"Главбух". Приложение "Учет в туристической деятельности", N 2, 2004

САНАТОРНО-КУРОРТНЫЕ ПУТЕВКИ ПО ПОСРЕДНИЧЕСКИМ ДОГОВОРАМ

Путевку в санаторий или профилакторий можно купить непосредственно в самом оздоровительном учреждении. Однако если вы решили подлечиться в санаторно-курортном учреждении, расположенном в другом регионе, то вам придется сначала забронировать в нем номер, затем позаботиться о покупке билетов, да еще и подумать о том, как добраться от вокзала или аэропорта до места отдыха. Поэтому для большинства наших соотечественников намного удобнее обратиться в агентство, которое возьмет на себя все заботы, связанные с подготовкой к поездке, несмотря на то, что в этом случае придется немного переплатить за саму путевку.

Чаще всего турагенты реализуют путевки в санаторно-курортные учреждения, заключив с ними посреднические договоры. Учет и налогообложение такой реализации. Составление счетов-фактур и отчета посредника. Вот основные аспекты нашей статьи.

Виды посреднических договоров

Турагент может реализовывать санаторно-курортные путевки по договорам комиссии, поручения или агентским договорам. Основное отличие этих договоров друг от друга - от чьего имени (турагента или санаторно-курортного учреждения) осуществляется сделка.

В соответствии со ст.971 Гражданского кодекса РФ по договору поручения поверенный (турагент) обязуется от имени и за счет доверителя (санаторно-курортного учреждения) совершить определенные действия. Поверенный выполняет конкретные указания доверителя, поэтому права и обязанности по такой сделке возникают у оздоровительного учреждения.

В ст.990 Гражданского кодекса РФ установлены правила договора комиссии. По такому договору комиссионер совершает одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Комиссионер - это турагентство, а комитент - санаторий или профилакторий. В данной ситуации за сделку отвечает сам турагент, даже если оздоровительное учреждение и названо в сделке.

Статьей 1005 Гражданского кодекса РФ регулируются вопросы заключения агентского договора. Он представляет собой совокупность двух вышеописанных договоров. Агент может заключать сделки от своего имени, но за счет принципала - это аналогично договору комиссии. Также агент может заключать договоры от имени и за счет принципала - это аналогично договору поручения. В данном случае агент - это турагентство, а принципал - санаторно-курортное учреждение.

Само собой, за свои услуги турагент получает от санаторно-курортного учреждения вознаграждение. Оно может быть установлено в виде:

- процента от стоимости реализованного турпродукта;

- фиксированной суммы;

- разницы между ценой, установленной санаторно-курортным учреждением, и фактической ценой реализации.

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                      Основные характеристики посреднических договоров                 |
   +—————————————————T——————————————————————T—————————————————————T————————————————————————+
   |   Вид договора  |     От чьего имени   |   У кого возникают  |  Нужно ли представлять |
   |                 |  совершается сделка  | права и обязанности |     отчет по сделке    |
   |                 |                      |       по сделке     |                        |
   +—————————————————+——————————————————————+—————————————————————+————————————————————————+
   |        1        |          2           |          3          |            4           |
   +—————————————————+——————————————————————+—————————————————————+————————————————————————+
   |Договор комиссии |От имени комиссионера,|    У комиссионера   |         Нужно          |
   |                 | но за счет комитента |  (п.1 ст.990 ГК РФ) |     (ст.999 ГК РФ)     |
   |                 |  (п.1 ст.990 ГК РФ)  |                     |                        |
   +—————————————————+——————————————————————+—————————————————————+————————————————————————+
   |Договор поручения|  От имени и за счет  |     У доверителя    | Нужно, если это указано|
   |                 |      доверителя      |  (п.1 ст.971 ГК РФ) |в договоре или требуется|
   |                 |  (п.1 ст.971 ГК РФ)  |                     |   исходя из характера  |
   |                 |                      |                     |        поручения       |
   |                 |                      |                     |      (ст.974 ГК РФ)    |
   +—————————————————+——————————————————————+—————————————————————+————————————————————————+
   |Агентский договор|  От имени агента или |    У агента, если   |         Нужно          |
   |                 |  от имени принципала,| сделка совершена от |   (п.1 ст.1008 ГК РФ)  |
   |                 |   но всегда за счет  |   его имени, или у  |                        |
   |                 |      принципала      |   принципала, если  |                        |
   |                 |  (п.1 ст.1005 ГК РФ) | сделка совершена от |                        |
   |                 |                      |      его имени      |                        |
   |                 |                      | (п.1 ст.1005 ГК РФ) |                        |
   L—————————————————+——————————————————————+—————————————————————+—————————————————————————
   

