспресс-оплаты, нужно определиться с тем, что это: товары, предоплата за услуги, бланки строгой отчетности?

Для дилера карты - товар

На наш взгляд, для дилера карты являются товаром. И это несмотря на то, что для операторов связи и ее пользователей оплата карт означает предварительную оплату услуг связи. Но обо всем по порядку.

Правила оказания услуг телефонной связи <*> предусматривают, что в качестве средства оплаты услуг связи могут выступать пластиковые телефонные карточки, в том числе предварительно оплаченные (п.104).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Правила утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.09.1997 N 1235; в редакции от 14.01.2002.

Таким образом, у оператора связи пластиковая карта экспресс-оплаты, дающая право владельцу карты воспользоваться услугами связи в пределах номинала карты и срока ее действия, является средством оплаты услуг телефонной связи. Оператор связи, осуществляя продажу карты самостоятельно либо через своих дилеров (посредников), реализует такой способ предварительной оплаты услуг связи.

Абонент, приобретая карту непосредственно у оператора либо у дилера, осуществляет авансовый платеж. Сама услуга связи будет оказана владельцу карты оператором позже - после активации карты и телефонного соединения абонента - владельца карты со своим корреспондентом.

Дилер, продавая физическим лицам карты экспресс-оплаты, услуги связи не оказывает. Ответственность за качество услуги, оказываемой по карте, несет производитель услуги - оператор связи. Дилер лишь содействует оператору в осуществлении способа предварительной оплаты услуг связи посредством карт экспресс-оплаты.

Реализуя карты, дилер занимается торговой деятельностью, под которой в соответствии с Госстандартом России Р 51303-99 понимается, в частности, вид предпринимательской деятельности, связанный с куплей-продажей товаров.

Для дилера карты являются товаром. Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Действительно, согласно п.2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", МПЗ, предназначенные для продажи, являются товарами.

И для целей налогообложения для дилера карты - товар. Напомним его определение. Это любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п.3 ст.38 НК РФ, ст.128 ГК РФ).

Отражение карт в бухгалтерском учете дилера зависит от того, выкупаются они или берутся на реализацию.

Если выкупать карты

Дилеру сложно получить карты на реализацию. Обычно он вынужден их выкупать.

Если дилер вначале выкупает карты у оператора (например, по договору купли-продажи), а затем продает их физическим лицам, то в этом случае в бухгалтерском учете дилера карты отражаются на счете 41 "Товары".

Чем больше закупаемая партия карт, тем на большую скидку от оператора вправе рассчитывать дилер. Однако основную прибыль дилеру дает не скидка, а розничная наценка на карты. Отметим также, что обычно в договорах купли-продажи карт предусматривается их предварительная оплата.

Пример 1. Дилер по договору купли-продажи приобрел у оператора связи партию карт экспресс-оплаты различного номинала на сумму 94 400 руб. (в том числе НДС - 14 400 руб.). Договором предусмотрена 100-процентная предварительная оплата стоимости карт.

В соответствии с учетной политикой дилер учитывает товары по продажной цене. На карты осуществляется наценка 7 процентов. За месяц дилер продал физическим лицам карт на сумму 82 600 руб. (в том числе НДС - 12 600 руб.).

В бухгалтерском учете дилера будут следующие проводки, связанные:

- с предварительной оплатой:

Дебет 60 "Расчеты по предварительной оплате" Кредит 51

- 94 400 руб. - оплачен аванс оператору за карты;

- с получением карт:

Дебет 41 Кредит 60

- 80 000 руб. - получены карты от оператора по накладной;

Дебет 19 Кредит 60

- 14 400 руб. - отражен НДС по картам;

Дебет 60 Кредит 60 "Расчеты по предварительной оплате"

- 94 400 руб. - зачтен авансовый платеж оператору за карты;

Дебет 68 Кредит 19

- 14 400 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 41 Кредит 42

- 21 008 руб. (14 400 + 94 400 руб. х 7%) - отражена наценка на принятые к учету карты;

- с реализацией карт:

Дебет 50 Кредит 90-1

- 82 600 руб. - учтена выручка от продажи карт;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 82 600 руб. - списана стоимость карт;

Дебет 90-2 Кредит 42

     
         ———————————————¬
       — |17 179,44 руб.|  (82 600  х  21 008  /  (80 000  +  21 008))   —
         L———————————————
   

сторнирована сумма торговой наценки, относящаяся к проданным картам;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 12 600 руб. - начислен НДС, причитающийся к уплате в бюджет.