НДС при реализации путевок

По общему правилу, установленному ст.146 Налогового кодекса РФ, объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории России. Реализуя путевки санаторно-курортного учреждения, турагент оказывает ему посреднические услуги. Именно с вознаграждения за эти услуги ему и придется уплачивать НДС. И это несмотря на то, что реализация самих санаторно-курортных путевок НДС не облагается (п.7 ст.149 и ст.156 Налогового кодекса РФ). Аналогичные разъяснения по данному вопросу приведены в п.6.15.4 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ (утверждены Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447).

Причем если турагент определяет выручку для целей налогообложения "по отгрузке", то он должен начислить НДС в бюджет в том отчетном периоде, когда услуга оказана (пп.1 п.1 ст.167 Налогового кодекса РФ). Правда, здесь возникает вопрос: что же считать моментом оказания услуги - продажу путевок или утверждение отчета посредника? Однозначной точки зрения на этот вопрос нет. Но по разъяснениям Минфина России, посредник начисляет в учете выручку в тот момент, когда он фактически реализовал путевки. Ведь именно реализация путевок и является предметом договора с санаторно-курортным учреждением.

Если же турагент определяет выручку "по оплате", то НДС нужно начислить тогда, когда он получит вознаграждение от санаторно-курортного учреждения или удержит его из оплаты, поступившей за реализованные путевки от покупателей (пп.2 п.1 ст.167 Налогового кодекса РФ).

Составление счетов-фактур

Если турагент реализует путевки от своего имени, то счета-фактуры <*> он составляет в двух экземплярах также от своего имени. Это необходимо сделать в течение пяти дней с момента продажи путевки или курсовки (п.3 ст.168 Налогового кодекса РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробнее о порядке составления счетов-фактур читайте в статье "Различные варианты составления счетов-фактур", опубликованной в Приложении N 1, 2004, с. 47.

В счете-фактуре указывается стоимость путевки, по которой она реализуется покупателю. И обратите внимание: НДС в этом документе не будет. Ведь как мы уже говорили выше, реализация путевок или курсовок в санаторно-курортные учреждения НДС не облагается. А сумма вознаграждения, полагающегося посреднику за реализацию путевок (которая облагается НДС), в счете-фактуре не выделяется.

Турагент присваивает номер счету-фактуре в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр он передает покупателю (cчета-фактуры выписывают только для юрлиц), а второй подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур, но в книге продаж его не регистрирует.

Санаторно-курортное учреждение выставляет счет-фактуру на имя турагента, отразив в нем те же показатели, которые были указаны в счете-фактуре, который турагент выставил покупателю. Этот счет-фактуру турагент у себя в книге покупок не регистрирует.

Если же турагент реализует путевки от имени санаторно-курортного учреждения, то и счета-фактуры будут выставляться покупателю от имени этого учреждения.

Но в любом случае турагент должен выставить санаторно-курортному учреждению счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по договору. Этот счет-фактуру турагент подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрирует в книге продаж. Такие же разъяснения приведены в п.3 Письма МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Правда, сейчас многие турфирмы работают по "упрощенке", то есть не являются плательщиками НДС. В этом случае им не нужно составлять счета-фактуры на сумму своего вознаграждения, ведь такая обязанность возложена только на плательщиков налога (п.3 ст.169 Налогового кодекса РФ). А вот покупателям путевок (юрлицам) выписывать счета-фактуры все-таки нужно. Ведь по посредническому договору турагент действует в интересах санаторно-курортного учреждения, а оно является плательщиком НДС и просто пользуется льготой по этому налогу.