В налоговом учете дилера выручка от продажи карт - доход от реализации (п.1 ст.249 НК РФ). При расчете налогооблагаемой прибыли дилер вправе учесть стоимость реализованных карт, а также затраты по их реализации, в частности расходы, связанные с получением, хранением (п.1 ст.268 НК РФ).

А если брать на реализацию

Если дилер не выкупает карты у оператора, а берет их на реализацию, то в этом случае возможны следующие варианты. Если дилер реализует карты от своего имени, то стороны могут заключить договор комиссии (ст.990 ГК РФ). Если дилер реализует карты от имени оператора - договор поручения (ст.971 ГК РФ).

Но обычно стороны заключают между собой агентский договор, в соответствии с которым дилер может продавать карты как от своего имени, так и от имени оператора, но в любом случае за счет оператора (ст.1005 ГК РФ).

При этом, как правило, дилер участвует в расчетах. То есть он получает оплату от покупателей за карты. Удерживает из этих сумм свое посредническое вознаграждение. А разницу перечисляет оператору.

В рассматриваемом случае в бухгалтерском учете дилера карты учитываются за балансом, на счете 004 "Товары, принятые на комиссию".

Пример 2. Дилер получил от оператора карты экспресс-оплаты по агентскому договору на реализацию. В соответствии с договором:

- дилер участвует в расчетах;

- вознаграждение дилера составляет 5 процентов от продажи карт;

- дилер ежемесячно отчитывается перед оператором о полученных и реализованных картах;

- свое посредническое вознаграждение дилер удерживает из полученных сумм ежемесячно;

- остающаяся сумма перечисляется оператору ежемесячно в последний день месяца.

Дилер получил от оператора карты экспресс-оплаты различного номинала на сумму 100 000 руб. За месяц дилером реализовано карт на сумму 80 000 руб.

В бухгалтерском учете дилера будут осуществлены следующие проводки, связанные:

- с приобретением карт:

Дебет 004

- 100 000 руб. - получены карты от оператора на реализацию;

- с реализацией карт:

Дебет 50 Кредит 76

- 80 000 руб. - отражена задолженность перед оператором за реализованные карты;

Кредит 004

- 80 000 руб. - списаны карты с забалансового учета;

Дебет 76 Кредит 90-1

- 4000 руб. (80 000 руб. х 5%) - начислено посредническое вознаграждение;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 610,17 руб. (4000 руб. х 18 : 118) - начислен НДС, причитающийся к уплате в бюджет, с вознаграждения;

Дебет 76 Кредит 51

- 76 000 руб. (80 000 - 4000) - выручка от реализации карт за минусом комиссионного вознаграждения перечислена оператору.

В налоговом учете дилера оплата, полученная от покупателей за карты, в целях налогообложения не учитывается (пп.9 п.1 ст.251 НК РФ). Доходом является лишь посредническое вознаграждение дилера (п.1 ст.249 НК РФ).

ЕНВД для дилера?

То, что для дилера карты экспресс-оплаты являются товаром, напрямую влияет на перевод этой деятельности на уплату единого налога на вмененный доход. Конечно, в тех регионах, где этот налог введен в отношении розничной торговли (пп.4 п.2 ст.346.26 НК РФ).

Определение розничной торговли дает ст.346.27 Налогового кодекса. Это торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт (в данном случае имеется в виду средство оплаты за телефонные карты).

Следовательно, если дилер продает карты за наличный расчет, то он переводится на систему налогообложения в виде ЕНВД (конечно, если она введена в регионе).

Здесь нужно сказать, что для перевода на ЕНВД не имеет значения, как дилер реализует карты: заранее выкупая их или в качестве посредника. Дело в том, что под понятие розничной торговли для целей применения специального режима в виде ЕНВД подпадает и понятие комиссионной торговли. Это также торговля товарами и оказание услуг за наличный расчет. Поэтому если дилер работает по договорам комиссии, поручения или как агент, то он также переводится на уплату ЕНВД по розничной торговле.

А.А.Матиташвили

Ведущий консультант

департамента аудиторских услуг

ЗАО БДО Юникон

Подписано в печать

07.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——