Отчет турагента

Такой отчет составляется в произвольной форме. При этом он должен соответствовать требованиям п.2 ст.9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", то есть иметь:

- наименование;

- дату, когда он составлен;

- наименование турагента;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их подписи.

Срок, когда турагент должен составить отчет и представить его санаторно-курортному учреждению, законодательством не определен. Единственно, в ст.316 Налогового кодекса РФ установлено, что срок представления отчета комиссионера о реализации имущества комитента - три дня с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация. Поэтому сторонам нужно предусмотреть в договоре конкретный порядок и сроки, в которые турагент должен представить отчет. Лучше если отчет будет представляться не реже одного раза в месяц. Если же в договоре срок представления отчета не указан, то его нужно составлять сразу же после исполнения поручения санаторно-курортного учреждения (п.4 ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете").

Бухгалтерский учет

Получив от санаторно-курортного учреждения бланки путевок, турагент учитывает их в ценах, которые указаны в приемо-сдаточных актах. Принятые путевки надо оприходовать за балансом на счете 004 "Товары, принятые на комиссию".

В зависимости от того, участвует ли турагент в расчетах между покупателями путевок и санаторно-курортным учреждением, система проводок в бухгалтерском учете будет отличаться. Ведь деньги, полученные за путевки, в зависимости от условий договора могут поступать в кассу или на расчетный счет как турагента, так и санаторно-курортного учреждения.

Пример 1. В апреле 2004 г. санаторно-курортное объединение передало на реализацию по договору комиссии 50 путевок турагенту ООО "Парус". Согласно пп.18 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ, реализация этих путевок освобождена от НДС.

ООО "Парус" обязалось продать путевки за 600 000 руб. (цена одной путевки - 12 000 руб.). Комиссионное вознаграждение составляет 100 000 руб. (в том числе НДС - 15 254,24 руб.). В договоре предусмотрено, что турагент участвует в расчетах между объединением и покупателями путевок.

В мае 2004 г. ООО "Парус" реализовало путевки частным лицам. Отметим, что в целях исчисления НДС турагент определяет выручку "по оплате".

В учете ООО "Парус" бухгалтер сделает следующие проводки.

В апреле 2004 г.:

Дебет 004

- 600 000 руб. - получены путевки от санаторно-курортного объединения.

В мае 2004 г.:

Дебет 50 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- 600 000 руб. - поступили деньги от покупателей за реализованные им путевки;

Кредит 004

- 600 000 руб. - реализованы путевки покупателям;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 100 000 руб. - отражена выручка за оказанную услугу;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 15 254,24 руб. - начислен НДС с суммы посреднического вознаграждения;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51

- 500 000 руб. (600 000 - 100 000) - перечислены санаторно-курортному объединению деньги за реализованные путевки (за вычетом посреднического вознаграждения).

Если турагент не участвует в расчетах, то деньги за путевки поступают в кассу или на расчетный счет учреждения. А уже затем оно выплачивает турагенту вознаграждение.

Пример 2. Используем данные предыдущего примера. Но предположим, что покупатели перечисляют оплату на счет санатория.

Тогда в учете ООО "Парус" бухгалтер сделает следующие записи.

В апреле 2004 г.:

Дебет 004

- 600 000 руб. - получены путевки от санатория.

В мае 2004 г.:

Кредит 004

- 600 000 руб. - реализованы путевки покупателям;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 100 000 руб. - отражена выручка за оказанную услугу (посредническое вознаграждение);

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

- 15 254,24 руб. - учтен НДС;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- 100 000 руб. - получено вознаграждение от санаторно-курортного объединения;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 15 254,24 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

А.В.Максимов

Аудитор

Подписано в печать

05.05.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——